1、 1 / 6关于资产减值会计文献综述一、 研究背景近十年来，随着经济环境的日益复杂和技术条件的不断变化，资产减值问题己引起各国会计理论界和实务界的普遍关注。国际会计准则委员会、美国、英国、加拿大等国的准则制定机构纷纷组织专家、学者对资产(特别是长期资产)的减值问题进行广泛的探讨和研究，并先后制定了相应的资产减值会计准则，以规范实务界的行为，提高会计信息的有用性。伴随着会计改革的进程，依据实际情形，我国资产减值会计也在不断地发展变化。2000 年底企业会计制度的出台，提出了“计提八项资产减值准备”这一会计政策，成为我国会计改革的一个核心内容，2006 年出台的企业会计准则又对其做了更进一步的阐述
2、。但随着社会的发展，资产减值会计也在不断地完善。二、有关国内外研究成果综述（一）国外对资产减值会计的研究Elliott 和 Shaw (1988)选取 1982 年一 1985 年间的样本进行了实证研究，这个样本包括 240 家计提了资产减值准备的公司。作者计算了样本公司计提的减值准备与总资产的百分比，其平均值为 8.2%，其中有 63%的减值是在第四季度提取的，作者认为这种现象与年终审计有很大关系。另外，样本公司中 39%的公司的资本回报率和净资产回报率显著低于同行业其他未计提减值的公司。Zucca 和 Campbell (1992)对 1978 年一 1983 年间 67 家计提了资产减值
3、准备的公司进行了实证研究。研究发现：第一，大多数制造业公司会计提减值准备;第二，一般在最后一个季度会较集中地进行资产减值损失的确认;第三，在亏损发生的期间会有很多减值现象的产生;第四，管理当局想要在计提减值上能够充分展现其独特的特点，而这主要是指非寻常性或偶发性;第五，在财务状况上，相同行业中不确认减值的一般要比自行确认减值的公司好很多。所有的结果都表明了企业有利用减值来操纵利润的迹象。作者还将样本公司的财务指标与对照样本公司进行了比较，发现计提了资产减值准备的样本公司的财务状况较差。Francis , Hanna 和 Vincent(1996)选取了自 1989 年至 1992 年发布资产减
4、值信息公告的 674 家美国公司作为研究样本，以确定是公司管理层操控利润，还是公司经济环境的改变决定了公司的资产减值决策。他们运用加权 TOBIT 模型对影响企业资产减值会计政策的两类因素一价值毁损因素(包括公司所在行业和公司自身的历史绩2 / 6效)和盈余操纵因素(包括经理人员变更、利润平滑和大清理因素)进行了考察。研究结果表明:利润操纵因素对固定资产、存货等不易被操纵的资产的减值政策基本没有影响，但对易十被操纵的其他资产(例如商誉、资产重组费用等)的减值政策则具有非常显著的影响。Francis , Hanna 和 Vincent(1998)研究指出，企业计提资产减值的动机包括两个:操纵利润
5、和据实减值。不同的资产，如存货和固定资产的减值，几乎没发现存在着操纵利润的动机，但对十商誉的减值主要是基十操纵利润的动机计提的。这一结论对注册会计师审计和证券监管部门的监管有着方向性的指导作用。Riedl (2004 )研究了资产减值的计提是否反映真实经济情况的变化，作者选取样本的期间是 1992 年一 1998 年间，此期间包含了 SFAS 121 发布的时间，选取的样本包括 397 家计提了减值准备的公司和 919 家没有计提减值准备的公司，共获得 2754 次观测值。研究结果表明，与准则发布之前相比，准则发布之后资产减值准备的计提与经济因素的关联度更低，与大清洗行为的关联度更高，大清洗行
6、为多是机会主义报告，不是提供与公司业绩相关的信息。因此，作者认为 SFAS 121 准则发布之后，公司进行减值准备的计提或转回不能反映真实的经济状况。（二）我国对资产减值会计的研究周忠惠、罗世全(2000)认为资产减值会计的理论起点是决策有用观，即资产减值会计的目的是为了向现实和潜在的投资者提供决策相关的信息，而不是为了向所有者报告受托责任。 “当资产的账面价值高于该资产预期的未来经济利益时，记录一笔资产减值损失是符合逻辑的，这就是资产减值会计的实质” 。作者认为，资产是一种“价值” ，而不是“成本” ，因此为了能给信息使用者提供与决策更相关的信息，应该允许转回资产减值损失，但是为了减少利用资
7、产减值操纵利润的可能性，我国会计准则应该要求公司对减值信息进行充分完整地披露。 袁琳、赵建军发表的我国上市公司会计估计实务研究来自沪市 02 年的证据(2004 年)中将会计估计变量包含于企业计提的八项准备中，从各项资产减值准备的提取以及变更情况、计提数额对总资产及利润的影响，进行实证分析得出以下结论:首先，在本年度内并没有发生大规模的资产贬值情况，大部分上市公司计提减值准备的比例并不大，资产质量较佳，但有一部分公司通过会计估计调控利润的目的比较明显。再次，上市公司运用存货、固定资产减值准备和坏账准备的情况较为普遍，发生变动的公司数比较多，随着各项资产流动性的减慢，减值准备计提比率也相应减少，
8、一方面表现出了减值准备的流动性偏好;另一方面也反映出了流动性强的资产其缩水的空间也较大，资产质量不高，但是流动性弱3 / 6的资产却不会有此情况的发生，这类资产具有很强的资产专属性，其保值增值能力也很强。黄世忠(2005.)对我国企业会计制度中关于资产减值的规定与国际会计准则 N0.36中的相关规定进行了比较，指出二者在资产减值准备计提基础、现金流量预测要求、无形资产减值准备等六个方面的差异。但是，作者认为，由于我国与国际在管理惯例和监管制度方面的差异，全盘引进国际会计准则并不可行。另外，作者建议，对于能够独立创造现金流量的资产，如:固定资产、无形资产等，仍按企业会计制度的要求计提资产减值准备
9、;对于不能够独立创造现流量的资产，不应该计提减值准备，但是可以通过缩短折旧或摊销年限来反映该类资产未来经.济利益的减损。毛新述、戴德明、姚淑瑜(2005)探讨了如何确定可收回金额的问题。IASB 将可收回金额定义为“销售净价和使用价值二者中的较高者”，作者认为我国资产减值会计的计量基础应建立在该概念之上。为了使我国资产减值计量的规定更具有操作性，作者在文中提出了计算公允价值和现值的操作框架，并探讨了现值技术在资产减值会计中运用的可能性。最后，作者建议，除了在标准框架下计量和披露资产的公允价值和现值外，我国制度还可以辅之以其他措施来完善资产减值会计，如:禁止转回己确认的资产减值损失，或者将转回的
10、资产减值损失计入权益类科目而非损益类科目，以减少在计算过程中人为因素的不良影响。李彦龙、张艳在文章资产减值新旧准则比较研究 （2006 年）中主要对减值概念、应用范围、资产减值认定的不同之处、可收回金额计量以及披露等内容进行了比较，得出以下结论:新准则的出台对企业进行经营状况的真实反映意义深远，有利于财务报表相关性以及可靠性的提高，在某种程度上降低了管理层以减值准备的转回进行盈余操纵的可能，遏制了企业计提减值时的不良行为。此外，新准则和旧准则相比，内容上更加完善规范，规定更易于操作，使得企业在执行减值准则时，会计工作有根有据，实际应用中的难度也相对降低，最为重要的一点是，内容的完善规范且可操作
11、性有利于防止企业管理当局利用资产减值计提来操纵利润。赵勇在我国现行资产减值会计准则的不足与建议(2008 年)一文中通过对新准则中可收回金额的确定、资产组的确认和计量、商誉和总部资产的分摊、利润操纵的规避问题等方面不足的分析，给出了几点合理化建议:要求结合我国的实际情况完善资产减值会计规范，制定出操作性较强的具体标准，或者独立制定资产减值会计准则，以指导企业的会计实践操作;更进一步的完善与规范房地产、生产资料、金融以及技术市场等，提供公正合理的各种资产和价格信息，使资产减值的确认、计量有较为客观4 / 6的依据，同时也增强了其可操作性和会计资料的真实性;要让第三方独立审计机构的职责得到强化，尽
12、快制定相关的独立审计准则，明确各项资产减值准备的具体审计程序，通过注册会计师的独立审计遏止企业以减值准备进行利润操纵的不法行为。吴涛在基于新旧资产减值会计的利润操纵比较(2009 年)一文中通过分析企业基于新旧资产减值会计的利润操纵空间，以对利用新旧资产减值会计的利润操纵进行比较，得出结论如下:新资产减值会计与旧资产减值会计相比在确认范围上更广泛、更合理、更全面，企业按规定应在更广泛的范围内、更规范、更具体的条件下计提减值准备，有效减少了因企业资产减值而造成的资产虚增，利润虚增、少提或不提减值以操纵利润的情况;新准则明确了资产减值确认的时间，减少了计提资产减值的随意性，增强了会计信息的可比性，
13、缩减了企业在资产减值确认时间上进行利润操纵的空间;新准则中资产减值以可收回金额作为统一计量标准，而且对可收回金额、处置费用、公允价值、预计未来现金流量现值都有较为详细的说明，比原制度有更强的操作性，减少了利润操纵的空间;新准则规定“资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)” ，这项规定使资产减值损失确认后的可操作性增强，减少了利润操纵的空间。刘建国在资产减值准备计提对资产评估的影响探析(2010 年)中通过对新会计准则企业会计准则第 8 号资产减值的分析，结合资产评估行业在我国的发展现状
14、，浅析新会计准则下计提资产减值准备对资产评估带来的影响。以上是国外学者和国内学者研究成果中与本论文问题相关的部分。美国、英国、澳大利亚等发达国家的准则制定机构以及国际会计准则委员会都对资产减值的会计问题进行了深入的研究，并先后出台了资产减值的会计准则，更好的规范了其实务界的行为，并且有效增强了会计信息的有效性。我国的资产减值会计虽然发起较晚，但我国学者通过在深入研究探讨发达国家会计准则如美国会计准则及国际会计准则的基础上，结合社会主义经济发展及适应未来的情况，于 2006 年正式出台了企业会计准则第 8 号资产减值 ，重新定义和规范了减值准备的相关问题。06 版准则出台后，国内学者对准则的新旧
15、比较、国际比较、现行资产减值准则的不足、资产减值相关理论以及上市公司利用准则空隙进行利润操纵的盈余管理行为等方面进行了广泛的研究。国内学者的研究，使我们对资产减值会计的理论框架和实施情况有了较清晰的认识。从这些研究中，我们可以看到会计从来就不是纯技术的活动，实务应用中的可操作性5 / 6因素必将对资产减值会计的实施效果产生重大的影响。目前学者现有的研究在理论体系方面还有待进一步的完善;对于准则的大量研究也是基于准则的比较研究，就 06 版准则下的资产减值会计进行系统研究的论文并不多见，很多论文就新旧准则的某一点进行了分析比较，关于资产减值会计的核算分析还有待深入;在减值会计具体实证研究上将重点
16、大量放到了企业运用减值准则之后所产生的经济效果上，即利用减值准则进行利润操纵的盈余管理上，关于资产减值会计处理中遇到的实务问题还需要一些针对性的合理化的解决措施的提出。为了使资产减值会计的实施取得更好的效果，必须在考虑理论框架完整性的基础上，对确认、计量、记录及披露四个核算环节严格把关。因此本文在已有的理论研究成果上，更加明确了资产减值会计的相关理论基础，对准则的执行难点进行系统分析，并结合资产减值会计的实务应用给出了一些核算环节上可操作性的指导措施和完善资产减值会计的对策建议，以期能够基于现有的减值准则对资产减值会计进行一个全面的研究。三、 研究启发从目前我国企业资产减值准备计提的现状来看，
17、还存在着诸多问题: 资产的公允价值和预计未来现全流量的现值难以确定；资产减值准备计提后不能转回，缺乏理论依据和可操作性；资产减值准备计提标准的多重性；从业人员职业技能上的问题。许多企业利用准则中的一些漏洞来操纵企业利润，美化财务报表。实务中暴露出来的问题一方面表明企业在执行会计制度时对资产减值处理的认识还存在偏差，另一方面也说明我国的资产减值会计规范体系尚未健全和完善:对企业资产减值会计核算还未作出全面系统的规范、形成独立的资产减值会计准则。特别突出的是现行制度对资产减值确认与计量中的一些技术性问题没有加以充分阐述、没有给出具有可操作性的规范，导致在会计实务中随意性较大。此外学术界对资产减值会
18、计也缺乏全面、系统的研究，理论研究相对滞后。鉴于此，本文拟从资产减值会计的理论问题入手，对其定义、理论依据、确认与计量等进行较全面的探讨。通过分析我国资产减值会计的现状，指出其中存在的问题并提出相应对策。最后在借鉴西方会计理论的基础上对构建我国的资产减值会计准则提出初步设想。笔者希望通过本文对资产减值会计领域的初步研究能对我国资产减值会计理论与制度的发展有所裨益。四、 参考文献1李君.浅析资产减值准备的发展及其影响J.山西财经大学学报，2011， （33） ，42韩永恒.论新会计准则下资产减值的影响J.中国新技术新产品，2011， （2）,3466 / 63中华人民共和国财政部.企业会计准则 2006.财政经济出版社.20064陈宏珊.资产减值会计研究D.厦门：厦门大学，20095朱海嘉，郭炜，曹霞.国内外资产减值文献评述J.财会月刊，2012，4
