1、 分析作业成本会计系统计划和应用第 1 章 作业成本会计的产生与发展作为一种成熟理论,都有其自身产生,到不断成长趋于成熟的过程。作业成本会计从产生至今,已有六、七十年的历史,是什么使其现今仍具有旺盛的生命力?我们有必要回顾一下作业成木会计的发展历程。1.1 作业成本会计的产生据文献报道,作业成本会计源于二十世纪 30 年代末、40 年代初美国会计学家科勒(E,Kolher)的思想。正确计算水力发电行业的成本,成为当时所需急迫解决的问题。水力发电的主要成本是发电设施等固定资产的折旧和维护费用等间接费用,原材料、水不需从市场上购进,人工主要用于对设备进行监控和维护。采用传统的人工小时来分配间接费用
2、,显然不能正确反映成本。因此拉勒提出了“作业成本计算”。但这一思想在当时并未得到重视。直到 80 年代中期,由库拍卡普兰(R.KoPlan)两位教授对作业成本计算进行了系统、深入的理论和应用研究之后,作业成木计算法才受到西方会计界的普遍重视。从成本计算方法来看,尽管从完全成本法到直接成本法,对于管理要求的提高是一大进步,但是间接费用的分摊问题仍未解决。在高新技术迅速发展的环境下,制造费用所占产品成木的比重也是直线上升。有资料表明,80 年代间接费用在生产成木中所占比重,美国为 35%,日木为 25%,但在电子等行业,这一数据分别高达 60%和 75%。信息化、全球化的条件下,技术革新的浪潮势不
3、可挡,未来这一比例的上升将不容置疑。显然,以直接人咨工费来分配数倍,甚至数十倍高于自己的制造费用,必然地导致成本信息失真,从而引起成本管理和控制失效,经营决策失误。1.2 作业成本会计的发展阶段概作业成本会计的发展主要是从 ABC 制度的演变体现出来的,经历了四个阶段: 第一代作业成本会计的主要贡献在于将企业内部的成木动因加以区分和确认,并据此建立起一套行之有效的产品成本会计制度。但这仍然是一种就成本论成本的事后成本核算思想,成木动因只与资源的耗用有关,与企业经营管理过程无关,无法得到营运过程的信息。为了更一进步地了解所实施的制度与所产生的效益之间的联系,在此基础上产生了第二代 ABC 制度。
4、第二代 ABC 制度强调通过改变成本构成和持续性的改良作业来使资源得到最有效的运用。它不仅重视产品生产,也重视营运过程;通过它不仅可以了解资源耗用情况,还可以进行绩效评价,从而为持续改进创造条件,体现出作业成本会计系统的能动性和高度的反馈性。这样第二代 ABC 制度的流程第 2 章作业成本会计的概念体系作业成本会计是基于作业的成本会计体系。主要是指以作业为间接费用归集对象,通过资源动因的确认、计量,归集资源费用到作业上,再通过作业动因的确认计量,归集作业成木到产品或顾客。它为作业、经营过程、产品、服务、客户等提供了一个更精确的分配间接成木和辅助资源的分配方法。同时,也为企业价值链管理的信息支持
5、提供了更为及时、准确的依据。作业成木会计涉及的概念有:资源(resourees)、作业(aetivity)、作:卫中心(aetivityeentre)、作业成木库(aetivityeostpoof)、成木要素(eostelement)、成木对象(eostobeets)。其内在联系如图图中显示了各概念间的关系。资源按资源动因分配到作业或作业中心,作业成本按作业动因分配到产品。分配到作业的资源构成该作业的成本要素(如图中的黑点), 多个成木要素构成作业成木池(如图中间的小方框),多个作业构成作业中心(中间的椭圆)。2.1 作业成本会计的概念资源是支持作业的成木、费用。它是一定期间内为了生产产品或提
6、供服务而发生的各类成木、费用项目,或者是作业执行过程中所需花费的代价。通常,在企业财务部门编制的预算中可以比较清楚地得到各种资源项目。例如,发出定货单是采购部门的一项作业,那么相应办公场地的折旧、采购人员的工资和附加费、费、办公费等都是定货作业的资源费用。制造业中典型的资源项目一般有:原材料、燃料、动力费用、工资及附加费、折旧、办公费、修理费、运输费等等。与某项作业直接相关的资源应该直接计入该作业,如果一项资源支持多种作业,那么应当使用资源动因将资源分配计入各项相应的作业中去。作业指相关的一列任务的总称,或指组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动。它代表组织实施的工作,是连接资源与成木对象的
7、桥梁。作业有三个基本特征:一是作业是投入产出因果连动的实体。微观层面看企业经营过程,无论是销货收款,还是内部工序间交接,人操作机器,或收发人员登记文件,无一不是资源投入和效果产出的实实在在的过程;二是作业贯穿于公司经营的全过程,构成包容企业内部和连接企业外部作业链;三是作业是可量化的基准。作业是计算成木过程的一个元素,必须具有可量化性,同时它又是计算成木的客观依据。作业动因的可量化性,使计算成木对象对不同作业的消耗水平成为可能,从而克服了传统成本法仅能计算成木对象平均消耗的缺陷。作业可以说是无处不在的,按不同的标准可以有不同的分类。通常情况下,作业可分为以下两大类:2.2 作业成本核算的程序作
8、业成本计算法是把企业消耗的资源按资源动因分配到作业以及把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象的核算方法。具体过程如图 2 一 2: 成本计算程序就是把资源库本分配给各作业,再将各作业成木库成本分配给最终产品和劳务。确认和计量各种资源耗费,将资源耗费价值归集到各资源库资源是企业生产耗费的最原始形态,也是执行作业所需的经济要素。资源可以简单地区分为:货币资源、材料资源、人力资源、动力资源以及厂房设备资源等。在确立资源动因时应遵循以下原则:(1)某项资源耗费如能直观地确定其为某一特定产品所消耗,则直接计入该特定产品成本。直接材料费用通常适用该原则。(2)如果某项资源耗费可以从发生领域上划分为各
9、作业所耗,则可以直接计入各作业成木库,此时的资源动因可以认为是作业“专属”耗费,各作业各自发生的办公费一般适用这一原则。第 1 章作业成本会计的产生与发展11.l 作业成本会计的产生11.2 作业成本会计的发展阶段概述21.3 对作业成本会计的评价51.4 作业成本会计的应用现状8第 2 章作业成本会计的概念体系102.1 作业成木会计的概念102.2 作业成木核算的程序17总结总体而言,我国的试点是由国家试点、典型案例到企业试行三个阶段。目前为止,西安交通大学王平心教授在 1997 年承担的国家自然科学基金项目适应先进制造系统的作业会计研究,经过三年的时间,已积累了部分典型案例,另外在一些学
10、术刊物上,如会计研究(2001.2)也登载了铁路运输业运用作业成本的个案分析。在实施这一方案时,除根据木文体系设计中的要点进行论证外,还应事先考虑以下几方面的问题:(l)实施范围的选择。由于我国企业大都是在现有技术及生产能力上进行改进,资金和人员都有限制,所以在选择作业成木实施范围,应先采用作收分析法确认不必要作,而后依据价值排队结果,选择重要作业进行。对于实行分厂制的公司,可以选择某一具备条件的分厂、车间实施 DABC 制度,在企业整体改造中先行一步,为全面实施积累经验。(2) 项目实施准备工作。作业成本体系的建立与实施是一项庞大的工程,为了保证顺利进行,要求动员相关的所有的人力,分析现有的经营状况,准备精确的原始数据,系统的培训过程,项目管理人员与项目参与人员的沟通等等。
