1、关于综合体土地成本分摊的探讨都市综合体是房地产不断发展的产物，土地成本如何在综合体内不同业态间公允合理的分摊是摆在房地产公司面前的一个新课题。下面从土地成本的决定因素、税法的相关规定、会计准则的要求三个方面进行分析，希望找到正确答案。 一、土地价值的决定因素：通过对土地这种特殊的商品进行分析，其价值除地段外，取决于以下因素：用途、年限、容积率、土地出让限制条件等。1、用途决定了资产有关的经济利益的预期实现方式，工业用地和商业用地通过后期经营实现土地收益，住宅通过住宅销售实现土地收益，收益的时间不同、风险不同，其价值也肯定不同。2、年限影响资产的价值体现为资产的再次取得成本，如取得 7 年的使用
2、权的成本应该是取得 4 年使用权成本的 1.75（7/4）倍。3、容积率决定土地价值体现为土地作为生产资料所产出产品的数量，容积率高，相同面积可建造的建造面积就多，土地成本就越高。 4、如限制商业销售，必须持有，不得进行零散出售。这是对用途的进一步限制，直接影响资产有关的经济利益的预期实现方式，前期商业环境的培养不可能盈利。以上分析符合国土局“区分土地用途、区分容积率分别标定基准地价”的一贯土地定价方法、以及土地公开市场不同用途土地拍卖价格相差悬殊的客观事实。由于上述市场客观规律的存在，才会有住宅拍卖楼面地价远远高于商业楼面地价的市场现象。如 2009 年 10 月 26 日，建业住宅集团（中
3、国）有限公司签订的两块土地,在同一位置（郑州市农业东路北、如意西路交口）住宅的楼面单价为 2605.86 元/平米，商业的楼面单价为 1108.27 元/平米。同样的例子还有很多。二、税法对成本分摊的规定：下面希望从相关税法的规定中找到关于成本分摊的相关原则和精神及具体的规定。1、中华人民共和国企业所得税法 （2007 年 3 月 16 日第十届全国人民代表大会第五次会议通过） 第六章 特别纳税调整 第四十一条企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。 企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务
4、发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。2、中华人民共和国企业所得税法实施条例，中华人民共和国国务院令第512 号。第六章 特别纳税调整 第一百一十条 企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。第一百一十二条 企业可以依照企业所得税法第四十一条第二款的规定，按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。第七十二条 “存货按照以下方法确定成本：（一）通过支
5、付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；”可见，公允价值是确定存货成本两大确认方法之一，即：凡在不能取得历史成本的情况下，皆应首先考虑购置资产的公允价值，以公允价值确定成本。（对只有资产包的历史成本，但没有资产包中单个资产的历史成本，应考虑采用单个资产公允价值的比例分摊取得资产包的历史成本。）第十三条 定义“公允价值是指按照市场价格确定的价值”3、财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税200959 号第四条“（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理
6、：2、收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。”对现金整体购买多项资产，其购买成本应当按照各个单项资产的公允价值的比例在各项资产之间进行分配。由所得税实施条例可以看出，独立交易原则是没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则，是税法确认成本、分摊成本非常重要的原则。公允价值是独立交易原则的最好体现，资产的预期收益体现了资产的价值，成本分摊与预期收益相配比，就是与资产的价值相配比，是独立性原则的体现。同时税法规定对现金整体购买多项资产，其购买成本应当按照各个单项资产的公允价值的比例在各项资产之间进行分配。4、国税函2008875 号国家税务总局关于确认
7、企业所得税收入若干问题的通知，三、企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。对于资产包的出售方是按公允价值确认收入，对购买方也一样是按照公允价值分摊成本。企业会计准则第 4 号固定资产对此进行了明确。5、国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知国税发2006187 号 第五条第（五）款规定：“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。”6、国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知 2009-05
8、-12 国税发200991 号第二十二条审核取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注：（一）同一宗土地有多个开发项目，是否予以分摊，分摊办法是否合理、合规，具体金额的计算是否正确。7、国税发【2009】31 号第三十条企业下列成本应按以下方法进行分配：（一） 土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。注：国税发【2009】31 号“一般按占地面积法进行分配”适用于性质相同（即出让年限、用途、容积率等规划条件相同）的大宗土地分期开发的情况。在不同性质的综合性地块捆绑出让的情况下，该方法就明显不适用了。因此该条款补充，如确需结合其他方法
9、进行分配的，应商税务机关同意。31 号文的缺陷是遗漏了实践中会出现“不同性质土地捆绑销售”的情况。因此对“不同性质土地捆绑销售”的情况应当本着“实事求是”的原则按照上位法的精神进行合理商议。由以上法律法规可以看出，财政部、国税总局对于地价的分配方法，没有限定某一种方法，但要求“合理、合规”。三、会计准则对资产包成本分摊的规定：既然税法对地价分配没有限定某一种方法，根据国税函【2010】148 文件，企业所得税法规定不明确的，在没有明确前，暂按企业财务、会计规定计算。我们期望能从会计准则的相关规定中找到启示。企业会计准则第 4 号固定资产，第八条第二款：以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，
10、应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。企业会计准则第 7 号非货币性资产交换，第九条第一款：非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：（一）非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。企业会计准则对资产包的成本按照各项资产公允价值比例对总成本进行分配是符合税法的独立性原则的。四、关于我司综合体土地成本分摊方法的探讨2010 年 2 月 5 日我司成功竞拍到郑州郑政出2010X
11、号地块，本协议自始即为综合用地出让，土地出让协议规定总地价为 58654 万元，用于购物中心、XX 大厦、住宅等开发。我公司与政府的项目合作协议书规定，我公司必须在十年内持有经营项目购物中心的全部商业，不得进行零售出售。上述土地交易其实质是资产捆绑销售，或资产组、资产包的销售，出让方未对资产包中的单个资产进行定价，而是规定了资产包的总价，是土地出让合同的不完备。给受认方单独资产计量带来了一定的麻烦。如何计量才能符合资产的价值规律，公允的客观的分配资产包总价值这个问题推卸给了受让方。作为受让方，总地价如何分配才具有公允性，才能体现资产本身属性，真在体现资产的价值。前文关于土地价值决定因素的分析、税法对成本分摊规定的分析、会计准则对资产包成本分摊规定的分析已经给出了答案：公允价值法是理所当然的公允方法。理由很简单，最公允的价格莫过于“市场成交价”。只有市场价才是充分考虑各种规划条件的合理价格。如果参考市场可比的成交价格，模拟计算整体地块价格，再与实际总地价比率来修正各不同用途地块的单价，最为合理，这就是我们提倡的“公允价值法”。“公允价值法”是符合“不同用途不同价、不同年限不同价、不同容积率不同价”的基本市场规律的最合适方法。XX 置地多家公司采用公允价值法进行土地成本的分配得到了税务机构的批准，再次证明了“公允价值法是理所当然的公允方法”。
