1、美国巨人零售公司,审计案例分析,第九组,背景介绍 从审计准则进行分析 对应付账款进行函证时应注意的问题 伪造对米尔布鲁克制造商的假退货分析 从函证角度分析 关于米尔和莱尔被索价过高的审计分析,巨人零售公司伪造对罗兹斯盖尔公司的假退货 分析巨人集团造假原因 该案例对我国注册会计师行业的启示 美国巨人公司审计结果及忽略的问题 会计事务所如何接受聘约保留客户,美国巨人零售公司 背景介绍,第二次世界大战结束以后,在美国东北部的某些大城市里,涌现出了一种大型的零售拆扣商店,并且很快地遍布到了全国。随后,一部分零售折扣商开始合并,由此组成了大型连锁折扣的集团公司。因为它们有能力购买大批量的商品,并且可以和
2、制造商直接交易，所以这种集团公司的商店，能为顾客提供更大程度的折扣.由于执行了低制造费用成本结构,以及低折扣价格的战略,这种商店在近20年的时间内，得到迅速发展.,在60年代中,巨人公司的销售增长速度，令人震惊。 直至1972年,巨人已经拥有了112家零售批发商店。 巨人公司于1959年建立,总部设立在马萨诸塞州的詹姆斯福特。,但就在那一年,巨人公司的管理部门面临着历史中第一次重大经营损失。为了掩盖这一真相，他们决定篡改公司的会计记录。行政管理当局把1971年发生的二百五十万美元的经营损失,篡改成了一百五十万元的收益,并且提高了与之有关的流动比率和周转率。罗斯会计师事务所担任巨人零售公司197
3、2年年报审计工作，虽然在审计过程中审计师发现了很多可疑之处，但迫于客户的压力签发了无保留意见的审计报告。,1972年4月28日，巨人零售公司把经过审计的财务报表提交给美国证券交易委员会，申请并获准发行了300万美元的股票，并贷到了1 200万美元的流动资金。但1973年初，罗斯会计师事务所撤回了其签发的无保留意见的审计报告。,案情暴露后,巨人公司的四名官员,被大陪审团以各种形式的舞弊起诉,经联邦法院审判后，被定为有罪。 1979年1月，美国证券交易委员会在经过调查后，严厉谴责了罗斯会计师事务所，并在联邦法院处理此事前，暂停负责该公司审计的合伙人执业5个月。证券交易委员会同时要求：由独立专家中的
4、一位陪审员，对罗斯事务所的审计程序，进行一次大规模的检查。,根据法庭查证事实，巨人零售公司蓄意调整1972年1月29日结束的会计年度的应付账款余额的情况，如下表所示：,巨人零售公司对应付账款的蓄意调整,巨人零售公司舞弊行为,1.巨人零售公司的总裁和财务主管，在1972年1月29日结束的会计年度中，命令下属广告部门的经理，准备了14页的备忘录，虚构了大约1 100家的广告商名单，记载着巨人零售公司以前曾向它们预付广告费用但并未入账。2.巨人零售公司的财务副总裁伪造了28个虚假的贷方通知单(红字发票)，来抵减外发的应付给米尔布鲁克公司的账款257万美元。,3.巨人零售公司通过发出35份假造的贷项通
5、知单蓄意减少了13万美元的应付给另一个供应商罗斯盖尔公司的账款。4.巨人零售公司虚构几百个曾被供应商索价过高的赊购事项，减少应收账款17万美元。5.巨人零售公司假造了发给健美产品制造商的贷款通知单，用根本没被确认的16.3万美元的商品退回来减少应付账款。,从审计准则角度分析,审计失败是指注册会计师没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见，审计失败的发生，轻者会使投资者利益受损，重者会影响整体经济市场的运行效率及社会资源的配置效果。,会计行业的发展也会因审计失败的发生而不得不放慢脚步。另一方面，审计失败的发生也影响着注册会计师及其所在事务所的声誉，这不仅会导致事务所的业务量减少，严重的话甚至
6、会导致事务所的倒闭和解体。而且审计失败是引起注册会计师法律诉讼的重要原因之一，也是当前注册会计师执业的重要风险因素。,本文从审计准则的遵守角度，详细分析了巨人零售公司的审计失败案例，总结出了审计之所以失败三个大方面的原因，以期提高审计人员对准则的遵守意识和相关的防范意识。国际注册会计师准则包含审计业务准则、质量控制准则和职业道德准则，因此本文将分别根据这三大方面探讨罗斯会计师事务所在该项目的审计过程中对审计准则的遵守情况。,一、对审计业务准则的遵守情况,罗斯会计师事务所在业务执行过程中至少从在以下两点缺陷:1.在运用抽样技术时抽样方法不明确，样本量偏少 2.收集部分重要审计证据的方式存在缺陷,
7、1.在运用抽样技术时抽样方法不明确，样本量偏少,在被审计单位预付的广告费用审计中，罗斯会计师事务所为了验证广告费用是否属实，向公司名单中的四个广告商函证（名单中有1100个左右的广告商）同时要求巨人零售公司提供另外20个未入账的费用的证明。根据审计业务准则的规定：在运用抽样技术确定样本规模时，注册会计师应当考虑能否将抽样风险降低至可接受的水平，样本规模的确定需要根据统计公式或者注册会计师职业判断，本文认为在该种情况下应当运用变量抽样法，具体可采取单位平均估计抽样，面对大约1100个单位，假设可信赖程度为95%，计算出来的样本量应该大于24个，远远大于罗斯会计师事务所抽取的样本量。,2.收集部分
8、重要审计证据的方式存在缺陷,巨人零售公司的财务副总裁伪造了28个假的贷项通知单，以此来抵减应付给米尔布鲁克公司的账款，在红字发票的审计中，审计团队直接向米尔布鲁克公司询证，然而其方法只是电话询证，并且还是在经过巨人零售公司高管先与询证对象通话之后才进行的，并且在未获得任何文件记录形式的证据就认为该事项真实。,根据审计准则的相关规定，在考虑审计证据的可靠性时，以文件记录形式存在的审计证据要比口头形式的审计证据更可靠，因此审计团队所取得的审计证据的可靠性是非常低的，其受到了被审计单位的影响，又属于口头证据，不足以做出审计结论。,二、会计师事务所对质量控制准则的遵守情况,本文认为罗斯会计师事务所违背
9、了质量控制准则的部分要求，具体有以下两个方面：1.没有做到对业务质量承担相应的领导责任2.业务执行过程中缺乏必要的项目质量控制复核,1.没有做到对业务质量承担相应的领导责任,这是本案例中最明显的质量控制缺陷，质量控制准则要求主任会计师对质量控制制度承担最终责任，事务所的领导人应当以身示法，树立质量至上的意识，然而在本案中，当助理审计人员从种种迹象中发现零售公司有舞弊的嫌疑并向高级审计人员汇报时，高级审计人员并没有采取相应的追查措施。不仅如此，在审计证据获取方式明显存在缺陷。在审计证据可靠性明显偏低时，高级审计人员并没有实施必要的追查程序，草率得出结论。这些一心只求表面上符合审计准则的行为，严重
10、忽略了质量控制准则对事物所应当质量至上的原则。,2.业务执行过程中缺乏必要的项目质量控 制复核,质量控制准则规定会计师事务所应当制定政策和程序，要求对特定业务实施项目质量控制复核，以客观评价项目组做出的重大判断及审计结论。通过分析，本文发现罗斯会计师事务所对当时发现有舞弊嫌疑事项并没有采取任何的质量控制复核，没有复核考察获取证据的适当性和充分性。,三、注册会计师对职业道德准则的遵守情况,本文认为罗斯会计师事务所的审计团队在执行零售公司的审计业务时严重的违背了独立性原则。 独立性是注册会计师行业存在的前提，离开独立性，审计质量几乎是不可期望的。独立性原则要求注册会计师在执行业务的过程中应当保持实
11、质上和形式上的双重独立。,所谓实质上的独立要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在毫无利害关系，所谓形式上的独立，指注册会计师必须在第三方面前呈现出一种独立于委托单位的身份，即在他人看来注册会计师是独立的。 在本案中，当审计人员与巨人零售公司在某些问题上存在意见分歧时，处处委曲求全，过度迁就客户，满足客户的各种苛刻条件，在强大的经济压力之下审计的独立性严重的缺失。,四、审计失败的防范措施,基于对美国巨人零售公司审计案例失败的分析，我们从中可以得到以下启示来防范审计失败的发生。 1、保持审计的独立性和应有的职业谨慎，提高注册会计师的专业能力。注册会计师保持独立性和职业谨慎是防范审计失败的关键因素
12、。注册会计师的专业胜任能力对审计报告的质量起着关键的作用。 2、建立健全会计师事务所的全面质量控制,对应付账款进行函证时 应注意的问题,为了验证预付的广告费是否属实,罗斯会计师事务所向名单中的四个广告商发函询证,并且要求巨人零售公司为另外二十笔未入账和费用提供证明文件。证券委员会基于以下九点,认为罗斯会计师事务所使用的审计程序是不充分的。证券委员会首先指出:抽取二十四个样品,不能提供足够的证据,来证明这预付的三十万元广告费事实上是准确的。,其次,罗斯会计师事务所对四个广告商的回信缺乏足够的重视,因为信中曾指出那笔预付广告费是错误的。第三,证券交易委员会指出:罗斯会计师事务所的会计师依靠大的文件
13、,来证实从详细名单上抽取的二十笔费用的正确性。考虑到这些费用的可疑之处和时间因素,证券交易委员会认为:罗斯会计师事务所有责任获得足够多的精确且充分的证据,来证明客户所提供名单中重大事项的正确性。,进行函证时，注册会计师应选择较大金额的债权人，以及那些在资产负债表日金额不大甚至为零但为企业重要供货人的债权人，作为函证对象。函证最好采用积极函证方式，并具体说明应付金额。同应收账款的函证一样，注册会计师必须对函证的过程进行控制，要求债权人直接回函，并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考虑是否再次函证。 如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。,对应付账款进行函证时应
14、注意的问题,1.函证样本量抽取得过低，不能从充分性和适当性上代表总体。该案例中，审计人员为了验证30万美元预付广告费的真实性，从1100家广告商中抽取了24个样本，并仅仅向4个广告商发函询证。如此低的抽样比例，即使4家广告商回函确认了预付广告费的真实性（事实并非如此），审计人员也不能由此推断1100家预付广告费的真实性。,2.对函证实施过程中存在的疑虑没有追加审计程序，降低了审计证据的质量。,该案例中，两位业务助理人员就贷项通知单询问公司员工时，得到了先后三个不同的解释，并且最终也未拿到书面证明文件，因此对贷项通知单的真实性提出质疑，在工作底稿中形成了一份备忘录。但作为负责巨人零售公司审计工作
15、的事务所合伙人却认为函证已经收集到了足够的证据，可以证实贷项通知单的真实性，没有实施追加的审计程序以消除审计人员的疑虑。,3.对回函结果不进行分析、评价。,该案例中，审计人员对从巨人零售公司提供的1100家虚构的广告商名单中选取的4家广告商发函询证（这里暂且不提样本量过低问题），所收到的回函均指出所列示的预付广告费是错误的，对此，审计人员在未进行任何分析、评价，查明差异原因的情况下，确认了预付广告费的真实性和完整性。罗斯会计师事务所对四个广告商的回信缺乏足够的重视。,结合广告费用审计的角度进行了分析,广告费用作为企业所得税支出可以递减当期所得税，审计人员可以根据企业当期纳税调整来确认预付广告费
16、的真实性。 因为巨人零售公司是美国一家大型的零售折扣商店,审计人员可以通过调查与同行业企业水平的比较该企业的广告费用支出比例是否合理； 与以前年度的广告费用，和收入等作比较。 广告费的发生是否根据经批准的合同发生。,伪造对米尔布鲁克 制造商的假退货分析,涉及的背景资料：巨人零售公司的财务副总裁伪造了 28 个虚假的贷方通知单（红字发票），以此来抵减外发的应付给米尔布鲁克公司的账款 25.7 万美元。,审计师注意到这些贷项通知单，询问公司的职员，得到先后三个不同的解释。为证实这一事项，审计师要求向米尔布鲁克公司的高级行政人员求证此事。为了满足这个要求，巨人零售公司的财务副总裁当着审计师的面，打电
17、话给一个听起来像是米尔布鲁克公司总裁的人，短暂交谈后，巨人零售公司的财务副总裁把电话递给了审计师，电话另一头的那个人，口头上证实了这一事项，并同意递交罗斯会计师事务所一份书面证明。但几天后，巨人零售公司的财务副总裁告诉审计师，米尔布鲁克公司总裁改变了签发书面证明的主意，审计师对此很生气，为此，审计师写了一份备忘录，附在工作底稿中，对贷项通知单的真实性提出质疑。但负责巨人零售公司审计工作的事务所合伙人却认为已经搜集到充分的证据，可以证实贷项通知单的真实性，就不再深入追查此事。,1.贷项通知单,是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售发票的格式
18、相同，只不过它不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少。 红字专用发票是贷项通知单的一种形式。,2.巨人零售公司对应付账款的蓄意调整：,审计过程中，销售折扣与折让的实质性程序包括以下几种：,（1）获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并与明细账合计数核对相符。 （2）取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实。 （3）销售折让与折扣是否及时足额提交给对方，有无虚设中介、转移收入、私设帐外“小金库”等情况。 （4）检查折扣与折让的会计处理是否正确。,3.存在销货退
19、回的进行应相关检查：,检查手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计关注其真实性。,4.本案例中审计人员无效的审计程序有：,(1)电话询问一些有疑点的问题时，允许巨人零售公司先同供应商联系并通知此事，并再次打电话解释事务所要询问的事项后，审计人员才与供应商通话。 (2)仅检查复印件。 (3)打电话得到口头答复后，没有收到书面文件 就予以认可。 (4)审计人员提出质疑后高级审计人员对此不予重视。,为避免审计失败，需要： (1)电话询问时应当保证不被客户所控制。 (2)口头答复要有书面文件支撑。 (3)检查原件，与附件相核对。 (4)要高度重视基层审计人员提出的质疑
20、，并追加审计程序。,从函证角度分析,是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。函证是注册会计师获取审计证据的重要审计程序，多用于执行审计和验资业务。通过函证获取的证据可靠性较高，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。,函证的概念：,函证的方法：,函证分为肯定式函证和否定式函证。肯定式函证就是向债务人发出询证函，要求其证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。否定式函证，也称消极式函证，是指只有在函证的内容与被函证人的记录不一致时，才予以回复的函证方式。,这里应注意，上述函证方式的选择并
21、不是绝对的，有时候两种方式结合起来使用，将其优缺点互补，可能会更适宜，例如，按照重要性原则，对于大余额账项采用肯定式函证，对于小余额账项则采用否定式函证。,函证的控制,注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制： （一）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对； （二）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对； （三）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函； （四）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；,（五）将发出询证函的情况形成审计工作记录； （六）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。 注册会计师可通过函证结果汇总表的方
22、式对询证函的收回情况加以控制。收回的询证函若有差异，即是函证出现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分子和核实。如果不符事项构成错报，应当重新考虑实施审计程序的性质，时间和范围。,对函证结果的总结和评价,注册会计师应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，并据以评价函证的可靠性。在评价函证的可靠性时，应当考虑：对询证函的涉及，发出及收回的控制情况，被询证者的胜任能力，独立性，授权回函情况，对函证项目的而了解及其客观性，被审计单位施加的权限或回函中的限制。,巨人零售公司虚构几百个曾被供应商索价过高的赊购事项，减少应收账款17万美元。罗斯会计师事务所为调查这些问题，从巨人零
23、售公司提供的名单中，随意抽取几个供应商，然后给它们打电话，求证索价过高是否真实。然而，在15个电话求证过程中，会计师居然允许巨人公司先同供应商联系并通知此事，接着又打了个电话，再一次解释事务所要询问的事项。随后才把电话递给会计师，直至那时，罗斯会计师事务所的会计师才能与供应商通话。罗斯会计师事务所据此有限测试接受了巨人零售公司因索价过高而抵减应付账款的理由。,在这次审计中，最能引起关注的是:事务所竟然允许巨人的管理部门向审计聘约小组的一些成员施加压力，审计工作是在受压的条件下进行的。另外，罗斯事务所在实施函证时，对于明显存在问题及可疑的地方，没有进行进一步调查，而是片面的相信巨人公司的解释之词
24、。总结以上情况，这些都无助于审计人员做出正确的审计结论。,关于米尔和莱尔被索价 过高的审计分析,涉及的背景资料：,巨人零售公司的管理部门曾向下属两个最大部门的经理米尔和来瑟施加压力，要求他们假造一份名单，虚构几百个曾被供应商们因进价过高而要求退款的事项，这笔金额大约有17.7万美元。事务所在电话求证过程中，同样允许巨人公司事先联系供应商，这使三个供应商被巨人公司说服并提供假证明。,针对罗斯会计事务所对美国巨人零售公司的审计程序，我从以下几点分析：,1、审计人员的职业道德。我们再来看看罗斯事务所的审计人员在调查米尔和莱瑟被索价过高的问题上，从巨人公司提供的几百个名单中抽查了十五个进行鉴证。然而，
25、在这十五个电话求证的过程中，会计师居然允许巨人公司先同供应商商量此事，还要一再解释事务所询问事项。这严重违背了审计人员职业道德中的客观公正、保守秘密的原则，是徇私舞弊的表现，没有做到对社会公众负责。,2、电话收集审计证据的正确性,询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应当实施其他审计程序获取充分、适当的审计证据。电话询证不可作为独立证据，但可与其他实物证据互为佐证。电话询问形成证据务必满足一些关键要素。例如：一事一问，交待清楚谈话双方身份，谈话主要内容明确，条理清晰，无误解，对确认内容需向谈话对象明确等，另务必对谈话录音并告知。针对罗斯会计事务
26、所的电话询问，审计师在巨人公司于供应商串通后才与供应商通话，并没有实行录音，也没有执行其他审计程序，这样获取的审计证据的充分性和适当性都有待考究。,3、审计程序中要制定和实施的控制,审计实施过程的质量控制是整个审计项目质量控制的关键，实施过程的质量控制不好，整个审计项目的质量控制就成了无根之木。题中说电话求证以及其他一些有限的测试就是罗斯事务所接受巨人公司应索价过高而抵减应付账款的理由，这样轻率的审计程序严重影响到审计报告的真实性。,4、保持审计工作的独立性的重要性,审计独立性其对审计工作来讲至关重要。因为涉及市场经济的利益公平，独立性被职业界视为审计的灵魂。从审计效果方面来看审计效果不只取决
27、于审计人员形式上和实质上的独立，还涉及审计人员的客观、公正、专业知识和职业道德等。罗斯事务所明知对巨人公司的审计程序存在缺陷，且审计证据不足的情况下依然为巨人公司提供无保留意见的审计报告，一方面是迫于事务所内部接受聘约保留客户的压力，另一方面也让人不得不怀疑会计事务所与巨人公司是否存在内部交易。,巨人零售公司伪造对 罗兹盖尔公司的假退货,涉及的背景资料：,巨人零售公司通过发出35份假造的贷项通知单蓄意减少了13万美元的应付给另一个供应商罗斯盖尔公司的账款。 这些由于巨人公司所属各个零售批发商店有又退回货物所发出贷项通知单，据说已被罗兹斯盖尔公司确认，然而，证券交易委员会后来的调查表明，许多发出
28、通知的商店，根本就没有够经罗兹斯盖尔公司的产品。另外，证券交易委员会还发现，罗兹斯盖尔公司的经济记录中，并无任何凭证或分录与已被巨人公司确认的贷项通知单有关。,审计师在审阅这些通知单的复印件时，发现有种特殊标志被隐藏在单据中，当把这些通知单高举在光线下观察时，他发现了单据中被隐藏起来的句子：“只有在收到货物时才可以记账”。于是，审计师打电话给罗斯盖尔公司的一位会计人员，询问他有关这些商品退回的问题，回答是并无任何商品曾被巨人零售公司退回。,因此，审计师将这件事情报告给了事务所的合伙人。当合伙人与巨人零售公司副总裁交流时，巨人零售公司副总裁解释道，审计师误解了有关贷项通知单的电话询问，并断言的确
29、是由于退回货物，才发出通知单，但却以巨人零售公司和罗斯盖尔公司即将产生法律诉讼为理由，拒绝合伙人和罗斯盖尔公司联系。最终，合伙人由于收到了信件证实了这些由巨人零售公司收到的、然后又退回罗斯盖尔公司的有争议的货物确实“存在”，从而接受了巨人零售公司对此项贷项通知单的解释。,审计证据是指审计机关和审计人员获取的，用以证明审计事实真相，形成审计结论的证明材料。 在审计过程中，审计证据最好是原件，而本案例中审计师在审阅时用的是通知单的复印件，并在发现有种特殊标志被隐藏在单据中，当把这些通知单高举在光线下观察时，他发现了单据中被隐藏起来的句子：“只有在收到货物时才可以记账”，此单据有可能是巨人零售公司作
30、假。,罗兹斯盖尔即否认了有任何商品曾被巨人零售公司退回，后又有信件证实有争议的货物确实“存在”，这种前后不一致的行为本身就存在问题，值得审计师去深入了解，而塔奇罗斯会计事务所却仅凭此接受了巨人零售公司对此项贷项通知单的解释。审计师没有确认证实了这些由巨人零售公司收到的、然后又退回罗斯盖尔公司的有争议的货物确实“存在”的证件的真实性。 塔奇罗斯会计事务所的有关合伙人屈于客户的施压而委曲求全，对审计助理人员发现的舞弊嫌疑听之任之，是极其不合理的，违背了审计的独立性原则。,伪造健美产品退回 的虚假会计分录,巨人公司账面上存在大量的不合常规的应付账款，而这些应付账款主要是通过伪造虚假退回来抵减企业的负
31、债，而实际上巨人公司已经承担了巨额负债。但是罗斯会计师事务所不仅没有对这些异常的经济交易事项给予足够的重视，采取进一步的审计程序进行验证。反而在某种程度上默认了巨人公司的财务造假行为，并最终出具的是无保留意见的审计报告。这其中就有通过伪造健美公司虚假退回的会计分录进行财务造假。接下来我就主要从罗斯事务所对巨人公司的伪造健美产品的虚假退回的审计方面进行分析,1不合常规的应付账款 巨人零售公司的管理部门为了能在财务报告上减少应付给供应商的金额,曾经故意歪曲公司的财务状况。巨人零售公司的四个官员就是利用伪造虚假退回的方法,篡改了1972年1月29日结束的会计年度的应付账款余额。由于使用这些方法而涉及
32、到的金额,以及巨人公司向罗斯会计师事务所所提供编造虚假调整分录的理由,而这些调整分录就是用来改变应付账款余额的。,2.巨人零售公司伪造健美产品退回的虚假会计分录。最后,经过仔细计划,巨人公司假造了发给健美产品制造商的虚假退回，用根本没被确认的十六万二千元的商品退回来减少应付账款。同样的,很明显这些产品的退回从来没有发生过。联系到巨人公司其他一些和应付账款有关的假分录,证券交易委员会指责罗斯会计师事务所所没有能够充分调查到这些项目。,3、注册会计师在确认贷项通知单和商品退回时应采用向债权人进行函证的方式，来获得真实、充分的审计证据，因为从外部获得的审计证据要比从企业内部获得的审计证据要可靠得多。
33、而罗斯会计师事务所并没有执行进一步的审计程序，就默认了巨人公司的虚假处理，并最终出具的是无保留的审计意见报告,4.注册会计师在确认贷项通知单和商品退回时应采用向债权人进行函证的方式，来获得真实、充分的审计证据，因为从外部获得的审计证据要比从企业内部获得的审计证据要可靠得多。5.注册会计师应该采用多种审计方法获取审计证据，其中函证是证实债权债务关系的最可靠的方式，在不能函证的情况下，注册会计师应该获得企业关于债权债务关系的原始凭证，才能确定经济业务发生的真实性，从而得出正确的审计结论。,6.注册会计师在审计过程中要严格遵守审计职业道德，保持形式和实质上的独立，尤其要在获得了充分适当的审计证据之后
34、才可以出具恰当的审计意见报告，而罗斯会计师事务所不仅没有对巨人公司的存在可疑的销售退货进行核实，而且还蓄意向美国证券交易委员会提供无保留的审计意见报告，最终使巨人公司利用这一机会出售了大约300万美元的普通股，还获得了1200万的贷款，这些都与罗斯会计师事务所的失败审计有关。当然他们也为此付出了代价。,该案例对我国注册 会计师行业的启示,当注册会计师在审核客户的会计记录时，如何处理与客户的不同意见，是一门相当复杂的艺术。由于注册会计师的业务收入来自于客户，但又要承担对会计信息错误的检查，又是一个两难的境地。特别是对那些心怀叵测、故意舞弊的客户，是坚持原则，情愿放弃业务收入，还是委曲求全，以保留
35、业务收入为最高宗旨，是检验注册会计师职业道德的试金石。对此我们可以从上述案例中汲取如下几点经验教训：,在对应收账款询证时，我们并不反对以此简便的电话方式或其他的方式进行。问题是：我们如何保证这一询证方式是在注册会计师不受干扰的情况下独立进行的。如果注册会计师仅仅为了符合审计准则表面上的要求，在客户控制情况下进行这种徒有形式的询证，其结果的真实性就可想而知了。在上述案例中，前后两次注册会计师只能在巨人零售公司财务副总监与询证对象先通话的条件下，才能与询证对象进行电话核对，这种在客户控制下的询证，其结果的可信性就大打折扣了。难怪美国证券交易委员会要对罗丝会计师事务所提出严厉批评。,当会计师事务所与
36、客户意见不一致时，是坚持原则，还是妥协迁就，是衡量注册会计师职业道德的又一试金石。在上述案例中，罗丝会计师事务所不仅委曲求全，满足客户各种不同的苛刻条件，如先由客户打电话才能询证等，甚至面对客户的辱骂、威胁，也不敢吭声。更有甚者，客户竟敢要求会计师事务所更换审计合伙人。这完全是会计师事务所事事迁就的必然结果。在这样的条件下，注册会计师哪里还有独立性可言，完全成了客户的奴隶。注册会计师在公众面前的独立、公正、客观的形象在此一扫而光。对此，我们要引以为戒。我国当前注册会计师行业面临着激烈的竞争。但如何在竞争面前保持独立、客观、公正的形象，应该是注册会计师执业的最高宗旨。否则的话，必将受到法律的处置
37、。,在审计过程中，由于分工不同，大量现场工作将由助理人员进行，这是符合成本效益原则的。但是，当助理人员在现场审计工作中发现重要线索，并在工作底稿中已明确写明，那么，作为高级审计人员在复核工作底稿时，就应一丝不苟的进行追查处理。,但是，在上述案例中，当助理人员从种种迹象中发现了该公司的主管人员有舞弊嫌疑，并向高级审计人员进行汇报时，高级审计人员并没有采取相应的追查措施。这不能不说是高级审计人员的失职了。而且，更有甚者，当高级审计人员在与客户讨论发现问题时，客户当面计算各种比率，以达到客户预期目标作为是否修正的界限，这种有明显舞弊痕迹的做法，居然没有引起高级审计人员的注意，难怪要受到美国证券交易委
38、员会的暂停执业的处理。因此，作为主审或复核的高级审计人员，如何忠实的履行自己的职责，这方面，可以从这一案例中，汲取不少经验教训。,美国巨人公司审计结果 及忽略的问题,审计结果,对于巨人公司的一系列造假行为，审计该公司的塔奇罗斯会计师事务所的有关合伙人并不是没有察觉的，但是由于屈服于客户施加的压力，在该公司的控制下对有关单位进行询证，执行并无实效的审计程序；对该公司提出的更换审计合伙人、将某位助理审计人员赶出事务所等无理要求“委曲求全”；对审计助理人员发现的公司舞弊嫌疑听之任之。,证券交易委员会特别指出: 塔奇罗斯会计师事务所对巨人公司在应付账款五个不合常规的地方,没能进行彻底的调查。除此之外,
39、证交委又对事务所在1972年审计中的某些行为,提出了批评。最能引起关注的是:事务所竟然允许巨人公司的管理部门向审计聘约小组的一些成员施加压力,审计工作是在受压的条件下进行的。比如,是由巨人公司向事务所提出要求,雇用某位审计聘约合伙人,威胁要把一位助理审计师赶出事务所,并且用污秽的言语辱骂一位助理审计师。基于这些理由,以及考虑到巨人公司管理部门所使用的种种威胁手段,和许多令人怀疑的大笔应付账款的年终调节, 塔奇罗斯会计师事务所的一位助理审计师认为:当事人的官员一直忙于某些事情,试图掩盖会计上的舞弊行为。不幸的是,审计聘约的合伙人忽略了助理审计师的推测,另外,证券交易委员会相信:事务所负责审计聘约
40、的合伙人以及帮助结束审计业务的另一位合伙人,当与巨人公司就一些重要的技术性问题持有异议时,总是过度的向客户一方妥协。根据证券交易委员会的调查,某些审计判断,是通过一种条件交换和讨价还价的过程所得到的,这无助于审计人员做出正确的审计结论。1972年4月,即审计任务完成前不久,每当塔奇罗斯会计师事务所的二位合伙人和巨人的管理部门召开会议时,这种讨价还价的商议就表现得非常明显。会议的目的是对从审计过程中发现的几个可疑问题,进行最后的裁决。据说在会议中,巨人公司的人不停地用微型计算器计算着每股收益。只要结果达到预期的目标时,巨人公司便停止了对这个问题的讨论。,1972年4月28日，巨人零售公司在会计年
41、度结束90天内，把经过塔奇罗斯会计师事务所审计的年度财务报表和无保留审计意见书，提交给了证劵交易委员会。巨人零售公司利用这份审计意见书，出售了大约300万元的普通股，并获取了120万元的贷款。 但在1973年的新闻稿中，巨人零售公司总裁宣布：公司发现由于潜在的簿记错误，可能会影响公司前1年的报告收益。大约1个月后，塔奇罗斯会计师事务所撤回了1972年签发的无保留审计意见书。1973年8月，巨人公司向波士顿法院提交破产申请，两年后法庭宣布公司破产。 1978年，巨人公司的总裁和副总裁由于蓄意向证劵交易委员会提交虚假的财务报表被定罪。在这之前，巨人公司的前任董事长和财务主管因为相同的指控服罪。这4
42、个人都被判罚款以及入狱618个月。,而对于塔奇罗斯会计师事务所，证劵交易委员会认为其在此次事件中使用的审计程序是不充分的。 证劵交易委员会首先指出：抽取24个样品，不能提供足够的证据，来证明这预付的30万元广告费用事实上是准确的。 最后证劵交易委员会指出：塔奇罗斯会计师事务所的会计师依靠大的文件来证实从详细名单上抽取的20笔费用的正确性。考虑到这些费用的可疑之处和时间因素，证劵交易委员会认为：塔奇罗斯会计师事务所有责任获得足够多的精确且充分的证据，来证明客户所提供名单中重大事项的正确性。,1979年1月，经过对巨人公司舞弊案件的长期调查，证劵交易委员会发布了最后公告。根据调查结果，证劵交易委员
43、会指责了塔奇罗斯会计师事务所，并且下令禁止负责公司审计聘约的合伙人暂停执业5个月。美国证券交易委员会同时要求由独立专家中的一位陪审员，对塔奇罗斯会计师事务所的审计程序进行一次大规模的检查，内容包括了事务所的独立性以及如何接受聘约、保留客户等。,忽视的问题,1、没有确认应付支出（应付账款的正确性和完整性） 注册会计师必须研究和评价支出循环业务的内部控制，在这些基础上，确定实质性测试的性质、时间和范围，从而确保审计风险维持在一个既定的可接受的风险水平。2、检测广告费用实质性程序不全面（广告费用的支付）塔奇罗斯会计师事务所应当严格按照审计程序对巨人公司的广告费用进行审计，其中应当包括：,确定记录的广
44、告费用是否已实际发生，且与巨人公司有关； 确定广告费用记录是否完整；确定与广告费用有关的金额及其他数据是否已恰当记录； 确定广告费用是否已记录于正确的会计期间； 确定广告费用的内容是否正确； 确定广告费用的披露是否恰当。,会计事务所如何 接受聘约保留客户,按照注册会计师法第十六条规定，注册会计师要承办业务，就应必须与委托人签订委托合同，即业务约定书。约定书一旦确立， 就对签约双方产生法律约束效力。作为审计方，必须对签约后所发生 的审计行为及其后果负审计责任。因此，对签约风险控制是注册会计 师必须面对的第一道关口。能否把好这一道关直接影响以后各阶段风 险控制质量，因此，规避签约风险是控制审计风险
45、最重要，也是最关键的一部分。而控制签约风险的关键在于慎重选择客户和妥善拟订业务约定书。,一、慎重选择客户,面对登门而来的新老客户，不加分辨地照单全收是极不明智的做法。应该充分考虑到其中可能隐含的签约风险，在充分了解对方情况之后再决定是否接受委托。需要了解的情况可能很多，但是我们可以主要的从以下几个方面对委托方进行考察：,（一）了解客户所在行业的状况 （二）了解客户的状况 （三）了解客户与注册会计师事务所的业务关 系 （四）了解委托人企业会计报表的使用者群体 （五）考察审计人员与客户之间的独立性,（一）了解客户所在行业的状况,广泛收集客户所在行业的信息，有助于审计人员对客户当前的状 况做出一个初
46、步的定位。这里注册会计师主要应当了解的信息有： 1.该行业的发展水平及其与宏观经济状况的关联度。2.该行业的市场类型。 3.其他相关信息。如客户所在行业的平均利润水平、适用的会计准则以及有关的法律法规，尤其要注意新法规的出台和旧法规的废止对客户所在行业产生的影响等。,（二）了解客户的状况,了解客户的状况包括了解客户的经营水平、管理水平和持续经营能力等。1.经营水平的考察。2.管理能力的考察。3.持续经营能力的考察。,（三）了解客户与注册会计师事务所的业务关系,1.首次聘请注册会计师的客户。 2.首次与本事务所发生关系但有过被审计历史的新客户。 3.一直与本事务所保持长期业务关系的老客户。,（四
47、）了解委托人企业会计报表的使用者群体,谁是委托人会计报表的使用者，这也是在选择审计客户时必须考虑的一个因素。因为被审计的会计报表的使用者不同，执行审计的注册会计师的法律责任也有所不同。因此注册会计师在接受委托之前必须弄清委托人企业的性质，是上市公司还是非上市公司，委托人要求审计的目的是什么，是否涉及到合并或合资等情况，谁是企业法定的受益人或可预见的带头人，所适用的法律法规和政策是什么。注册会计师必须确定，对于某一特定的委托人来说，只提供一套会计报表能否满足其与各类使用者的需要，委托人是否有必要提供更多的资料。,（五）考察审计人员与客户之间的独立性,在确定接受新客户是否会削弱注册会计师的独立性时
48、，可以将新客户的名单通知给事务所里的专业审计人员。如果有的专业审计人员正担任客户常年会计顾问、或代办会计事项、或有与委托单位有关人士存在近亲属关系、或在委托单位有经济利益等等，都应主动提出，以便决定安排其他人员审计或拒绝接受这项委托业务。当然，做到这一点，只能说注册会计师保持了形式上的独立，还不能说他保持了实质上的独立，即注册会计师与被审计单位之间必须毫无利害关系，保持独立的精神和意志。,二、妥善拟订审计业务约定书,经过对客户情况的充分了解之后，会计师事务所若决定接受委托业务，就应与委托人签订审计业务约定书。所谓审计业务约定书是指审计组织与委托人共同签署的，据以确认审计业务的委托与受托关系，明
49、确委托目的、审计范围及双方应负的责任与义务等事项的书面合同。审计业务约定书具有经济合同的性质，一经双方签字认可，即成为审计组织与委托人之间的契约，具有法律约束力。签署审计业务约定书是为了明确约定双方的责任与义务，促使双方遵守约定事项并加强合作，以保护审计组织与被审计组织的利益，减少因责任区分不明确而引起的纠纷或诉讼。,签订审计业务约定书的主要原则,1.合法的原则。委托合同必须遵守国家法律、法规，不得利用委托合同从事违法和有损于第三者利益的活动。 所谓合法，就是要作到：（1）主体合法。（2）业务范围合法。（3）条款内容合法。（4）形式合法。,2.平等互利、协商一致的原则。一方不得将自己的意志强加给对方，也不得妨害对方的利益。3.有偿服务的原则。应按照国家有关的收费标准或双方协商的价格收费。4.符合程序的原则。其基本程序包括要约（委托人有订约提议，口头、书面均可，会计师事务所应登记在案）；承诺（受约人即会计师事务所接受订约提议）；签约（由双方协商一致，签订书面文件）。,5.实事求是、力所能及的原则。要考虑本所注册会计师的学识水平、业务水平、实际工作能力和本所的力量，与所要承接业务项目的要求是否相适应的问题。有能力作到的才签约，暂时作不到的，不要写进书面文件。只要实事求是才能减少纠纷、协作愉快。,
