1、第八章 终结审计与审计报告,第一节 编制审计报告前的工作第二节 审计报告,第八章 终结审计与审计报告,第一节 编制审计报告前的工作一、编制审计差异调整表和试算平衡表 二、复核审计工作底稿和财务报表 三、获取书面声明 四、形成审计意见,第一节 编制审计报告前的工作,注册会计师在针对各业务循环及报表项目分别完成相应的控制测试与实质测试工作后，应汇总审计测试结果，进行更综合性的工作,包括编制审计差异调整表和试算平衡表、复核审计工作底稿和财务报表，获取书面声明等,一、编制审计差异调整表和试算平衡表,1、审计差异（错报）审计调整分录 特点：针对报表项目调整；采用最简单的办法2、审计差异调整表账项调整分录
2、汇总表 重分类调整分录汇总表未更正错报汇总表,一、编制审计差异调整表和试算平衡表,3、试算平衡表,二、复核审计工作底稿和财务报表,（一） 对财务总体合理性进行总体复核确定已审财务报表是否与对被审计单位的了解相一致；如果识别出以前未识别的重大错报风险，CPA应当重新考虑全部或部分各类交易、账户余额、披露评估的风险是否适当，在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。,（二） 复核审计工作底稿1、项目组内部复核 复核人员：经验较多的人员复核经验较少的人员 复核范围：逐张复核 复核时间：及时复核 项目合伙人复核：项目总体质量负责 复核内容：（1）关键领域所作的判断，尤其是执
3、业过程中识别出的疑难问题和争议事项；（2）特别风险 ；（3）合伙人认为 重要的其他领域,（二） 复核审计工作底稿2、项目质量控制复核 质量控制复核人员：经验丰富的CPA例如：有一定执业经验的合伙人，或专门负责质量控制复核的CPA 质量控制复核范围：重要事项例如：项目组作出的重大判断、编制审计报告时得出的结论 复核时间：只有完成了质量控制复核，才能签署审计报告,三、获取书面声明,书面声明：是管理层向CPA提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据。（一）针对管理层责任的书面声明 确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映针对提供的信息和交易
4、的完整性声明:（1）按照审计约定条款，已向CPA提供所有相关信息，并允许CPA 不受限制地接触所有相关信息以及被审计 单位内部人员和其他相关人员; (2)所有交易均已记录并反映在财务报表中。 等等,（二）其他书面声明 除中国注册会计师审计准则第1341号书面声明其他审计准则要求的书面声明外，CPA认为有必要获取的 一项多项其他书面声明。例如：会计政策的 选择和运用是否恰当；确认其已将注意到的内部控制缺陷向注册会计师通告。,三、书面声明CPA如果认为书面声明不可靠或管理层不提供要求的书面声明，采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。（例如：解除业务约定，可能出具保留意见或无法表示意
5、见的审计报告）,四、形成审计意见,（一）无保留意见CPA认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映,四、形成审计意见,（二）非无保留意见 相关重要解释：重大错报 审计范围受到限制（无法获取充分、适当的审计证据）广泛性,重大错报三种情形： （1）单项错报金额超过财务报表整体的重要性（包括超过 特定类别的交易、账户余额和披露的重要性（如适用）。 （2）单项错报金额没有超过重要性，但考虑性质，或金额和性质结合考虑，为重大错报。,重大错报（3）累积的错报金额超过财务报表整体的重要性（包括超过 特定类别的交易、账户余额和披露的重要性（如适用） 累积的错报=未更正错报+其他错报
6、(推断错报+以前期间未更正错报),审计 范围受到限制 三种情形： （1）超出被审计单位控制的情形例如：被审计单位会计记录已被损坏或被政府有关机构无限期查封。 （2）与 CPA工作的性质或时间安排相关的情形例如：CPA无法获取有关联营企业财务信息的充分、适当的 审计证据以评价是否恰当运用了权益法；CPA接受审计委托的时间安排，使其无法实施存货监盘,审计 范围受到限制 三种情形（3）管理层施加限制的情形例如：管理层阻止CPA实施存货监盘或对特定账户余额实施函证,广泛性 描述错报影响的术语三种情形： （1）不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响； （2）虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目
7、产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；,广泛性（3）当与披露相关时，对财务报表使用者理解财务报表至关重要。,（二）非无保留意见,非无保留意见类：保留意见 否定意见无法表示意见,第二节 审计报告,一、审计报告的基本内容 二、在审计报告中沟通关键审计事项 三、非无保留意见审计报告 四、在审计报告中增加强调事项段和其他事项段,一、审计报告的基本内容,无保留意见审计报告应当包括下列要素： （一）标题审计报告 （二）收件人 业务委托人 （三）审计意见第一部分 第二部分 （四）形成审计意见的基础 （五）管理层对财务报表的责任 （六）注册会计师的责任段,（七）按照事项相关法律法规
8、报告的事项（如适用）,（八）注册会计师的签名和盖章 （九）会计师事务所的名称、地址及盖章 （十）报告日期不应早于CPA获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。,二、在审计报告中沟通关键审计事项,1、要求上市实体财报审计中增加 关键审计事项Cpa职业判断认为当期财报审计中最为重要的事项,二、在审计报告中沟通关键审计事项,2、关键审计事项的选择与治理层沟通的事项 在执行审计工作时重点关注过的事项 关键审计事项,选择,选择,二、在审计报告中沟通关键审计事项,3、描述每一关键审计事项（1）确定为关键审计事项的原因 （2
9、）该事项在审计中是如何应对的,二、在审计报告中沟通关键审计事项,4、不在审计报告中沟通关键审计事项的情形（1）法律法规禁止公开披露某事项 （2）在极其罕见的情况下，合理预期在审计报告中沟通某事项的负面后果超过产生的公众利益方面的益处。,三、非无保留意见审计报告 1、审计意见修改为保留意见、否定意见和无法表示意见 2、形成审计意见的基础修改为形成保留意见的基础、形成否定意见的基础、形成无法表示意见的基础。 清楚的说明发表该意见的理由，并在可能的情况下指出对报表的量化影响,三、非无保留意见审计报告 3、非无保留意见对审计报告要素内容的修改,三、非无保留意见审计报告 3、非无保留意见对审计报告要素内
10、容的修改,四、在审计报告中增加强调事项段和其他事项段 （一）强调事项段 1、定义 强调事项段是审计报告中的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据CPA的职业判断，该事项对使用者理解财务报表至关重要。 例如：期后发生火灾 2、增加强调事项段的情形 （1）该事项不会导致发表非无保留意见 （2）该事项未被确定为关键审计事项,（一）强调事项段 3、增加强调事项段时CPA采取的措施 （1）作为单独的段落 （2）该段落明确提及被强调事项以及相关披露位置 （3）指出审计意见没有因该强调事项而改变,四、在审计报告中增加强调事项段和其他事项段 （二）其他事项段 其他事项段是审计报告中的一个
11、段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，该事项与使用者理解审计工作、CPA的责任或审计报告相关。 例如：限制审计报告的分发和使用,随 堂 练 习,1、管理当局声明书的收件人是（ ）。 A被审计单位管理当局 B被审计单位董事会 C会计师事务所 D会计师事务所及签署审计报告的注册会计师答案：D,2、在审计意见的表述中，常常会遇见“除了上述问题外”、“除了以上问题造成的影响外”这样的术语，这表明该项审计意见属于（ ）。 A无保留意见 B保留意见 C否定意见 D无法表示意见 答案：B 3、注册会计师出具无保留意见的审计报告时，一般以（ ）作为意见段的开头。 A我们合理保证 B我们合理确信 C我
12、们以为 D我们认为 答案：D,接,对下列各种情况，注册会计师应签发何种类型的审计报告？为什么？ （1）注册会计师未曾观察客户的存货盘点，又无其他程序可供替代。接 （2）委托人对注册会计师的审计范围加以严重限制。接 （3）注册会计师必须依赖其他注册会计师的工作结果形成本身的审计意见，但是无法对其他注册会计师的工作予以复核。接,作业,(1)注册会计师应出具保留或拒绝表示意见的审计报告，未曾观察存货盘点且无其他替代程序表明重要的审计程序未能实施，应视存货金额占资产总额的比例大小签发保留或无法表示意见的审计报告。接,(2)应签发无法表示意见的审计报告。由于注册会计师的审计范围受到严重限制，不能获取到充
13、分、适当的审计证据，故应签发无法表示意见的审计报告接,(3) 保留意见或无法表示意见的审计报告。注册会计师的审计意见要依赖其他注册会计师的工作结果，且又无法对其他注册会计师的工作进行复查，说明审计范围受限，应视情况确定接,答案,试比较审计报告和管理建议书内容上的区别。,(1)标题。审计报告为“审计报告”，而管理建议书规范为“管理建议书”。 (2)收件人。审计报告的收件人为审计业务的委托人管理建议书的收件人为被审计单位的管理当局。 (3)内容与结构。接 (4）目的、性质和作用。接 (5)对象。接 (6)责任。接 (7)日期。审计报告的日期应为审计工作结束日； 管理建议书只注明日期，不一定只是审计
14、工作结束 日，日期并无特别规定。 返回,作业1,管理建议书一般包括标题、收件人、会计报表审计目的及管理建议书性质、内部控制重大缺陷及其影响和改进建议、使用范围及使用责任、签章及日期， 段落上并无严格使用限制 。 审计报告一般包括标题、收件人、引言段、责任段、意见段、说明段(必要时)、签章和会计师事务所地址、报告日期等， 在段落的使用上有严格的限制接,(3)内容与结构,审计报告是对会计报表的合法性、公允性表示审计意见，具有鉴证职能，要向外报送，对外起鉴证作用，作用与影响很大； 管理建议书是注册会计师出于竭诚为客户提供服务，而且管理建议书仅指出了注册会计师在审计过程中注意到的内部控制重大缺陷，不应
15、被视为对内部控制发表的鉴证意见，仅提供给被审计单位管理当局，供内部参考，不对外报送，所提建议不具有强制性和公正性，对外不起鉴证作用，不应作为其他第三方依赖的佐证。接,(4）目的、性质和作用,管理建议书是针对与审计相关的内部控制提出的 审计的对象是被审计单位的会计报表，由此而出具的审计报告是针对会计报表提出的接,注册会计师在会计报表审计后就内部控制缺陷向被审计单位管理当局提供管理建议书，不是一种法定业务，没有法定责任 审计报告是对会计报表形成的意见，是法定的业务，具有法定的责任接,(5)对象,(6)责任,Y公司系股份有限公司，A和B注册会计师负责对其2009年度会计报表进行审计，并于2010年3
16、月6日完成外勤审计工作。 Y公司未经审计的会计报表中的部分会计资料如下：项目 金额（万元） 2009年度主营业务收入 180 000 2009年度主营业务成本 150 000 2009年度利润总额 5 400 2009年度净利润 3 618 2009年12月31日资产总额 135 000 2009年12月31日股东权益 66 000,练习2,A和B注册会计师确定Y公司2009年度会计报表层次的重要性水平为540万元，并且将该重要性水平分配至各会计报表项目，其中部分会计报表项目的重要性水平如下：会计报表项目 重要性水平(万元)应收账款 50存货 40长期股权投资 45长期债权投资 20在建工程
17、60固定资产 140累计折旧 30应付债券 10 A和B注册会计师在审计过程中发现以下情况：,资料,(1)S公司系Y公司在国外的分公司，从事Y公司大部分的生产经营业务，其提供的2009年度会计报表反映，主营业务收入为108 000万元、主营业务成本为90 000万元、利润总额为3 240万元，均占Y公司相应会计报表项目金额的60。该会计报表未经其他会计师事务所审计，A和B注册会计师也未赴国外进行审计接。,问题1,问题2,(2)2009年1月1日，由于W公司增加了新的投资者和资本，使Y公司在W公司中持有的股权比例从原有的48降至10。Y公司因此将对W公司的长期股权投资核算方法由权益法改为成本法，
18、冲回1991年至1998年原按权益法核算已计入投资损失中的属于38%的部分，共计3000万元，相应调整为2009年度的投资收益， Y公司未对此计提长期投资减值准备。A和B注册会计 师提出相应的审计调整建议，Y公司拒绝接受接,（3）09年度，Y公司以108元/公斤的售价将1000万公斤a产品（增值税税率17）销售给控股股东P公司，已确认为09年度的主营业务收入，并相应结转了a产品成本90 000万元，货款尚未结算。a产品与市场同类产品的成本基本相同，但市场公允售价为104元/公斤。Y公司已在其会计报表附注中就该关联方交易事项予以披露接。,问题3,问题4,（4）2009年1月1日，Y公司经批准按面
19、值发行了15 000万元5年期、票面年利率4.2、到期一次还本付息的公司债券。发行债券所筹集资金中的6 000万元用于建造生产厂房（09年12月31日尚未完工），9000万元用于补充流动资金。Y公司对债券发行作了相应的会计处理，但未计提09年度的债券利息。A和B注册会计师提出补提债券利息的审计调整建议，Y公司拒绝接受接。,（5）Y公司09年度向关联公司E公司出售旧汽车一部，账面原值15万元，累计折旧13万元，双方协议作价1.8万元，差额0.2万元已计入当期损益。A和B注册会计师提请Y公司在其会计报表附注中予以披露，Y公司拒绝接受接。,问题5,要求,假定Y公司分别只存在上述第1、第2、第3、第4
20、、第5个情况，A和B注册会计师分别应当发表何种审计意见？如果在相应的审计报告中需要编制说明段的，请代为编制说明段。接,（1）就第1个情况，A和B注册会计师应当发表无法表示意见。代为编制1说明段如下： Y公司大部分的生产经营业务由在国外的S分公司从事，其提供的2009年度会计报表反映，主营业务收入为108000万元、主营业务成本为90000万元、利润总额为3240万元，均占Y公司相应会计报表项目金额的60。该会计报表未经其他会计师事务所审计，我们也未赴国外进行审计。由于上述审计范围受限产生的影响非常重大和广泛，我们无法对上述会计报表发表意见接。,答案,（2）就第2个情况，A和BCPA应当发表否定
21、意见。代为编制说明段如下：我们发现，2009年1月1日，由于贵公司的被投资W公司增加了新的投资者和资本，使贵公司在W公司中持有的股权比例从原有的48降至10，对W公司的长期股权投资核算方法由权益法改为成本法。贵公司因此冲回1991年至1998年原按权益法核算已计入投资损失中的属于38的部分，共计3000万元，相应调整为1999年度的投资收益。从而虚增2009年度利润总额3000万元，虚增资产3000万元接。,答案,（3）就Y公司存在的第（3）个情况，A和B注册会计师应当发表无保留意见接。,答案,（5）就Y公司存在的第（5）个情况，A和B注册会计师应当发表无保留意见接。,（4）就第4个情况，A和BCPA应当发表保留意见。代为编制说明段如下： 2009年1月1日，Y公司经批准接面值发行了15000万元五年期、票面年利率为4.2、到期还本付息的企业债券，Y公司应计提1999年度应承担的债券利息630万元，其中的252万元应增加在建生产厂房成本，378万元应列支财务费用，但Y公司未予以计提。从而虚增了2009年度的利润总额378万元，虚减资产252万元，少计负债630万元接。,答案,
