1、企业所得税纳税调整讲义 3发布时间：10-03-31 00:00:42 点击数：486 续支出时应依据新准则判断条件，结合重要性原则，通过会计职业判断，后续支出应予资本化还是费用化处理。在实务中，对于固定资产后续支出，可以按以下方式核算：a、企业自有或租入的固定资产发生修理、维修等维持现有效能的后续支出以及不符合准则确认条件的后续支出在发生时，按照重要性原则，直接确认为当期损益。借：制造费用（或管理费用）贷：银行存款（或现金）b、企业自有固定资产发生的后续支出，符合准则条件的予以资本化，设置“固定资产-后续支出“计入固定资产价值，在以后期间采用合理的方法单独计提折旧。后续支出发生时：借：在建工
2、程贷：银行存款（或现金）收到残料变价收入：借：银行存款（或现金）贷：在建工程完工后：借：固定资产-后续支出贷：在建工程计提折旧时：借：制造费用（或管理费用）贷：累计折旧c、融资租入固定资产发生的后续支出，符合准则条件的予以资本化，并在两次后续支出发生期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。后续支出发生时：借：固定资产-融资租入固定资产后续支出贷：银行存款（或现金）计提折旧同 b。d、经营租入固定资产发生后续支出，符合准则条件的予以资本化，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。后续支出发生时：借：固定资产
3、-经营租入固定资产后续支出贷：银行存款（或现金）计提折旧同 b。（2）固定资产后续支出的税务处理。依照国家税务总局颁布的企业所得税税前扣除办法（国税发200084 号，以下简称办法）第 31 条规定：纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值;如有关固定资产己提足折旧，可作为递延费用，在不短于 5 年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：(1)发生的修理支出达到固定资产原值 20%以上；(2)经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；(3)经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用
4、途。可见，税务处理与会计处理相比，明确规定了后续支出资本化的定量判断标准，减少了因职业判断产生的不确定性，更易操作。所以，在年末企业所得税汇算清缴时要结合“固定资产-后续支出“明细账逐笔审查，按税法重新计算后续支出予以资本化或费用化的金额，计算产生的时间性差异，调整当期纳税所得。若采用应付税款法，调税不调账；若采用纳税影响法则作如下处理：a、产生可抵减时间性差异时，应调增当期应纳所得税额：借：所得税递延税款贷：应交税金-应交所得税b、产生应纳税时间性差异时，应调减当期应纳所得税额：借：所得税贷：应交税金-应交所得税递延税款6、与固定资产购置相关借款费用的税务处理（1）会计制度规定属于发生的与固
5、定资产购建有关的专门借款的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态前按规定予以资本化，固定资产达到预定可使用状态后所发生的借款费用以及按规定不能资本化的借款费用，计入财务费用。虽然企业会计制度规定应予资本化的借款为专门借款，但专门借款发生的利息并不是都可以资本化。如要资本化，借款费用只有同时满足以下三个条 件时，才应当开始资本化：A、资产支出已经发生；B、借款费用已经发生；C、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。资产支出只包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门
6、借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定为专门借款利息费用的资本化金额，并应当在资本化期间内，将其计入符合资本化条件的资产成本。为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，一般借款应予资本化的利息金额应当按照下列公式计算： 一般借款利息费用资本化金额累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般借款的资本化率。 所占用一般借款的资本化率所占用一般借款加权平均利率所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款本金加权平均数 所占用一般借款本金加权平均数（所占用每笔一般借款本金
7、每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）如果出现了暂停资本化的情况，还应根据企业会计制度关于暂停资本化的规定，在中断期间暂停资本化。在资产达到预定可使用状态后停止资本化。 在以上三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：企业会计制度规定的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额等辅助费用确认原则为：因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小，则不管是否是在达到预定可使用状态之前发生的，均可以于发生当期确认为费用。因安排其他借
8、款而发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。用于购建固定资产金额较小的发行费用、辅助费用直接计入当期财务费用；固定资产的购建发生非正常中断，并且中断时间连续超过个月（含个月），应当暂停借款费用的资本化，其中断期间所发生的借款费用，不计入所购建的固定资产成本，将其直接计入当期财务费用。例：甲公司股东大会于 1999 年 8 月 1 日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于 8 月 19 日从银行专门借款 4000 万元，年利率为 6，款项于当日划入甲公司银行存款账户；8 月 29 日，甲公司从乙公司购入一块建房用土地使用权，价款 2000 万元，要求在 9 月底前支付；9 月 2 日，厂房正式动
9、工兴建；9 月 4日，甲公司购入建房用原料一批，价款 900 万元，当日用银行存款支付。则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为哪一天？解析：本例中涉及 5 个时点，即 8 月 1 日、8 月 19 日、8 月 29 日、9 月 2 日、9 月 4 日。在 8 月 1 日和 8月 19 日这两个时点上，上述三个条件均不具备；在 8 月 29 日只具备条件 2，借款费用已经发生；至 9 月2 日，已具备条件 2 和条件 3；9 月 4 日，借款费用资本化的三个条件才全部具备。所以，甲公司此项专门借款利息应开始资本化的时间为 9 月 4 日。又例：某企业为建造一栋厂房，2000 年借入了两笔借款：
10、（1）12 月 1 日与银行签订贷款协议，借入一笔3 年期借款 2000000 元，年利率 5%；（2）2001 年 1 月 1 日发行 5 年期公司债券，面值 5000000 元，发行价格为 4480000 元，折价 520000 元，票面利率为 6%，承销商按债券总面值的 2%收取手续费，直接从发行收入中扣除。该厂房与 2001 年 1 月 1 日出包给一建筑公司开始承建，2001 年 6 月 30 日厂房的实体建造工作已完成并符合设计要求。2001 年 1 至 6 月份向施工方支付的款项记录如下：资产支出时间 资产支出金额（元） 累计（元）2001.1.1 600000 60000020
11、01.1.16 300000 9000002001.1.21 900000 18000002001.2.1 1500000 33000002001.3.1 1200000 45000002001.4.1 1400000 59000002001.5.1 1500000 74000002001.6.1 1200000 8600000假设该企业按季计算应予资本化的借款费用金额，并对外提供半年报，债券折价按直线法摊销。为简化计算，每月均按 30 天计算。分析：（1）资本化开始时间：2001 年 1 月 1 日；（2）资本化停止时间：2001 年 6 月 30 日；（3）在厂房建造期间无中断，没有资本化
12、暂停；（4）辅助费用（发行债券的手续费）应于发生时一次性全部予以资本化，金额为 100000 元（50000002%）。资本化金额的计算及账务处理：本企业是按季计算借款费用资本化金额的，第一季度与第二季度应分开计算。1第一季度资本化金额的计算与账务处理累计支出加权平均数=60000090/90+30000075/90+90000070/90+150000060/90+120000030/90=600000+250000+700000+1000000+400000=2950000（元）本季应摊销的折价=52000053/12=26 000（元）=1.944%本季利息和折价摊销的资本化金额=295
13、00001.944%=57 348（元）本季实际发生的利息和折价摊销的金额=长期借款利息+应付债券利息+债券折价摊销=20000005%3/12+50000006%3/12+26000=25000+75000+26000=126000（元）实际金额（126000 元）超过应予资本化的金额（57348 元），其差额部分应计入当期费用（68652 元）。第一季度末的账务处理如下：（1）辅助费用资本化会计分录：借：在建工程-借款费用-100000贷：银行存款-100000（2）利息和折价摊销资本化会计分录：借：在建工程-借款费用-57348财务费用-68652贷：长期借款-25000应付债券-应计利
14、息-75000应付债券-债券折价-260002第二季度资本化金额的计算及账务处理累计支出加权平均数=450000090/90+140000090/90+58000060/90=4500000+1400000+386667=6286667（元）资本化率不变，依旧是 1.944%。本季利息和折价摊销的资本化金额=62866671.944%=122212.8（元）本季实际利息和折价摊销金额=122212.85%3/12+50000006%3/12+26000=本季应予资本化的利息和折价摊销金额 122212.8 元小于实际发生的利息和折价摊销金额 元，其差额部分应计入当期的财务费用（3787.2）。
15、其账务处理如下：借：在建工程-借款费用-122212.8财务费用-3787.2贷：长期借款-25000应付债券-应计利息-75000应付债券-债券折价-26000（2）税法规定纳税人为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，作为资本性支出计入有关资产成本；有关资产交付使用后（实际交付使用，不论是否办理竣工手续）发生的借款费用，可在发生当期税前扣除。在这里，“达到预定可使用状态“和“交付使用“的时间存在差异。税前扣除办法第三十四条对借款费用停止资本化的时间仍确定在“有关资产交付使用时“，借款费用准则确定停止资本化的时间在“有关资产达到预定可使用状态时“。
16、尽管二者之间存在着一定的区别，但是，借款费用准则出台后，税收上对借款费用停止资本化的时间的确认应与准则保持一致。这不仅是从便于操作的角度考虑，更重要的是准则规定的停止资本化的时间更为合理，同时减少了纳税人利用此避税的机会。固定资产的购建发生非正常中断，其借款费用也要应资本化，不允许在税前扣除。三、无形资产及开办费的税务处理无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。包括专利权、非专利技术、商标权、特许权、土地使用权等。（一）会计准则有关无形资产的规定1、无形资产的初始计量（1） 外购无形资产的成本，包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生
17、的其他支出；（2） 投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。（3） 非货币性资产交换等取得的无形资产的成本，按公允价值计量。（4）企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够证明下列各项时，应当确认为无形资产A、从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；B、具有完成该无形资产并使用或出售的意图；C、无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；D、有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该
18、无形资产；E、归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。2、无形资产摊销无形资产摊销方法，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。例 4.某股份有限公司从外单位购得一项商标权,支付价款 30 000 000 元,款项已支付,该商标权的使用寿命为 10 年,不考虑残值的因素.借:无形资产-商标权 30 000 000贷:银行存款 30 000 000借:管理费用 3 000 000(30 000 00010)贷:累计摊销 3 000 000 （二） 税法有关对无形资产的规定企业取得的无形资产除投资者投入按协议或评估价入账外，其他按
19、取得实际价款入账。1、对无形资产摊销的规定：所得税实施细则规定：受让或投资的无形资产，法律和合同（协议）或者企业申请书分别规定有效期限的，按法定有效期限与合同（协议）或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销；法律没有规定使用年限的，按照合同（协议）或者企业申请书的受益年限摊销；法律和合同（协议）或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于 10 年。2、国税发200084 号 规定：（1）纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销。 （3） 纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应
20、并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。 （三）无形资产会计成本与计税成本差异调整按固定资产相同方法调整，为省略起见，不具体讲授。（四）开办费的纳税调整1、企业会计制度规定，在企业开始生产、经营月份起一次性摊销。2、税前扣除办法规定，从企业生产、经营月份的次月起按不少于 5 年进行摊销。例：A 企业于 2002 年 5 月开始筹建，在筹建期内发生以下费用：（1）支付企业注册费 2000 元；购买办公用品 30000 元；（2）支付贷款利息 15000 元，其中 13000 元应计入在建工程；（3）支付职工工资 50000 元，报销管理人员车旅费 20000 元；A
21、企业于 2002 年 9 月 18 日正式开始经营。会计处理：发生费用时：借：长期待摊费用-开办费 104 000在建工程 13 000贷：银行存款 47 000现金 20 000应付工资 50 000开始经营时：借：管理费用 104 000贷：长期待摊费用-开办费 104 000税务处理：企业发生的开办费，从企业生产、经营月份的次月起按不少于 5 年进行摊销。因此，2002 年度应摊销开办费 5200 元104000 3/60，会计核算上一次全部扣除，应调整减少应纳税所得额 98800 元104000-5200。第三讲 相关成本费用的纳税调整一、职工薪酬的纳税调整（一）会计准则规定对职工薪酬
22、的核算职工薪酬：是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。1、职工薪酬包括：（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；（2）职工福利费；（3）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（4）住房公积金；（5）工会经费和职工教育经费；（6）非货币性福利；（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；（8）其他与获得职工提供的服务相关的支出。2、核算方法企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：（1）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入存货成
23、本或劳务成本。（2）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。（3）上述 1 和 2 之外的其他职工薪酬，确认为当期费用。例：振华股份公司为一家生产制造型企业，从事产品生产的一车间发生直接人工支出 30000 元，职工福利费按照工资总额的 14%提取。振华股份公司的账务处理为：借：生产成本 34200贷：应付工资 30000应付福利费 4200对于应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，应计入建造固定资产或无形资产成本。（案例 2）振华股份公司自行建造一座仓库，支付工程人员工资 6000 元，职工福利费按照工资总额的 14%提取。振华股份公司的账务处理为：借：在建工程
24、 6840贷：应付工资 6000应付福利费 840（二）工资薪金的纳税调整关于工资薪金的税前扣除，对许多纳税人来说是非常容易处理的一个问题。但是由于各个行业的税收政策并不完全一致，所以相对来说又有一些企业存在工资薪金的税前扣除问题的困扰。这里总结一下各种不同的工资制度的税前扣除标准。为创造企业平等竞争的税收环境，进一步完善和规范计税工资制度，财政部、国家税务总局于 2006 年 9月 1 日颁布财政部国家税务总局关于调整企业所得税工资支出税前扣除政策的通知财税2006126 号文。文件规定，自 2006 年 7 月 1 日起，将企业工资支出的税前扣除限额调整为人均每月 1600 元。企业实际发
25、放的工资额在上述扣除限额以内的部分，允许在企业所得税税前据实扣除；超过上述扣除限额的部分，不得扣除。同时原按国家规定可按照工资总额增长幅度低于经济效益增长幅度、职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度的原则(以下简称“两个低于“原则)，执行工效挂钩办法的国有及国有控股企业可继续适用工效挂钩办法。企业实际发放的工资总额在核定额度内的部分，可据实扣除；超过部分不得扣除。为更好的执行财政部国家税务总局关于调整企业所得税工资支出税前扣除政策的通知，我们有必要对于内资企业工资薪金所得税税前扣除政策进行一下全面的解读。1、工资薪金税前扣除政策概述（1）工资薪金税前扣除政策的基本内容纳税人支付给职工的工资
26、，按照计税工资扣除。计税工资，是指计算应纳税所得额时，允许扣除的工资标准。企业支付给职工的各种形式的劳动报酬及其他相关支出，包括奖金、津贴、补贴和其他工资性支出，都应计入企业的工资总额。企业的一切工资性支出，包括企业列入管理费的各项补助等，在确定计税工资和挂钩工资时，应全部计入工资总额。（2）工资税前扣除的制度第一、标准计税工资制度。自 2006 年 7 月 1 日起，将企业工资支出的税前扣除限额调整为人均每月 1600元。企业实际发放的工资额在上述扣除限额以内的部分，允许在企业所得税税前据实扣除；超过上述扣除限额的部分，不得扣除。各省、自治区、直辖市人民政府在不高于 20的幅度内调增计税工资
27、扣除限额的规定停止执行。对企业在 2006 年 6 月 30 日前发放的工资仍按政策调整前的扣除标准执行，超过规定扣除标准的部分，不得结转到今年后 6 个月扣除。对于东北地区，财政部、国家税务总局早在 2004 年就颁布了关于落实振兴东北老工业基地企业所得税优惠政策的通知财税2004153 的规定，对于东北地区企业的计税工资税前扣除标准已先期提高到了每月人均 1200 元。第二、提成工资工资制度。对饮食服务企业按国家规定提取的提成工资，在计算应纳税所得额时准予扣除。第三、工资总额与经济效益挂钩。经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，其工资发放在工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅
28、度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除。包括原来经批准实行工效挂钩制度和“两低于“工资制度。第四、百元工资含量工资制度。凡实行百元工资含量方式计提工资的企业，其百元工资含量的确定，必须报主管地税部门、劳动部门批准后，方可执行。对百元工资含量方式已逐步纳入“工效挂钩“范围。第五、国务院规定的事业单位工作人员工资制度。事业单位凡执行国务院规定的事业单位工作人员工资制度的,应严格按照规定的工资标准在税前进行扣除。经这人事局的批准，事业单位可以实行工效挂钩工资制度。第六、实际支付税前扣除工资制度。内资软件开发企业实际发放的工资总额，在计算应纳税所得额时准予扣
29、除。集成电路设计企业视同软件企业，享受软件企业的有关税收政策。第七、利润比例税前扣除奖金制度。城市商业银行税前扣除的奖金比例最高不得超过税前利润的 8%。掌握的三个条件：一是税前利润不得低于 1000 万元、不良资产比例不得高于 20%；二是奖金已实际发放；三是奖金扣除的最高比例没有超过税前利润的 8%。2、标准计税工资企业所得税标准计税工资制度是指企业按规定的每月可税前扣除的工资标准和允许计提计税工资的人数计算每月可税前扣除的工资。在执行标准计税工资制度中应当注意的政策要点为：工资薪金支出内容、计税工资人数。（1）工资薪金支出内容第一、工资薪金支出的范围：工资薪金支出是纳税人每一纳税年度支付
30、给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。地区补贴、物价补贴和误餐补贴均应作为工资薪金支出。第二、不属于工资薪金支出的支出项目：A、雇员向纳税人投资而分配的股息性所得；B 根据国家或省级政府的规定为雇员支付的社会保障性缴款；C 从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出（包括职工生活困难补助、探亲路费等）；D、各项劳动保护支出；E、雇员调动工作的旅费和安家费；F、雇员离退休、退职待遇的各项支出G 独生子女补贴H 纳税人负担的住房公积金；I、国家税务总局认定的其他不属于工资薪金支出的项
31、目。3、计税工资人数（1）应计入计税工资人数的人员。在本企业任职或与其有雇佣关系的员工包括固定职工、合同工、临时工。（2）不应计入计税工资人数的人员：A、应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员；B、已领取养老保险金、失业救济金的离退休职工、下岗职工、待岗职工；3）已出售的住房或租金收入计入住房周转金的出租房的管理服务人员。4、计税工资人数中应注意的几个事项（1）劳动合同在确定计税工资人数中的作用。按照劳动法的相关规定，企业雇佣人员无论是正式工还是临时工都应签定劳动合同，因此，劳动合同在确定计说工资人数中有重要作用。（2）缴纳社会保障性费用在确定计税工资人数的作
32、用。目前，部分地方税务机关同时也负责征收社保费。因此，社会保障部门根据企业职工人数和工资水平核定的社会保险费缴费基数的数据也可成为税务机关确定计税工资人数的重要辅助证据。（3）内退人员、退休人员返聘能否作为计税工资人数。对于内退人员、退休人员返聘后，这些人员也应作为计税工资人数，企业向这些人员发放的报酬也须按计税工资标准进行扣除。（4）临时人员的计数。期货经纪机构临时招聘工作人员所支付的费用，无论采用取提成佣金方式或是以工资名义支付，均属于人员工资费用，纳税人在年终申报纳税时必须按照税收法规规定的计税工资在税前扣除，凡超过当地计税工资标准的部分，在计征所得税时予以纳税调整。摘自国家税务总局 1
33、997 年 10月 9 国税发（1997）158 号通知（5）企业在开办费用中列支的人员工资、在建工程中的人员工资、在生产成本中的人员工资如何税前扣除。这些工资费用虽然在发生的当期并不全部进行企业税前扣除的成本，但会通过以后的摊销、折旧和产品销售时的成本结转影响企业后期的应纳税所得额，因此，企业在开办费和在建工程中列支的人员工资如果超过计税工资标准应在发生当时全部调增当期应纳税所得额，而不是在以后摊销或计提折旧时再进行调整。5、工效挂钩工资制度（1）工效挂钩工资制度的基本内容经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，其工资发放在工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长
34、幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除。实行工效挂钩办法的企业，经主管税务机关审核，其实际发放的工资额可在当年企业所得税前扣除。企业按的工效挂钩办法提取的工资额超过实际发放的工资额部分，不得在企业所得税前扣除；超过部分用于建立工资储备基金。工资储备基金分为“老基金结余“和“新基金结余“。“老基金结余“，是指实行工效挂钩的企业 1997 年度(含)以前将提取的工资总额的一部分用于建立以丰补歉的工资储备基金结余，这部分基金根据有关文件规定已在税前扣除。“新基金结余“，是指实行工效挂钩的企业 1998 年度(含)以后每年将按规定提取的工资总额超过当年实际发放数的部分建立的工资
35、储备基金结余。老基金结余在以后年度发放时不得在税前扣除；新基金结余在以后年度发放时允许在税前扣除。（2）工效挂钩工资的种类目前工效挂钩制度计算效益工资办法有三种，系数挂钩办法、定率挂钩办法、两低于挂钩办法。这里主要讲两低于挂钩办法：即企业当年工资总额增长速度低于效益总额增长速度，人均工资低于劳动生产率增长速度。实行两低于工资办法的企业，由出资人或行使出资人职责的部门制定工效挂钩方案，主要是指股东会议或股东大会，方案应报税务机关备案。A、实施的时间、条件。自 2006 年度起，各地根据本地实际，对辖区内持续生产经营满一个会计年度盈利的查帐征收企业，实行工资集体协商制度的，其工资薪金支出在符合“两
36、个低于“（工资总额增长幅度低于经济效益增长幅度、人均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度）条件下，允许税前扣除。采用“两个低于“工资扣除标准的纳税人，凡不按集体协商工资办法执行的,则应按计税工资办法执行。B、两低于工资制度中的指标。凡符合规定条件实行集体协商工资制度的企业,其工资薪金支出均应按“两个低于“标准税前扣除。为简化操作，“两个低于“工资扣除标准以工资总额增长率和经济效益增长率为计算指标。工资总额指标为“实际发放的并计入当期损益的工资薪金支出“，增长率计算公式为：（工资总额工资总额基数）工资总额基数100%；经济效益指标为“利润总额（会计利润）“，增长率计算公式为：（经济效益经济效益基数
37、）经济效益基数100%。初次实行“两个低于“工资扣除标准的纳税人，其初始工资总额基数的确认按企业上年的工资实际发放数确定，但最高不得超过按省辖市统计部门公布的上年在岗职工平均工资的 3 倍。计算实际发放数的人员按企业实际缴纳基本养老保险的人数确定（人数平均数=1-12 月数字加权平均）；非本地外来人员就业人数的确定，凭签订的一年以上劳动合同。经济效益基数可以选择上年度利润总额或前三年利润总额的平均数。以后年度分别以上年工资总额实际发放数为工资基数，以上年度利润总额为效益基数。企业经济效益下降时，其工资总额可维持上年基数。亏损企业亏损额的减少不得作为经济效益增长指标。C、适用两低于工资办法企业的
38、纳税调整。采用“两个低于“工资扣除标准的纳税人，其工资薪金支出应按照“两个低于“原则和实际发放原则在企业所得税税前扣除。工资总额增长率如高于经济效益增长率，则可税前扣除的工资薪金应扣减至工资总额增长率等于经济效益增长率，扣减额作为纳税调整增加。扣减额计算公式：当年扣减的工资=工资基数*（工资增长率-经济效益增长率）D、工资总额基数的调整。企业因成建制划入、划出而发生的人数变动，可按规定相应调增、调减工资总额基数（原实行工效挂钩的，可按其工挂基数确定；原实行计税工资的，可按初次实行“两个低于“协商工资的初始工资总额基数确定）。E、其他。原实行工效挂钩工资办法的企业仍按原工效挂钩办法执行。（3）实
39、行工效挂钩工资制度的程序第一、申办或制定工效挂钩工资方案。符合实行工效挂钩工资制度的企业向为其确定工效挂钩工资方案的部门申办工效挂钩工资方案，或者由其行使出资人职责的机构制定工效挂钩方案。第二、申报备案。企业在所得税汇算清缴之前将工效挂钩方案和上年度会计报表报税务机关备案。第三、效益工资清算。在企业所得税汇算清缴提交申报表前，将工效挂钩企业计提效益工资清算表和“二低于“工资清算表提交给税务管理员审核。税务人员根据企业工效挂钩方案和效益工资的计算规则，审核企业效益工资计算的准确性。第四、申报税前扣除效益工资。企业根据确定的效益工资，与实际发放的工资比较，实际发放数大于工资基数和效益工资之和的，大
40、于的部分不能税前扣除，如果有新老工资基金结余的，动用的新基金部分可以税前扣除，动用的老基金不能税前扣除。实际发放数不大于工资基数和效益工资之和的，可全额申报税前扣除，结余的效益工资可作为新工资基金结余，作为以后年度效益工资税前扣除。（4）工效挂钩工资的计算这里主要讲两低于挂钩办法的计算例：某有限责任公司经股东会决议，职工集体协商，实行两低于挂历钩办法。该企业 2004 年平均职工人数为 100 人，税前扣除的工资总额为 360 万元，其中效益工资 60 万元，会计利润为 180 万元，新工资基金结余 40 万元，老工资基金结余 10 万元。2005 年由新增加人员 10 人，实际发放并已税前扣
41、除工资 528万元，会计利润 50 万元。该企业 2005 年其他方面不需要纳税调整，计算该企业 2005 年应纳企业所得税额。解：效益基数=180+60=240工资基数=110(36010012)12=396实现效益=50+（528-396）=182182-240效益工资=-396=-33240+3962005 年可税前扣除工资=396-33=363应调增应纳税所得额：528-363=165应纳所得税额：50+165=215应缴纳企业所得税：21533%=70.95（万元）（三）其他薪酬的纳税调整1、会计准则规定：工会经费、职工教育经费、五险一金，借记“成本费用“类科目，贷记“应付职工薪酬-
42、工会经费“、“应付职工薪酬-职工教育经费“、“应付职工薪酬-社会保险费（或住房公积金）“账户。计提比例按以下规定：工会经费：凡依法建立工会组织的企事业单位，每月按照全部职工工资总额的 2%向工会拨缴工会经费，并凭工会经费拨缴款专用收据在税前扣除（总工发20059 号）。教育经费：一般企业按照职工工资总额的 1.5%足额提取，从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益较好的企业，可按 2.5%提取，列入成本开支（财建2006317 号）。五险一金：养老保险、医疗保险和失业保险，由企业和个人共同缴纳。工伤保险和生育保险完全由企业承担。五险一金的提取额度分地区有点儿差别，但计提基数都是基本工资。2、税
43、法规定：每月全部职工工资，是指按税收规定允许税前扣除的工资额。该数额是允许税前扣除的工会经费的计算基数（国税发200656 号）。纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的 2%、14%、2.5%计算扣除。企业实际发放的工资总额高于其计税工资标准的，应按计税工资标准分别计算扣除;企业实际发放的工资总额低于其计税工资标准的，应按实际发放的工资总额分别计算扣除。三项经费超过扣除标准的部分不得扣除。工效挂钩企业的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费应按企业当年度允许在税前扣除的工资总额发放数提取，超过部分作纳税调整。例：甲公司 2005 年有 610 人，经审查“应付工
44、资“帐户，期初贷方余额 40 万元，本期贷方发生额 760 万元，借方发生额 750 万元，期末贷方余额 50 万元。其中企业福利人员 10 人，提取工资 12 万元，并全额发放。由于福利人员工资从“应付福利费“中提取，不影响成本费用，因此，计税工资人数总额不包括企业福利人员，在考察本期提取工资和实发工资时应将福利人员工资剔除。计税工资扣除限额=（610-10）*800*12=5760000（元）提取工资数按 748（750-12）万元计算，发放数按 738 万元计算，应调增所得额=748-576=172 万元。甲公司分别按 14%、2%、1.5%提取职工福利费 106.4 万元（福利部门人员
45、福利费计入管理费用）、工会经费 15.2 万元、职工教育经费 11.4 万元。审查“其他应付款-应付工会经费“帐户，无借方发生额。职工福利费扣除限额=5760000*14%=80.64 万元职工教育经费扣除限额=5760000*1.5%=8.64 万元工会经费由于未划拨至工会,不得扣除企业根据国家规定按工资总额一定比例为本企业职工缴纳的住房公积金，可在税前扣除（国税发200139 号）。纳税人为全体雇员按国家规定缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费、为特殊工种职工支付的法定人身安全保险，按经省级税务机关确认的标准交纳的残疾人就业保障金，可以扣除（国税发200084 号）。企业为
46、全体雇员按规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，可以在税前扣除。为全体雇员按规定的比例或标准补缴的基本或补充养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除。金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于 3 年的期间内分期均匀扣除（国税发200345 号）。注意事项：如果纳税人未建立工会组织的，或不能出具工会经费拨缴款专用收据的，其提取的工会经费不得在企业所得税前扣除。职工福利费、工会经费、职工教育经费超标准部分要进行纳税调整。对五险一金，指南中指出：以商业保险形式提供的保险待遇，也属于职工薪酬，但税法上不予认可。3、解除职工劳动关系补偿的处理会计准则对在劳动合同尚未到期前，职工没有选择继
47、续在职的权利，应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量和每一位职位的辞退补偿等计提辞退福利，借记“管理费用“科目，贷记“应付职工薪酬-解除职工劳动关系补偿“科目。在劳动合同尚未到期前，对于职工有选择权的辞退计划，应当按照或有事项准则预计将接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提辞退福利。借记“管理费用“科目，贷记“预计负债-解除职工劳动关系补偿“科目。例：2007 年 1 月 13 日，A 企业集团主业改造、辅业分流过程，拟解除与一部分职工的劳动关系，因此一次性支付具有辞退福利性质的经济补偿，但未签订解除劳动合同，共计金额 100 万元。借：管理费用 10000
48、00贷：应付职工薪酬-解除职工劳动关系补偿 1000000。注：企业因解除与职工的劳动关系向职工给予的补偿，对于职工没有选择权的辞退计划，或虽没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业带来经济利益，其实质上是具有辞退福利性质的经济补偿，新准则的应用指南要求将其计入“应付职工薪酬-解除职工劳动关系补偿“科目。例：2007 年 1 月 19 日，A 企业集团根据辞退计划（职工有选择权）条款规定的职工数量、每一职位的辞退补偿计算并计提预计负债 500 万元。借：管理费用 5000000贷：预计负债-解除职工劳动关系补偿 5000000。注：对于自愿接受裁减的建议，因接受裁减的职工数量不确定，企业应当预
49、计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等，按照企业会计准则第 13 号-或有事项规定，将其计入“预计负债-解除职工劳动关系补偿“科目。税法规定：职工没有选择继续在职的权利，属于因解除与职工的劳动关系给予的补偿，根据国家税务总局关于企业支付给职工的一次性补偿金在企业所得税前扣除问题的批复（国税函2001918 号）规定：企业对已达一定工作年限、一定年龄或接近退休年龄的职工内部退养支付的一次性生活补贴，以及企业支付给解除劳动合同职工的一次性补偿支出（包括买断工龄支出）等，原则上可以在企业所得税税前扣除。各种补偿性支出数额较大，一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的，可以在以后年度均匀摊销。（2）职工有选择继续在职的权利，属于或有事项，通过预计负债计入了费用。税法上对费用的税前扣除，原则上为据实扣除，因此按税法规定对企业确认的预计负债而计入费用的金额不允许税前扣除。甲公司
