1、林 肯 储 蓄 信 货 银 行 矛 , 案 是 美 国 世 纪 年 代末 至 年 代 初 轰 动 一 时 而 又 较 为 复 杂 的 一 个 审 计 案 例 。 该 行 通 过 欺 作 性 的 房地 产 关 联 交 易 , 肆 意 虚 构 利 润 , 并 借 此 出 售 大 量 垃 圾 债 券 , 导 致 公 众 蒙 受 巨 额损 失 。 先 后 担 任 其 审 计 师 的 安 达 信 、 安 永 和 杜 罗 斯 三 家 会 计 公 司 急 于 拓 展 审计 业 务 , 获 取 高 额 审 计 费 用 , 结 果 却 发 生 了 严 重 的 审 计 失 败 , 为 独 立 审 计 职 业界 留
2、 下 了 高 风 险 最 后 未 必 能 带 来 高 收 益 的 深 刻 教 训 。一 、 案 件 概 况年 , 小 查 尔 斯 凯 汀 在 俄 亥 俄 州 创 建 了 美 洲 大 陆 公 司 。 年 后 , 该 公 司收 购 了 总 部 设 在 亚 利 桑 那 州 凤 凰 城 的 , 并 将 其 货 款 重 心 从 住 宅 抵 钾 货 款转 向 风 险 较 大 的 土 地 开 发 项 目 。 可 见 , 美 洲 大 陆 公 司 的 收 购 动 机 明 显 是 利 用作 为 其 房 地 产 开 发 的 资 金 来 源 。 年 和 年 , 被 该 公 司 操 纵 的 利用 非 货 币 性 房 地
3、 产 交 易 和 其 他 会 计 手 段 , 虚 构 了 亿 美 元 的 利 润 , 并 借 此 出售 了 许 多 垃 圾 债 券 , 使 公 众 蒙 受 了 巨 大 损 失 。 而 且 , 在 房 地 产 项 目 上 报 告的 收 益 , 使 美 洲 大 陆 公 司 能 从 被 联 邦 政 府 保 险 的 存 款 中 提 取 大 笔 现 金 。 当 土地 购 买 者 不 能 偿 付 无 追 索 权 票 据 时 , 被 迫 确 认 损 失 , 并 通 过 其 他 所 谓 “ 可盈 利 ” 的 房 地 产 交 易 冲 抵 。 这 一 周 期 性 循 环 最 终 导 致 破 产 。 年 月 日 ,
4、联 邦 政 府 住 宅 货 款 银 行 委 员 会 没 收 了 的 控 制 权 。 当 日 , 该 行 资 产 负 债 表 显示 亿 美 元 的 总 资 产 中 , 住 宅 抵 钾 贷 款 仅 占 , 高 达 的 资 产 直 接 或 间 接地 分 布 在 高 风 险 的 土 地 开 发 和 其 他 商 业 开 发 项 目 上 。 据 估 计 , 该 行 的 倒 闭 至少 消 耗 了 美 国 纳 税 人 亿 美 元 的 税 款 。 三 家 会 计 公 司 也 为 此 支 付 了 亿 美元 的 庭 外 和 解 赔 偿 金口余玉苗何晓东二 、 该 项 审 计 中 的 职 业 道 德 问 题世 纪 年
5、 代 中 期 , 在 凤 凰 城 审 计 市 场 上 争 抢 客 户 的 情 况 非 常 严 重 。 激 烈的 市 场 竞 争 很 容 易 驱 使 一 些 事 务 所 为 获 取 大 笔 审 计 费 用 , 而 甘 愿 接 受 高 风 险的 重 要 客 户 , 并 认 可 其 虚 假 或 不 公 允 的 财 务 报 表 。 由 于 的 审 计 规 模 很 大 ,几 家 事 务 所 都 企 图 与 其 签 约 。 安 永 因 在 一 年 间 流 失 了 许 多 重 要 客 户 ,所 以 竭 力 争 取 的 审 计 业 务 , 最 终 于 年 如 愿 以 偿 取 代 安 达 信 成 为 的审 计
6、师 。在 将 选 作 审 计 客 户 之 前 , 安 永 根 据 “ 第 号 审 计 准 则 说 明 书 前 后任 审 计 师 的 沟 通 ” 的 规 定 , 与 的 前 任 审 计 师 安 达 信 取 得 联 系 , 要 求 了 解 双方 是 否 存 在 分 歧 以 及 本 身 是 否 存 在 问 题 安 达 信 答 复 说 他 们 没 有 理 由 怀疑 的 管 理 当 局 有 道 德 品 质 问 题 , 在 解 除 与 其 审 计 聘 约 前 , 双 方 也 未 发 生 重大 意 见 分 歧 。 而 事 实 上 , 就 在 安 达 信 辞 聘 时 , 正 受 到 联 邦 政 府 住 宅 委
7、 员 会的 严 密 调 查 , 并 被 认 定 会 计 记 录 中 存 在 严 重 问 题 。 但 安 永 却 未 从 安 达 信 那 儿得 到 有 关 这 次 调 查 的 任 何 消 息 。 安 达 信 是 否 违 背 了 职 业 道 德 准 则 无 法 定 论 ,因 为 多 年 之 后 , 安 达 信 的 合 伙 人 否 认 在 提 请 解 除 审 计 聘 约 时 知 道 该 调 查 。 安永 虽 然 遵 守 审 计 准 则 与 前 任 市 计 师 进 行 了 沟 通 , 但 却 缺 乏 应 有 的 职 业 谨 慎 , 对安 达 信 辞 聘 这 种 不 寻 常 行 为 所 包 含 的 信
8、息 安 达 信 是 因 担 心 在 储 蓄 和 信 货上 的 潜 在 负 债 问 题 而 辞 聘 的 未 进 行 深 入 评 估 。 而 且 , 负 责 审 计 项 目 的 安 永合 伙 人 杰 克 艾 奇 森 与 控 制 的 凯 汀 关 系 密 切 , 并 积 极 为 及 其 母 公 司 美洲 大 陆 公 司 的 利 益 奔 走 , 就 它 们 的 经 营 活 动 向 国 会 和 联 邦 政 府 金 融 监 管 部 门辩 护 更 重 要 的 是 , 在 时 年 的 审 计 业 务 尚 未 完 成 之 前 , 凯 汀 就 向 艾 奇 森提 出 加 盟 他 的 公 司 的 邀 请 , 并 承 诺
9、 提 供 一 个 高 级 行 政 职 位 , 因 此 艾 奇 森 在 完 成美国林肯储蓄信贷银行审计案例剖析重温质奥一重要启暴一 “ 该 审 计 业 务 后 立 即 辞 去 安 永 合 伙 人 的 职 务 就 任 美 洲 大 陆 公司 的 副 总 裁 , 年 薪 高 达 万 美 元 , 是 其 在 安 永 年 薪 的 倍 多 。由 此 可 见 , 该 项 审 计 的 独 立 性 值 得 怀 疑 。三 、 执 行 重 要 审 计 程 序 存 在 的 技 术 性 失 误从 事 后 国 会 调 查 过 程 中 所 披 露 的 各 种 证 据 及 审 计 工 作底 稿 看 , 安 永 对 执 行 的
10、审 计 程 度 存 在 着 严 重 失 误 , 突 出表 现 在 以 下 两 氛第 一 , 未 充 分 了 解 客 户 的 主 要 业 务 、 行 业 状 况 和 控 制 环境 。 不 动 产 经 营 是 的 主 要 业 务 。 和 年 , 在 未开 发 土 地 销 售 上 就 虚 构 了 亿 美 元 的 会 计 收 益 , 否 则 将汁 外 报 告 总 额 为 万 美 元 的 税 前 亏 损 。 而 其 不 动 产 业 务“ 利 润 ” 又 主 要 来 源 于 隐 形 大 峡 谷 土 地 开 发 项 目 。 隐 形 大 峡谷 位 于 凤 凰 城 商 业 区 西 南 , 地 处 偏 僻 , 基
11、 拙 设 施 建 设 落 后 。于 一 年 以 美 元 的 均 价 在 此 处 收 购 了英 亩 未 开 发 土 地 , 但 很 快 在 年 以 高 达 一 美元 的 均 价 将 其 “ 出 售 ” , 确 认 了 多 万 美 元 的 税 前 利 润 。而 当 时 整 个 亚 利 桑 那 州 和 风 凰 城 商 业 区 不 动 产 零 售 市 场 处于 高 度 竞 争 之 中 。 大 凤 凰 商 业 杂 志 和 华 尔 街 杂 志 在年 中 期 之 前 就 曾 报 道 , 凤 凰 城 房 地 产 需 求 已 经 平 缓 并开 始 下 降 , 预 期 该 地 区 的 价 格 会 下 跌 对 反
12、常 的 收 益 和当 时 的 行 业 状 况 , 审 计 师 本 应 特 别 关 注 , 而 安 永 的 审 计 人 员却 熟 视 无 睹 。 此 外 , 审 计 人 员 对 客 户 控 制 环 境 所 蕴 涵 的 固 有风 险 也 未 给 予 重 视 。 凯 汀 在 收 购 后 , 违 背 其 不 改 组 经 理人 员 的 承 诺 , 委 派 自 己 的 儿 子 小 凯 汀 担 任 的 总 裁 , 而 此前 小 凯 汀 只 是 乡 村 俱 乐 部 餐 馆 的 司 机 , 根 本 不 能 理 解 他 所批 准 的 许 多 交 易 事 项 的 真 实 含 义 。 综 上 所 述 , 安 永 的
13、审 计 人员 没 有 遵 守 公 认 审 计 准 则 的 要 求 , 在 计 划 阶 段 充 分 调 查 了解 客 户 的 经 营 业 务 特 别 是 对 财 务 贡 献 很 大 的 主 要 经 营 项目 、 行 业 特 征 包 括 行 业 规 则 和 竞 争 状 况 , 并 认 真 分 析 影 响客 户 经 营 业 务 和 所 在 行 业 的 经 济 因 素 , 这 自 然 不 利 于 在 此后 的 审 计 实 施 阶 段 评 估 客 户 交 易 会 计 处 理 的 合 理 性 。第 二 , 重 要 交 易 事 项 的 审 计 侧 试 严 重 不 当 。 仅 以 年月 日 进 行 的 一 笔
14、 所 谓 通 过 第 三 方 预 付 定 金 间 接 融 资的 交 易 为 例 。 交 易 的 具 体 内 容 见 下 图 所 示 。 在 这 笔 羌 联 交 易中 , 的 全 资 子 公 司 记 录 了 万 美 元 的 会 计 收益 , 占 当 年 税 前 利 润 的 安 永 的 审 计 人 员 认 为 , 根 据 财 务 会 计 准 则 公 告 第 号 不 动 产 销 售 会 计 以 下 简称 号 公 告 的 规 定 , 直 接 确 认 这 项 收 益 是 适 当 的 。 理 由 是该 交 易 的 结 构 符 合 号 公 告 的 机 械 性 要 求 预 付 款 符 合号 公 告 最 低 的
15、 初 始 投 资 标 准 一 “ 且 付 款期 也 符 合 号 公 告 少 于 。 年 的 偿 付 标 准 年 。 同 时 , 审 计 人员 还 推 断 , 在 维 斯 肯 公 司 不 能 偿 付 债 务 时 , 卡 西 尔 公 司 会 介入 以 保 护 其 在 这 项 房 地 产 上 拥 有 的 万 美 元 的 利 益 。 从 形式 上 看 , 该 笔 交 易 的 大 部 分 环 节 确 实 符 合 号 公 告 , 但 实 质上 却 存 在 下 列 问 题 。 其 一 , 所 交 易 的 土 地 价 值 的 巨 幅 增 长售 价 是 个 月 前 购 进 成 本 的 四 倍 多 与 当 时 当
16、 地 整 个 行 业的 市 场 价 格 变 动 趋 势 相 背 审 计 小 组 编 制 的 工 作 底 稿 中 也没 有 显 示 其 收 集 和 评 估 房 地 产 市 场 行 情 的 证 据 。 他 们 后 来在 国 会 作 证 时 承 认 , 未 曾 考 虑 过 房 地 产 市 场 的 变 动 其 二 ,梢 售 收 入 的 可 收 回 性 缺 乏 保 证 作 为 买 方 的 维 斯 肯 公 司年 的 净 资 产 只 有 约 万 美 元 , 不 到 其 在 此 笔 交 易 中 每年 须 偿 付 的 万 美 元 应 付 票 据 本 息 的 且 该 公 司 没 有其 他 任 何 可 盈 利 的
17、资 产 , 就 连 万 美 元 的 预 付 款 也 完 全 是借 入 的 。 同 时 , 该 公 司 购 入 的 这 块 偏 僻 的 土 地 至 少 需 要 年才 能 开 发 出 来 , 在 年 的 付 款 期 内 不 可 能 产 生 任 何 现 金 流基 于 市 场 变 动 趋 势 和 土 地 所 处 位 置 , 该 公 司 为 投 机 目 的 购入 这 块 土 地 也 无 说 服 力 。 这 些 都 足 以 表 明 它 不 具 备 偿 还 总计 万 美 元 债 务 的 能 力 , 从 而 也 就 意 味 着 的 此 笔大 额 销 售 缺 乏 收 款 保 证 。 但 审 计 小 组 成 员
18、并 未 仔 细 评 估 维斯 肯 公 司 的 偿 债 能 力 。 其 三 , 作 为 受 管 制 的 金 融 企 业 , 为达 到 监 管 部 门 设 定 的 最 低 资 本 标 准 , 具 有 利 用 这 种 关 联 交易 虚 构 会 计 利 润 的 经 济 动 机 。 考 察 交 易 者 的 动 机 可 为 审 计人 员 分 析 交 易 的 实 质 提 供 进 一 步 的 证 据 然 而 , 在 上 述 三 个方 面 , 安 永 的 审 计 人 员 都 没 有 进 行 认 真 的 分 析 性 复 核 , 更 没有 进 行 详 细 的 实 质 性 测 试 , 只 是 简 单 地 将 公 司
19、当 年 隐 形 大峡 谷 的 土 地 销 售 明 细 情 况 进 行 汇 总 并 与 公 司 账 薄 核 对 , 就作 出 认 可 交 易 收 益 确 认 的 审 计 结 论 , 这 显 然 是 错 误 的 。购 买 隐 形 大 峡 谷自 沉 英 亩 土 地 , 付现 万 美 元 , 其 余款 项 签 发 为 期 年 、年 利 率 为 的 无追 索 权 票 据间 接 融 资 关 联 交 易比比 公 司司 卡 西 尔 公 司司维维 斯 肯 公 司司四 、 启 示、 确 立 新 的 审 计 独 立 性 的 规 则 。 独 立 性 是 审 计 的 灵 魂 ,形 式 上 的 独 立 又 是 审 计 独
20、 立 性 的 保 证 。 长 期 以 来 , 只 是 对 审计 人 员 及 其 事 务 所 在 客 户 方 面 拥 有 的 经 济 利 益 、 与 客 户 的业 务 关 系 等 予 以 限 制 , 但 对 其 他 一 些 重 要 的 关 系 却 关 注 不够 , 如 客 户 以 高 薪 、 高 位 的 承 诺 诱 使 审 计 人 员 背 离 审 计 准 则和 职 业 道 德 规 范 , 屈 从 客 户 的 不 当 意 愿 。 纵 观 包 括 安 然 事 件在 内 的 国 内 外 许 多 审 计 失 败 和 审 计 诉 讼 案 例 , 曾 参 与 客 户审 计 业 务 的 审 计 人 员 最 后
21、 到 客 户 就 任 高 级 职 位 往 往 是 导 致审 计 不 实 的 一 个 重 要 因 素 。 但 长 期 以 来 这 类 问 题 未 得 到 应有 关 注 , 安 然 事 件 后 , 设 立 审 计 人 员 到 客 户 任 职 的 冷 冻 期 标准 才 提 上 议 事 日 程 。 如 美 国 萨 班 斯 一 奥 克 斯 利 法 案 已 规” 一 田 一口 刘 长 立在 商 业 活 动 中 使 用 的 语 言 , 应 该是 清 晰 明 了 的 , 不 应 难 以 理 解 甚 至 引起 误 解 , 否 则 , 不 仅 会 损 害 顾 客 的 利益 , 而 且 最 终 吃 亏 的 还 是
22、商 家 自 己 。 中央 电 视 台 塔 今 日 说 法 披 露 的 一 件 事 情就 很 说 明 问 题 。 故 事 说 的 是 一 位 上 海人 买 了 一 张 机 票 , 上 面 标 明 的 出 发 地是 “ 上 海 ” 上 海 浦 东 机 场 。 当 她 到达 虹 桥 机 场 准 备 登 机 时 却 被 告 知 , 她乘 的 航 班 从 浦 东 机 场 起 飞 。 她 因 无 法及 时 赶 到 另 一 个 机 场 , 耽 误 了 行 程 , 因此 状 告 航 空 公 司 没 有 在 机 票 上 明 确 标明 出 发 机 场 , 给 她 造 成 领 失 。 航 空 公 司申 辫 说 ,
23、“ 上 海 ” 是 国 际 航 空 组 织分 配 给 上 海 浦 东 机 场 的 正 规 名 字 , 乘客 不 明 白 其 含 义 而 找 错 机 场 , 应 自 己负 责 。 经 法 庭 审 判 , 最 后 乘 客 胜 诉 索赔 成 功 。 可 以 看 出 , 航 空 公 司 败 诉 在 情理 之 中 。 因 为 , 虽 然 机 票 上 的 , , 符合 航 空 部 门 规 定 , 但 是 航 空 会 司 不 能要 求 每 一 位 乘 客 都 同 本 公 司 的 员 工 一样 , 知 道 , 是 指 浦 东 机 场 , , ”对 一 般 乘 客 来 说 并 不 具 有 浅 显 的 可 理解
24、性 。 航 空 公 司 如 果 替 乘 客 着 想 , 就 应该 把 机 票 上 的 “ , 改 成 浦 东 机 场 ,或 者 把 二 者 都 标 在 机 票 上 。这 一 案 例 对 我 们 的 启 示 是 会 计作 为 一 种 商 业 语 言 , 应 该 考 虑 所 用 的语 言 符 号 时 受 话 者 的 实 际 影 响 以 及 他们 所 能 联 想 到 的 经 济 内 容 。 由 于 会 计定 在 会 计 师 事 务 所 审 计 证 券 发 行 公 司 的 前 一 年 内 , 如 果 该公 司 的 现 任 首 席 执 行 官 、 主 计 长 或 财 务 总 监 或 任 何 同 等 职位
25、 人 员 曾 被 该 事 务 所 雇 佣 并 参 与 了 该 公 司 的 审 计 , 则 该 事务 所 向 该 公 司 提 供 任 何 审 计 业 务 的 行 为 都 是 非 法 的 。、 必 须 充 分 了 解 和 分 析 客 户 的 业 务 和 行 业 状 况 。 行 业专 门 化 的 发 展 趋 势 是 对 客 户 知 识 重 视 的 最 高 境 界 。 事 实 上 ,国 内 外 许 多 审 计 失 致 事 件 往 往 也 与 审 计 业 务 具 体 执 行 人 员或 复 核 人 员 缺 乏 对 客 户 所 在 行 业 背 景 的 了 解 有 关 , 如 不 了解 行 业 的 基 本 运
26、 作 知 识 、 行 业 的 平 均 或 正 常 对 务 和 经 济 技术 指 标 、 与 客 户 同 行 业 的 其 他 企 业 通 常 采 用 的 会 计 处 理 办法 、 客 户 的 市 场 占 有 率 和 竟 争 地 位 等 , 因 而 不 能 分 辫 出 会 计上 的 异 常 情 况 , 结 果 出 具 了 不 当 的 审 计 报 告 。 正 是 出 于 对 客户 行 业 和 经 营 业 务 知 识 重 要 性 的 认 识 , 国 内 外 大 型 会 计 公司 采 取 了 以 下 措 施 把 了 解 和 分 析 客 户 的 业 务 和 行 业 状况 作 为 重 要 的 质 量 控 制
27、 程 序 建 立 行 业 资 料 数 据 库 , 并 鼓励 一 些 审 计 人 员 专 攻 特 定 行 业 的 审 计 业 务 , 成 为 行 业 审 计专 家 将 传 统 的 按 业 务 类 型 设 立 组 织 机 构 的 模 式 改 为 按行 业 服 务 线 设 立 的 模 式 形 成 行 业 专 门 化 。 行 业 专 门 化 是指 在 某 种 或 少 数 几 种 行 业 的 审 计 业 务 中 具 有 特 殊 专 长 。 例如 , 在 美 国 年 的 审 计 市 场 上 , 按 客 户 数 量 统 计 , 安 永 在交 通 业 和 制 造 业 的 审 计 市 场 中 分 别 占 有 了
28、 和的 份 额 毕 马 威 在 金 融 服 务 业 审 计 市 场 上 占 据 了 的份 额 安 达 信 在 公 用 事 业 和 农 业 的 审 计 市 场 份 额 分 别 达 到了 和 德 勤 在 零 售 业 审 计 市 场 的 份 额 为。、 高 度 重 视 对 关 联 方 交 易 的 审 计 。 关 联 方 之 间 的 交 易似 乎 已 经 成 为 被 审 计 单 位 改 善 会 计 报 表 形 象 的 最 为 便 利 的手 段 。 关 联 方 交 易 审 计 的 难 点 在 于 关 联 方 的 认 定 和 关 联 方交 易 非 关 联 化 。 通 常 , 审 计 人 员 在 确 定 关
29、 联 方 时 将 其 注 意 力放 在 主 要 投 资 者 个 人 、 关 键 管 理 人 员 和 与 其 关 系 密 切 的 家庭 成 员 方 面 , 却 忽 视 了 与 主 要 投 资 者 个 人 、 关 键 管 理 人 员 关系 密 切 的 朋 友 关 系 。 在 进 行 的 通 过 第 三 方 预 付 定 金 间 接融 资 的 交 易 中 , 获 得 货 款 的 卡 西 尔 公 司 的 所 有 者 兼 经营 者 卡 西 尔 是 凯 汀 的 密 友 , 而 购 买 土 地 的 维 斯 肯 公 司 的 所有 者 爱 克 斯 塔 则 为 卡 西 尔 的 朋 友 。 凯 汀 利 用 这 层 关 系 使 关联 方 交 易 从 形 式 上 非 关 联 化 , 从 而 加 大 了 审 计 检 查 风 险 。 如果 审 计 人 员 在 审 计 过 程 中 有 效 地 运 用 了 实 质 重 于 形 式 的 原则 , 认 清 该 间 接 融 资 交 易 的 实 质 , 凯 汀 的 图 谋 就 不 会 得 逞 。作 者 单 位 武 汉 大 学 商 学 院责 任 编 辑 孙 蕊 炭
