1、 2009.5新准则下 BOT 项目 的 会计处理程书权(中国水利电力对外公司 )【摘要 】近年来 ，BOT 投资与建设方式被我国广泛用来进行基础设施建设并取得了一定的成功 ，但 BOT项目会计核算却一直没有统一规定 。 新企业会计准则也未明确 BOT 项目如何处理 ，财政部出台的企业会计准则解释第 2 号 ，对 BOT 项目业务会计处理进行了规范 ， 本文旨在阐述会计准则解释第 2 号并通过案例来分析 BOT 项目会计处理的过程 。【关键词 】BOT 会计准则 会计处理BOT 是英文 Build-Operate-Transfer（即建设-运营 - 转让）的缩写，一般指政府或其有关部门在 没有
2、建设资金或不愿投入资金的情况下，特许其他投资商融资建设该项目（一般为大中型基础设施），并在建成后由其在规定的期限内进行运营，回收投资 、获得利润，期满后又将项目移交给政府或其相关部门 。BOT 并非是一种新生事物，它自出现至今已有至少 300 年的历史，曾被西方发达国家广泛采用 。BOT 模式多用于投资额度大而期限长的项目，一个 BOT 项目自确立到特许期满往往需要十几年或几十年的时间 。在这种模式下，项目建设投资商不拥有项目资产的所有权，即项目投资建设主体（特许经营期内的运营主体）并非项目产权主体 。项目投资建设主体如何确认投资形成资产的属性，决定着投资成本的计量和摊销方法，进而影响到项目运
3、营收入和成本配比的合理性 。但是，新企业会计准则对 BOT 模式下建设项目所形成资产属性的确认以及相关的会计处理方法，没有明确和规范 。2008 年 8 月 7 日，财政部印发了企业会计准则解释第 2 号（以下简称 “2 号解释 ”），对企业采用 BOT方式参与公共基础设施建设业务应当如何进行会计处理，2 号解释从 BOT 项目的认定条件 、建设期收入的确定 、BOT 项目资产的计量 、经营期收入的确认等做出了规定，解决了我国 BOT 项目业务会计处理没有依据的问题 。一 、2 号解释的主要内容（一）BOT 业务的认定必须符合 3 个条件：1.合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企
4、业 。2.合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业 。合同投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营 。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务 。3.特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准 、工期 、开始经营后提供服务的对象 、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能 、状态等作出明确规定 。（二）与 BOT 业务相关的收入有两类：一是建造期间取得的建造服务收入（如未实际提供建造服务则不能确认此类收入），另一类是经营期提供服务取得的财 会
5、实 务 ACCOUNTING PRACTICE50 服务收入 。（三）BOT 业务所建造的基础设施不应作为项目公司的固定资产，应根据特许合同有关条款将其确认为金融资产或无形资产：1.合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应确认为金融资产 。2. 合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当确认为无形资产 。另外
6、，2 号解释还对 BOT 项目建造过程发生的借款利息 、或有事项等的处理进行了明确，有利于在实际操作中进行会计处理 。二 、用实例分析 BOT 项目企业处理例1：甲公司与 A 国政府签订一项特许经营权协议，由甲公司（占 90%股份）与 A 国国家电力公司（占 10%股份）出资 3 000 万美元组成乙项目公司，乙项目公司投资兴建 H 水电站项目，特许经营期为 30 年（含建设期），该电站的主要任务是发电，兼顾防洪 、灌溉 、养殖和旅游等功能 。该项目初步估算的总投资为 1.5 亿美元，总工期 39 个月，开工后 30 个月实现首台机组发电 。所发电按协议价格售给国家电网，提供的其他服务按市场价
7、格收取费用 。特许经营期满后，乙项目公司将 H 电站无偿移交给 A 国政府管理和运营 。由已知条件可以看出，甲公司的该项目业务满足2 号解释规定的 BOT 项目条件，甲公司应按 2 号解释规定对该项目业务进行会计处理 。同时对乙项目公司而言，在 H 电站经营期内并没有构成一项从 A 国政府无条件收取现金的权利，仅根据提供服务量来收取费用，所以，乙项目公司对 H 水电站建设投入应确定为无形资产，简要会计处理如下：（一 ）建设期1.甲公司与 A 国国家电力公司共同出资组成乙项目公司，甲公司和乙项目公司进行相应的会计处理：甲公司：借：长期股权投资 27 000 000贷：银行存款 27 000 00
8、0乙项目公司：借：银行存款 30 000 000贷：实收资本 30 000 0002.乙项目公司用自有资金及银行融资投资建设 H水电站的会计处理:第一种情况，甲公司与乙项目公司签订 H 水电站工程施工承包合同，并成立 H 水电站工程项目部提供实际建造服务，即：乙项目公司为工程业主，甲公司为工程承包商 。甲公司组织施工，从乙项目公司取得结算收入，会计处理为：借：工程施工 合同成本贷：银行存款等借：银行存款贷：工程结算甲公司工程项目部年末按 企业会计准则第 15号 建造合同 确认主营业务收入 、成本费用和合同毛利：借：主营业务成本工程施工 合同毛利贷：主营业务收入乙项目公司根据工程进度向甲公司工程
9、项目部支付工程结算款，会计处理为：借：无形资产贷：银行存款并按照 企业会计准则第 17 号 借款费用 将借款的利息资本化：借：无形资产贷：应付利息第二种情况，乙项目公司自行提供实际建造服务，支付工程成本费用 、年末确认建造工程服务收入等，会计处理为：借：主营业务成本贷：银行存款等借：无形资产贷：主营业务收入第三种情况，乙项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，在按照建造过程中支付的工程价款等时做如下会计处理：借：无形资产贷：银行存款等目前，有些企业对 BOT 项目业务进行处理时，把在财 会 实 务ACCOUNTING PRACTICE51 2009.5责编 ：熊燕基础设施建造
10、期间发生的工程结算支出 、借款利息资本化及其他成本费用通过 “在建工程 ”或 “其他长期资产 ”进行归集，待基础设施建造完成后，再结转至“无形资产 ”科目 。3.建设期间，年度财务决算时的会计处理：上述第一种情况下，甲公司 H 水电站工程项目部作为甲公司的项目队组，其资产 、负债 、经营收入 、成本费用等汇总计算到甲公司本部，乙项目公司作为甲公司的子公司应按照企业会计准则的规定纳入甲公司的合并会计报表范围 。上述第二 、三种情况下，乙项目公司作为甲公司的子公司应按照企业会计准则的规定纳入甲公司的合并会计报表范围 。（二 ）H 水电站经营期间的会计处理1. 因合同规定乙项目公司在 H 水电站建成
11、后，在特许经营期间内依所发电量收取费用，取得收入时的会计处理如下：借：银行存款 、应收账款等贷：主营业务收入2.确认的无形资产在 BOT 合同约定的特许运营年限内摊销，经营该项目产生的管理费用 、项目维护费用等确认为当期的成本或者费用：借：管理费用等贷：无形资产摊销现金或银行存款等（三 ）H 水电站移交H 水电站移交阶段因乙项目公司并未将该项目及其附属设施确认为固定资产等，相关特许权已作为无形资产在特许期内摊销完毕，日常维护也已经确保该项目及其附属设施处于良好的技术状态中，故无需对移交进行特别的会计处理 。上述 BOT 项目运作方式是目前普遍采取的一种方式，主要为高速公路建设 、跨海（江）桥梁
12、建设 、水电站建设等能带动国民经济发展的基础设施建设 。2 号解释中提到的 “合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司 ”情况也会越来越多，特别是城市污水处理设施等市政公益性设施建设项目，此类 BOT 项目的基础设施建造完成后按 2 号解释规定应将预计从合同授予方收取的货币资金等确认为金融资产，并按照 企业会计准则第22 号 金融工具确认和计量 的规定进行会计处理：借：长期应收款等贷：主营业务收入（项目公司提供实际建造服务时
13、）未实现融资收益未实现营业收入项目公司在经营期间从合同授予方取得确定金额的货币资金时，会计处理为：借：银行存款贷：长期应收账款同时结转递延收益：借：未实现融资收益未实现营业收入贷：财务费用主营业务收入主要参考文献 ：1财政部 企业会计准则解释第 2 号 2008 年 8 月 7 日印发 2 何利军 BOT 模式下基础设施的投融资及财务核算探讨 交通财会 ，2008 年第 8 期 .3余兴喜 .关于 BOT 模式下若干会计问题的探讨 .对外经贸财会 ，2006 年第 4 期 .4程书权 .浅谈如何做国际承包工程项目外账 .国际商务财会 ，2009 年第 1 期 .财 会 实 务 ACCOUNTI
14、NG PRACTICE人 体 的 最 佳 饮 料 是 凉 开 水所谓凉开水 ， 就是把烧开的水倒入茶杯 ， 盖上杯盖 ，等冷却到 2025时就成了一杯凉开水 。 经研究发现 ，开水自然冷却后 ，水中的氯气要比一般自然水降低 50%，水的分子结构会发生某些变化 ，水的表面张力 、水的密度 、导电率等理化性能都有所改变 ，其生物活性比自然水要高出 45 倍 ， 与生物活细胞里的水十分相似 ，因而易于渗透细胞膜而被人体吸收 。另据报道 ，喝凉开水比喝温开水的效果好 。凉开水贵在 “生物活性 ”的特征 。 因此 ，如若开水冷却时间过长 ，空气中的气体再度溶入水中 ，凉开水会失去 “生物活性 ”的性质 。 一般说来 ，晚上临睡前倒一杯开水加盖 ，第二天早晨饮用较好 。 早晨起来坚持空腹饮一杯凉开水 ，有祛病健身的作用 。52
