1、新所得税会计准则及新所得税法讲座,北京工业大学李景辉,主要内容,第一部分：所得税会计准则的重点难点内容解析第二部分：新会计准则与所得税法中暂时性差异的重要内容第三部分：应纳税所得额的确定,第一部分：所得税会计准则的重点、难点内容解析,资产负债表债务法与应付税款法及纳税影响会计法的比较；资产负债表债务法如何确定暂时性差异； 资产负债表债务法如何区分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异；资产负债表债务法如何确定递延所得税资产与递延所得税负债；资产负债表债务法如何确定递延所得税费用与当期所得税费用。,资产负债表债务法与应付税款法及纳税影响会计法的比较；,应付税款法纳税影响会计法资产负债表债务法,应付税
2、款法,应付税款法下，企业的所得税费用等于应交所得税的金额。借：所得税费用贷：应交税费应交所得税,纳税影响会计法,纳税影响会计法递延法债务法,资产负债表债务法,资产负债表债务法所得税会计的特点所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。,所得税会计核算的一般程序,确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。按照资产和负债计税基础
3、的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。,所得税会计核算的一般程序,比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额。,所得税会计核算的一般程序,确定利润表中的所得税费用按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得
4、税（即当期所得税），同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税），作为利润表中应予确认的所得税费用。,资产负债表债务法如何确定暂时性差异,暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。账面价值是指按照企业会计准则规定确定的有关资产、负债在企业的资产负债表中应列示的金额。,资产负债表债务法如何确定暂时性差异,资产的计税基础:指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。资产的计税基础=未来可税前列支的金额某一资产负债表日资产的计税基础=成本-以前期间
5、已税前列支的金额,资产负债表债务法如何确定暂时性差异,由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，在这些暂时性差异发生的当期，应当确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。,资产负债表债务法如何区分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异,应纳税暂时性差异,应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，
6、会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。,应纳税暂时性差异,1.资产的账面价值大于其计税基础。一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用及最终出售该项资产时会取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的总金额。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交税，意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税，产生应纳税暂时性差异。2.负债的账面价
7、值小于其计税基础。,可抵扣暂时性差异,可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：1.资产的账面价值小于其计税基础2.负债的账面价值大于其计税基础。,资产负债表债务法如何确定递延所得税费用与当期所得税费用。,当期所得税费用应纳税所得额当期适用税率递延所得税费用当期递延所得税负债的增加（减少）当期递延所得税资产的增加（减少）所得税费用当期所得税 （）递延所得税费用,第二
8、部分：新会计准则与所得税法中暂时性差异的重要内容,投资性房地产会计准则与所得税法差异及纳税调整方法存货会计准则与所得税法差异及纳税调整方法 长期股权投资会计准则与所得税法差异及纳税调整方法 固定资产会计准则与所得税法差异及纳税调整方法,第二部分：新会计准则与所得税法中暂时性差异的重要内容,特殊调整职工薪酬准则与所得税法差异及纳税调整方法股份支付准则与所得税法差异及纳税调整方法或有事项准则与所得税法差异及纳税调整方法9.收入准则与所得税法差异及纳税调整方法,1投资性房地产会计准则与所得税法差异及纳税调整方法：,采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产会计：期末公允价值税法：以历史成本为基础确定
9、,投资性房地产的定义和内容,投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产主要包括：1.已出租的土地使用权2.已出租的建筑物3.持有并准备增值后转让的土地使用权,采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产,采用公允价值模式的前提条件1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。采用公允价值模式进行后续计量的会计处理,【例】,甲企业为从事房地产经营开发的企业。207年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开
10、发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为l0年,假设可使用60年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为90 000 000元。由于该栋写字楼地处商业繁华区，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。207年l2月31日，该写字楼的公允价值为92 000 000元。假定所得税税率为，会计利润为1000万元。,会计处理,（1）207年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租借：投资性房地产写字楼（成本） 90 000 000贷：开发产品90 000 000（2）207年12月3
11、1日，以公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益借：投资性房地产写字楼（公允价值变动）2 000 000贷：公允价值变动损益2 000 000,会计处理,资产账面价值为9200万元资产计税基础为9000-(900060122)=8975万元借：所得税费用100033%贷：递延所得税负债22533%应交税费应交所得税(1000-225)33%,计量模式的变更,企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理。将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积和未分配利润）。 已采用公允价值模
12、式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。,投资性房地产的转换和处置,成本模式：不存在损益的问题，相应科目对应结转即可。 公允价值模式：（1）投资转为非投资：应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）（2） 非投资转为投资：当期损益或资本公积,存货会计准则与所得税法差异及纳税调整方法：,存货计价与所得税法差异及纳税调整方法；存货跌价准备与所得税法差异及纳税调整方法；存货损失与所得税法差异及纳税调整方法。,存货确认和计量,参见企业所得税法第十五条：第十五条 企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳
13、税所得额时扣除第七十二条企业所得税法第十五条所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。,符合资本化条件的存货,符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。符合资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等，“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必要的时间，通常为1年以上（含1年）。,开始资
14、本化,1.资产支出已经发生；2.借款费用已经发生；3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。,暂停资本化,符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。,停止资本化,购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状
15、态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。,专门借款资本化金额确定,为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。,一般借款资本化金额确定,为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。,累计资产支出加权平均数（每笔资产支出金额每笔资产在当期所占用的天
16、数/当期天数）所占用一般借款的资本化率所占用一般借款加权平均利率所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数（所占用每笔一般借款本金每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）,新所得税法规定,第七十三条企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。旧会计准则与所得税法都可以采用后进先出法。关注：2007年问题,会计上存货发生部分减值,（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；（3）企业因产品
17、更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。,会计上存货完全没有价值,（1）已霉烂变质的存货；（2）已过期且无转让价值的存货；（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。,例,甲企业采用成本与可变现净值孰低法对A存货进行期末计价。2007年年末，A存货的账面成本为l00 000元，由于本年以来A存货的市场价格持续下跌，并在可预见的将来无回升的希望。
18、根据资产负债表日状况确定的A存货的可变现净值为90 000元，“存货跌价准备”科目余额为零，假定本年会计利润为100万元，所得税税率。,分析,该项存货在2007年12月31日的账面价值= 90 000元该项存货在2007年12月31日的计税基础= 100 000元形成可抵扣暂时性差异10 000元,会计处理,借：资产减值损失10 000贷：存货跌价准备10 000借：所得税费用10025%递延所得税资产125%贷：应交税费应交所得税(100+1) 25%,【例】,A公司206年购入原材料成本为2 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，206年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其
19、生产产成品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为l 600万元。假定企业该原材料期初余额为零。,分析,该项原材料因期末可变现净值低于其成本，应计提存货跌价准备，其金额为400万元（2 000-1 600），计提存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为1 600万元。因计算交纳所得税时，按照企业会计准则规定计提的资产减值准备不允许税前扣除，该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，即其计税基础应维持原取得成本2 000万元不变。,分析,该存货的账面价值l 600万元与其计税基础2 000万元之间产生了400万元的暂时性差异，其含义为如果存货价值量的下跌在未来期间实现时，会减少企业在未
20、来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认与其相关的递延所得税资产。,长期股权投资会计准则与所得税法差异及纳税调整方法：,长期股权投资初始计量与所得税法差异及纳税调整方法；长期股权投资收益与亏损与所得税法差异及纳税调整方法；长期股权投资减值准备与所得税法差异及纳税调整方法；长期股权投资转让及处置与所得税法差异及纳税调整方法；长期股权投资损失与所得税法差异及纳税调整方法。,长期股权投资,长期股权投资确认和初始计量 长期股权投资的后续计量（成本法和权益法）长期股权投资的期末计价长期股权投资的处置,长期股权投资确认和初始计量,企业合并形成的长期股权投资，应当按照下
21、列规定确定其初始投资成本：合并时形成的投资：、同一控制下的企业合并中；、非同一控制下的企业合并中。非合并时形成的投资、以支付现金取得的长期股权投资、以发行权益性证券取得的 、投资者投入的,同一控制下的企业合并,同一控制下的企业合并中，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。,非同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日应当以按照企业
22、会计准则第20号企业合并，即为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生的负债等公允价值，作为长期股权投资的初始投资成本。,非同一控制下的企业合并,如果是吸收合并，被合并方不存在，合并方取得的各项资产和各项负债应按照公允价值入账。如果付出的合并对价和被合并方净资产公允价值不一致的，借记商誉或营业外收入。,非同一控制下非免税合并吸收合并的税务,非免税合并，被合并企业应按照公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让、处置所得，缴纳所得税；合并企业应按照所确认的有关资产、负债的公允价值来确定计税基础。此时不会形成暂时性差异。,非同一控制下免税合并,合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业
23、股权以外的现金、有价证券和其他资产（非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机关审核确认，当事各方可选择进行免税处理。即被合并企业不存在资产转让处置缴纳所得税，合并企业只需按照所取得资产、负债的原账面价值来处理，此时，资产、负债的账面价值（即公允价值）与计税基础（即原账面价值）不同，从而形成暂时性差异。,非企业合并形成的长期股权投资,以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。 以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或
24、协议约定价值不公允的除外。,非企业合并形成的长期股权投资,通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，按非货币性资产交换规定。通过债务重组取得的长期股权投资，债务重组按规定。,后续计量（成本法和权益法）,适用范围；受资企业宣告净利润受资企业宣告发放股利受资企业其它所有者权益变动,采用成本法核算范围,投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。投资企业对子公司的长期股权投资应当采用准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整。投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。,采用权益法核算范围,投资企业对被投资单位具
25、有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。,成本法与权益法核算范围发生变化的影响,从单个报表看，对子公司的投资如果由权益法改按成本法核算，在被投资企业取得盈利情况下，投资企业（母公司）的资产和权益将减少。,成本法,被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。,权益法,长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可
26、辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。,确认投资收益（变化部分）,企业持有的对联营企业或合营企业的投资，应享有被投资单位净利润的份额即投资收益，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位净利润进行调整后加以确定，不应仅按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。但在进行有关调整时，应当考虑重要性。,变化及影响,不存在股权投资差额不形成资本公积如调整直接计入当期损益可辨认资产等的公允价值与账面价值差额对利润调整影响投资收益的计量，使企业经营成果的计算更加准确。,其它权益变动（净利润以外的）,被投资企业净利润以外的权
27、益变动，投资企业应确认资本公积（其他资本公积），同时调整长期股权投资。借：长期股权投资公司（其他权益变动） 贷：资本公积其他资本公积,资本公积转转入当期损益,因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。解决了原来永远放置于资本公积的问题。,税收优惠,创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。,参见企业所得税法第十四条：第十四条 企业对外投资期间，投资资产的成本
28、在计算应纳税所得额时不得扣除。关注：投资如发生转让、出售，投资成本可以扣除。,4固定资产会计准则与所得税法差异及纳税调整方法：,会计：固定资产原价-累计折旧-固定资产减值准备税收：固定资产原价-税收累计折旧差异产生的主要原因：计提折旧的对象不同、折旧方法不同、折旧年限不同、预计净残值不同等。,固定资产判定标准,所得税法所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。关注：判定标准为超过12个月（与原会计准则不同。,固定资产确定计税基础：,（一）外购的固
29、定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；（三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；,特殊,企业融资租入的固定资产，其入账价值为最低租赁付款额的现值与公允价值两者中的较低者，但税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额等作为计税成本，对于融资租入固定资产计税基础与账面价值的差额，因其并非产生于企业合并，同时在取得资
30、产时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，所以不应确认相关的递延所得税资产。,固定资产确定计税基础：,（四）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础； （五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础； （六）改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。,固定资产折旧与不得计算折旧扣除,第十一条 在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。 下列固定资产不得计算折旧扣除： （一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产； （二）以
31、经营租赁方式租入的固定资产； （三）以融资租赁方式租出的固定资产； （四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产； （五）与经营活动无关的固定资产； （六）单独估价作为固定资产入账的土地； （七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。,折旧年限,会计上按照受益期确定，而税法上则明确规定了各类资产的一般折旧年限。,税法的折旧年限,除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下： （一）房屋、建筑物，为20年； （二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年； （三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年； （四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年（原）； （五
32、）电子设备，为3年（原）。关注：第（四）点和（五）点；注意以上均为最低年限；注意合理性原则；注意最低年限开始年限为08年起；,预计净残值不同,预计净残值不同，会计上可自行估计，税法上一般给出各类资产的预计净残值率。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。 （实际工作中，大多数企业选择两者是相同的。）旧内资企业所得税法；外资企业,固定资产减值准备,固定资产减值准备上的差异，会计上计提减值准备，并因此而调整了账面价值，税法上对于减值准备金额不认。,【例】,企业于206年12月20日取得的某项生产用固定资产，原价为300万元，使用年
33、限为l0年，会计上采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。假定税法规定该类固定资产采用直线法计提的折旧，净残值为20万元。208年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为220万元。,分析,208年l2月31日，该项固定资产的账面价值=300-30020%-24020%=192（万元）该项固定资产的计税基础=300-302-20=220（万元）该项固定资产账面价值l92万元与其计税基础220万元之间产生的差额28万元，意味着企业将于未来期间减少应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，在符合其他条件的情况下，应确认相应的递延所得税资产。,【例】,A企业于205年年末以300万元购
34、入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，A企业在会计核算时估计其使用寿命为20年，计税时，按照适用税法规定，其折旧年限为l0年，假定会计与税收均按直线法计列折旧，净残值为零。206年该项固定资产按照12个月计提折旧。,分析,假定本例中固定资产未发生减值，确定该项固定资产在206年12月31日的账面价值及计税基础。该项固定资产在206年12月31日的账面价值=300-30020=285（万元）该项固定资产在206年12月31日的计税基础=300-30010=270（万元）该固定资产的账面价值285万元与其计税基础270万元之间产生的差额15万元，因其在未来期间会增加企业的应纳税所得
35、额和应交所得税，为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债。,【例】,企业于206年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为300万元，使用年限为10年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。假定税法规定环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。208年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为220万元。,分析,208年l2月31日：固定资产计提减值准备=（300-300102）-220=240-220=20（万元）固定资产的账面价值=（300-300102）-20=240-20=220（万元）固定资产的计税基
36、础=300-（3002/10）-（300-3002/10）2/10=192（万元）该项固定资产账面价值220万元其计税基础l92万元之间产生的差额28万元，意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债。,不确认递延所得税资产的特殊情况,某项交易不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂时性差异的，不确认相关的递延所得税资产。典型例子：融资租入的固定资产、分期购入固定资产等。,租赁：会计准则与所得税法区别,会计准则：在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日
37、租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。所得税法：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；,会计准则的规定：,固定资产会计准则：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则第17号借款费用应予资本化的以外，应当在信用期间
38、内计入当期损益。,【例】,甲企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产，该项固定资产在租赁日的公允价值为2 000万元，最低租赁付款额的现值为l 960万元。租赁合同中约定，租赁期内总的付款额为2 200万元。假定不考虑在租入资产过程中发生的相关费用。企业会计准则规定承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，即甲企业该融资租入固定资产的入账价值应为1 960万元。,分析,假定税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额以及在取得租赁资产过程中支付的有关费用作为其计税成本，即其计税成本应为2 200万元。账务处理过程：借：固定资产 196
39、0 未确认融资费用 240 贷：长期应付款 2200,分析,假定按10年计提折旧，摊销时也按10年，同时，实际利率法与直线法相差不大。借：生产成本 196 贷：累计折旧 196借：财务费用 24 贷：未确认融资费用 2410年间：对利润表影响为（19624）102200如果按2200计入固定资产成本，则，累计折旧额每年为220万元，累计影响为2200万元。因此，在初始确认时，实际上两者是不存在差额的。,分期付款购入固定资产,会计准则的规定：固定资产会计准则：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值
40、之间的差额，除按照企业会计准则第17号借款费用应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。,分期付款购入固定资产,所得税法规定：外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；,分析,购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付（正常信用期通常为3年），实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。借：固定资产未确认融资费用贷：长期应付款等实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益
41、。,【例】,2007年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备，收到的增值税专用发票上注明的设备价款为9 000 000元，增值税税额为1 530 000元。合同约定，甲公司于20072011年5年内，每年的12月31日支付2 106 000元。2007年1月1日，甲公司收到该设备并投入安装，发生保险费、装卸费等7 000元；2007年12月31日，该设备安装完毕达到预定可使用状态，共发生安装费50 000元，款项均以银行存款支付。假定甲公司综合各方面因素后决定采用10%作为折现率，不考虑其他因素。已知：（P/A，5，10%）3.7908,分析,（1）2
42、007年1月1日，确定购入固定资产成本的金额，包括购买价款、增值税税额、保险费、装卸费等购入固定资产成本2 106 0003.79087 0007 990 424.8（元）借：在建工程 7 990 424.8未确认融资费用 2 546 575.2贷：长期应付款 10 530 000银行存款 7 000（2）2007年度发生安装费用50 000元借：在建工程 50 000贷：银行存款50 000固定资产账面价值 7 990 424.8 50 000 8040 424.8 （元）,分析,税法规定分期付款购入的固定资产应当按照购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为
43、计税基础作为其计税成本，即其计税成本应9 000 0001 530 0007 00050 00010 587 000元。在初始确认时，实际上两者是不存在差额的。,特殊项目产生的暂时性差异,未作为资产确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产确认条件而未体现为资产负债表中的资产，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业在开始正常的生产经营活动前发生的筹建费用，会计规定应于发生时计入当期损益，不体现为资产。税法规定企业发生的该类费用可以在开始正常生产经营活动后的5年内分期自税前扣除。该类事项虽不形成资产，但按照税法规定可以
44、确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。,【例14】,甲公司于206年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。,分析：,该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。注意，时间上，必须不能超过5年，超过5年，则不再可以抵扣！,例题,A公司207年发生了2 000万元的广告费用，在发生时已作
45、为销售费用计入当期损益，税法规定广告费支出不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分允许向以后年度结转税前扣除。207年实现销售收入10 000万元。,分析,账面价值0万元计税基础2 00010 00015%500（万元）该项资产的账面价值零与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，属于可抵扣暂时性差异。,6职工薪酬准则与所得税法差异及纳税调整方法,会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债。税收：2007年内资企业所得税法仍规定扣除的计税工资标准等；外资据实扣除。2008年所得税法统一。,所得税法对工资
46、薪金规定,企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。无差异。,7股份支付准则与所得税法差异及纳税调整方法,股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。 按照股份支付的方式和工具类型，主要可划分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付两大类。,现金结算的股份支付的确认和计量原则,以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常
47、涉及四个主要环节：授予，可行权，行权和出售。,现金结算的股份支付的确认和计量原则,企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计人相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计人损益。,现金结算的股份支付的确认和计量原则,对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付（例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付），企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计人负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。,8或有事项准则与所得税法差异及纳税调整方法,或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。或有负债，是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。,或有事项确认预计负债,预计负债的确认要同时满足三个条件：（1）现时义务；（2）经济利益很可能流出企业（“很可能”：发生的概率大于50%但小于或等于95%） ；（3）义务的金额能够可靠计量。预计负债属于正式的负债，要在报表中作为一个单独的项目予以反映。,
