1、三、长期股权投资核算方法的转换【举例】甲公司原持有乙公司 60%的股权，能够对乙公司实施控制。212 年 11 月 6 日，甲公司对乙公司的长期股权投资账面价值为 30 000 000 元，未计提减值准备，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资中的 1/3 出售给非关联方，取得价款 18 000 000 元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为 80 000 000 元。相关手续于当日完成，甲公司不再对乙公司实施控制，但具有重大影响。甲公司原取得乙公司 60%股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为 45 000 000 元（假定公允价值与账面价值相同） 。自甲公司取得对乙公司长期股权投资后
2、至部分处置投资前，乙公司实现净利润 25 000 000 元。其中，自甲公司取得投资日至 212 年年初实现净利润 20 000 000 元。假定乙公司一直未进行利润分配，也未发生其他计入资本公积的交易或事项。甲公司按净利润的 10%提取法定盈余公积。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司有关账务处理如下：（1）确认长期股权投资处置损益。借：银行存款 18 000 000贷：长期股权投资乙公司 10 000 000投资收益 8 000 000（2）调整长期股权投资账面价值。剩余长期股权投资的账面价值为 20 000 000 元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额 2 0
3、00 000 元（20 000 000-45 000 00040%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资当期期初之间实现的净损益为 8 000 000 元（ 20 000 00040%） ，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；处置期初至处置日之间实现的净损益 2 000 000 元，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入当期投资收益。借：长期股权投资损益调整 10 000 000贷：盈余公积法定盈余公积 800 000利润分配未分配利润 7 200 000投资收益 2 000 000【提示】
4、投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。【举例】210 年 1 月 1 日，甲公司以 30 000 000 元现金取得乙公司 60%的股权，能够对乙公司实施控制；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为 45 000 000 元（假定公允价值与账
5、面价值相同） 。212 年 10 月 1 日，乙公司向非关联方丙公司定向增发新股，增资 27 000 000 元，相关手续于当日完成，甲公司对乙公司持股比例下降为 40%，对乙公司丧失控制权但仍具有重大影响。210 年 1 月 1 日至 212 年 10 月 1 日期间，乙公司实现净利润25 000 000 元；其中， 210 年 1 月 1 日至 211 年 12 月 31 日期间，乙公司实现净利润20 000 000 元。假定乙公司一直未进行利润分配，也未发生其他计入资本公积和其他综合收益的交易或事项。甲公司按净利润的 10%提取法定盈余公积。不考虑相关税费等其他因素影响。212 年 10
6、 月 1 日，甲公司有关账务处理如下：（1）按比例结转部分长期股权投资账面价值并确认相关损益27 000 00040%-30 000 000（60%-40%）/60%=800 000（元）借：长期股权投资乙公司 800 000贷：投资收益 800 000（2）对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整借：长期股权投资损益调整 10 000 000贷：盈余公积法定盈余公积 800 000利润分配未分配利润 7 200 000投资收益 2 000 000【例题多选题】因部分处置长期股权投资，企业将剩余长期股权投资的核算方法由成本法转为权益法时进行的下列会计处理中，正确的有（ ） 。 （20
7、14 年）A.按照处置部分的比例结转应终止确认的长期股权投资成本B.剩余股权按照处置投资当期期初至处置投资日应享有的被投资单位已实现净损益中的份额调整当期损益C.剩余股权按照原取得投资时至处置投资当期期初应享有的被投资单位已实现净损益中的份额调整留存收益D.将剩余股权的账面价值大于按照剩余持股比例计算原投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，调整长期股权投资的账面价值【答案】ABC【解析】选项 D，不调整长期股权投资。4.成本法转公允价值计量（1）确认有关股权投资的处置损益 借：银行存款贷：长期股权投资（出售部分账面价值）差额：投资收益（2）剩余股权投资转为可供出售金融资产等
8、借：可供出售金融资产等（剩余部分公允价值）贷：长期股权投资（剩余部分账面价值）差额：投资收益【举例】甲公司持有乙公司 60%的有表决权股份，能够对乙公司实施控制，对该股权投资采用成本法核算。212 年 8 月，甲公司将该项投资中的 80%出售给非关联方，取得价款90 000 000 元，相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司实施控制，也不能施加共同控制或重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为 90 000 000 元，剩余股权投资的公允价值为 22 000 000 元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司有关账务处理如下：（1）确认有关股权投资的处
9、置损益。借：银行存款 90 000 000贷：长期股权投资乙公司 72 000 000投资收益 18 000 000（2）剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为 22 000 000 元,账面价值为 18 000 000 元，两者差异应计入当期投资收益。借：可供出售金融资产 22 000 000贷：长期股权投资乙公司 18 000 000投资收益 4 000 0005.权益法转换为公允价值计量（1）处置部分借：银行存款贷：长期股权投资差额：投资收益 （2）原权益法核算确认的全部其他综合收益（可结转到损益的部分）借或贷：其他综合收益贷或借：投资收益（3）原权益法核算计入资本公积的全部其
10、他所有者权益变动借或贷：资本公积其他资本公积 贷或借：投资收益（4）剩余股权投资转为可供出售金融资产等借：可供出售金融资产等（转换日公允价值）贷：长期股权投资（剩余投资账面价值）差额：投资收益【手写板】30%股权，卖掉 20%，剩余 10%30%股权初始投资成本 2000 万因被投资单位盈利增加 200 万因被投资单位其他所有者权益变动增加 100 万因被投资单位其他综合收益变动增加 500 万则此时长期股权投资账面价值为 2800 万元假设：20%的股权出售价格为 3000 万元借：银行存款 4500贷：长期股权投资 2800投资收益 1700借：其他综合收益 500资本公积其他资本公积 1
11、00贷：投资收益 600借：可供出售金融资产 1500贷：银行存款 1500【举例】甲公司持有乙公司 30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。212 年 10 月，甲公司将该项投资中的 60%出售给非关联方，取得价款 32 000 000 元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为 48 000 000元，其中投资成本 39 000 000 元，损益调整为 4 500 000 元，其他综合收益为 3 000 000元（为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动） ，
12、除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为 1 500 000 元；剩余股权的公允价值为 21 000 000 元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司的账务处理如下：（1）确认有关股权投资的处置损益。借：银行存款 32 000 000贷：长期股权投资投资成本 23 400 00039 000 00060%损益调整 2 700 0004 500 00060% 其他综合收益 1 800 0003 000 00060%其他权益变动 900 0001 500 00060%投资收益 3 200 000（2）由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益。借：其他综合收
13、益 3 000 000贷：投资收益 3 000 000（3）由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。借：资本公积其他资本公积 1 500 000贷：投资收益 1 500 000（4）剩余股权投资转为可供出售金融资产，当日公允价值为 21 000 000 元，账面价值为 19 200 000 元，两者差异应计入当期投资收益。借：可供出售金融资产 21 000 000贷：长期股权投资投资成本 15 600 000损益调整 1 800 000其他综合收益 1 200 000其他权益变动 600 000投资收益 1 800 000转换形式 个别报表 合并报表（1）
14、上升公允价值计量转换为权益法 原投资调整到公允价值（2）上升权益法转换为成本法（非同一控制） 保持原投资账面价值原投资调整到公允价值（3）上升公允价值计量转换为成本法（非同一控制）购买日原投资账面价值与公允价值相等 无需调整（4）下降成本法转换为权益法剩余投资追溯调整为权益法核算的账面价值剩余投资调整到公允价值（5）下降权益法转换为公允价值计量剩余投资调整到公允价值 （6）下降成本法转换为公允价值计量剩余投资调整到公允价值无需调整剩余投资价值四、长期股权投资的减值长期股权投资减值按照企业会计准则第 8 号资产减值规定进行会计处理，长期股权投资减值准备一经计提，持有期间不得转回。借：资产减值损失
15、贷：长期股权投资减值准备五、长期股权投资的处置出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。1.投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的资本公积，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。2.投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转，因被投资方除净损益
16、、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的资本公积，应当按比例结转到当期投资收益。【举例】甲公司持有乙公司 40%的股权并采用权益法核算。209 年 7 月 1 日，甲公司将乙公司 20%的股权出售给非关联的第三方，对剩余 20%的股权仍采用权益法核算。甲公司取得乙公司股权至 209 年 7 月 1 日期间，确认的相关其他综合收益为 8 000 000 元（为按比例享有的乙公司可供出售金融资产的公允价值变动） ，享有乙公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为 2 000 000 元。不考虑相关税费等其他因素影响。由于甲公司处置后的剩余股权仍采用权益法核算，因
17、此相关的其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转。甲公司有关账务处理如下：借：其他综合收益 4 000 000资本公积其他资本公积 1 000 000贷：投资收益 5 000 000假设，209 年 7 月 1 日，甲公司将乙公司 35%的股权出售给非关联的第三方，剩余 5%股权作为可供出售金融资产核算。由于甲公司处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理，因此相关的其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。甲公司有关账务处理如下：借：其他综合收益 8 000 000资本公积其他资本公积 2 000 000贷：投资收益 10 000 000【提示】企业通过多次交易分步处置对子公司股权
18、投资直至丧失控制权，如果上述交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应的长期股权投资账面价值之间的差额，在个别财务报表中，应当先确认为其他综合收益，到丧失控制权时再一并转入丧失控制权的当期损益。【例题】甲公司对乙公司持股比例为 100%，其长期股权投资的账面价值为 5 000 万元。为进行业务整合，剥离辅业，2017 年 2 月 3 日甲公司与丁公司签订股权转让协议，约定将甲公司持有乙公司 100%的股权转让给丁公司，丁公司支付购买价款 8000 万元。考虑到丁公司的资金压力以及股权平稳过
19、渡，双方在协议中约定，丁公司应在 2017 年 3 月 31 日之前支付 4 000 万元，先取得乙公司 30%股权；2017 年 12 月 31 日前支付剩余 4 000 万元，取得丁公司剩余 70%股权。根据协议约定甲公司在 2017 年 12 月 31 日前仍然控制乙公司。假定双方按照协议约定履行各自的义务，不考虑 2017 年 3 月 31 日至 2017 年 12 月 31日前期间发生的相关事项的影响。要求：编制甲公司个别报表与上述交易相关的会计分录。【答案】甲公司通过两次交易处置其持有的乙公司 100%股权，第一次交易处置乙公司30%股权，仍保留对乙公司的控制权；第二次交易处置剩余
20、 70%股权，并于第二次交易后丧失对乙公司的控制权。首先，需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易”：甲公司处置乙公司股权是出于业务整合，剥离辅业的考虑，甲公司的目的是处置其持有的乙公司 100%股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业目的；两次交易在同一转让协议中同时约定；第一次交易中，30%股权的对价为 4 000 万元，相对于 100%股权的对价总额 8 000万元而言，第一次交易单独看并不经济，和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响。综合上述，两次交易应作为“一揽子交易” ，按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。甲公司转让持有的乙公司 30%股权借：银行存款 4 000贷：长期股权投资 1 500（5 00030%）其他综合收益 2 500甲公司转让乙公司剩余 70%股权，丧失对乙公司控制权借：银行存款 4 000贷：长期股权投资 3 500（5 00070%）投资收益 500借：其他综合收益 2 500贷：投资收益 2 500
