李秀华__债务重组.ppt

1、1,企业会计准则第12号,债 务 重 组,2,12.1 新准则的实质性突破, 重新定义了债务重组的概念，突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质； 使用公允价值计量债务人或债权人在债务重组中所换出或收到的资产或资本； 债权人和债务人可以确认因债务重组而产生的损益。 新准则最大的突破就是公允价值的使用和确认债务重组利得并计入当期损益而不是影响所有者权益。 发生债务重组时，债务人的资产和负债同时减少，差额计入债务重组收益；债权人是一项资产的增加而另一项资产的减少，差额部分属于债务重组损失。,3,12.2 债务重组的概念和方式,准则第二条 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，

2、债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 准则第三条 债务重组的方式主要包括： 以资产清偿债务； 将债务转为资本； 修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述 和 两种方式； 以上三种方式的组合等。,4,应用指南的相关解释： “债务人发生财务困难”，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。 “债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。

3、 在认定债务重组时，应当遵循实质重于形式的原则，综合考虑债权人和债务人是否在自愿基础上达成重组协议、是否有法院作出裁定、债权人和债务人是否相互独立、是否构成关联方关系或者关联方关系是否对债务重组产生实质影响等情形加以判断。,5,12.3 公允价值的确定,债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量： 非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定确定其公允价值。 非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市

4、场的，应当以其类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。,6,12.4 债务重组的会计处理 债务人的会计处理,应用指南：债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，在满足企业会计准则第22 号金融工具确认和计量所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外收入（债务重组利得）。 第四条 以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。,7,第五条 以非现金资产清偿债务的，债务

5、人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。 转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。 按照应用指南的解释，非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理： 非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照企业会计准则第14 号收入的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。 非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。,8,第六条 将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（

6、或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。 重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。 第七条 修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。 修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准则第13 号或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。 或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发

7、生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。,9,第八条 债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照本准则第七条的规定处理。 两点说明：债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如消费税、营业税、资产评估费、运杂费等，可以直接计入资产转让损益。债务人在债务转为资本的过程中可能会发生一些税费，有的可以作为抵减资本公积处理，如股票发行费，有的计入资产转让损益，如印花税。,10,12.4 债务重组的会计处理 债权人的会计处理,债权人应

8、当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，在符合企业会计准则第22 号金融工具确认和计量所规定的金融资产终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外支出（债务重组损失）。 重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。 债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产的，应当以其公允价值入账。,11,第九条 以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债

9、权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。 第十条 以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。 第十一条 将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。 第十二条 修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。,12,

10、12.5 修改其他债务条件涉及的或有应付金额的处理,根据本准则第七条的规定，以修改其他债务条件进行的债务重组涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准则第13 号或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。 比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定期间内，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），应向债权人额外支付一定款项，当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。 上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。 在债权人方面，或有应收金

11、额属于或有资产，由于或有资产不予确认，债权人不应确认或有应收金额。,13,12.6 债务重组的税务处理,税法对于纳税人债务重组过程中以非现金资产清偿债务的行为，一律视同销售缴纳流转税；债务重组涉及的所得税按照自2003年起执行的企业债务重组业务所得税处理办法（国家税务总局令第6号）的规定处理。 第二条 本办法所称债务重组是指债权人（企业）与债务人（企业）之间发生的涉及债务条件修改的所有事项。 第三条 债务重组包括以下方式：以低于债务计税成本的现金清偿债务；以非现金资产清偿债务；债务转换为资本，包括国有企业债转股；修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限

12、并减少债务本金或债务利息等；以上述两种或者两种以上方式组合进行的混合重组。,14,第四条 债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失），债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。,15,第五条 在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人

13、（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。 第六条 债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。,16,第七条 以修改其他债务条件

14、进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。 第八条 企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。,17,第九条 关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以分别按照本办法第四条至第八条的规定处理：经法院裁决同意

15、的；有全体债权人同意的协议；经批准的国有企业债转股。 不符合本办法第九条规定条件的关联方之间的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）第一条第（二）项的规定处理。 第十一条 本办法所称公允价值是指独立企业之间业务往来的公平成交价值。,18,税法这样规定是为了防止关联企业之间通过债务重组操纵利润规避所得税。纳税人之间进行债务重组时，债权人的债务重组损失就是债务人的债务重组收益。如果债务人的所得

16、税率低于债权人、或者债务人亏损而债权人盈利、或者债务人正在享受定期减免税的待遇，在关联企业的债务重组过程中，通过债权人对债务人的让步就可以将利润转移给债务人，即可实现规避所得税的目的。 如果关联方之间的含有让步条款的债务重组被推定为捐赠，则债权人计入营业外支出中的债务重组损失不能在税前扣除，应当全额调增应纳税所得额，而债务人的债务重组收益却要全额缴纳所得税。如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，债务人应视其与债权人所得税率的高低决定是否补缴企业所得税。,19,自2005年9月1日起实施的企业财产损失所得税前扣除管理办法规定，企业应收、预付账款发生的坏账损失申请税

17、前扣除必须符合下列条件之一： 债务人被依法宣告破产、撤销（包括被政府责令关闭）、吊销工商营业执照、死亡、失踪，其剩余财产或遗产确实不足清偿； 债务人逾期三年以上未清偿且有确凿证明表明已无力清偿债务； 符合条件的债务重组形成的坏账； 因自然灾害、战争及国际政治事件等不可抗力因素影响，确实无法收回的应收款项。 纳税人利用债务重组可以适当减轻所得税负担。,20,案例1,2005年6月30日，新潮公司从某银行取得年利率为10%、三年期的贷款100万元。因新潮公司发生财务困境，于2007年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2011年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息20万元，本金减至8

18、0万元，但附有一定条件：债务重组后，如果新潮公司自第二年（2009年）起有盈利，则利率恢复至10%，若无盈利，仍维持7%的利率。新潮公司长期借款账面价值125万元，本金100，利息25；减：将来应付金额109.6万元，其中本金80，应计利息22.4（807%4），或有应付金额7.2（ 803%3）；差额15.4万元（125109.6 ）。 会计上的债务重组收益为15.4万元，但或有应付金额7.2万元属于预计负债，税法并不承认，所以税收上的债务重组收益为22.6万元。,21,新潮公司的会计处理： 2007年12月31日进行债务重组时：借：长期借款 1250000贷：长期借款债务重组 109600

19、0营业外收入债务重组利得 154000营业外收入15.4万元与税法上的债务重组收益22.6万元之间的差额7.2万元，属于可抵扣暂时性差异。 2008年12月31日支付利息时：借：长期借款债务重组 56000贷：银行存款 56000由于债务重组后的账面价值含利息支出，因此，利息支出作为冲减债务账面价值处理（不作为财务费用处理）。此次债务重组的过程中，银行共做出让步1258045万元，债务重组后，假设新潮公司自2009年起实现了盈利，则其4年中共计需支付利息807%8010%329.6万元，所以，新潮公司共计实现债务重组利得4529.615.4万元，即其支付利息时不能再做费用处理。,22, 假设新

20、潮公司自债务重组后的第二年起盈利，2009年12月31日至2010年12月31日支付利息时：借：长期借款债务重组 80000贷：银行存款 80000 2011年12月31日支付本息时：借：长期借款债务重组 880000贷：银行存款 880000从2009年至2011年，每年均有预计负债24000元导致经济利益流出企业，三年间新潮公司共支付或有应付金额72000元，而这部分预计负债当初并未得到税法的承认，所以实际发生时，新潮公司每年可以纳税调减24000元。,23, 假设新潮公司自债务重组后的第二年起仍没有实现盈利，2009年12月31日至2010年12月31日支付利息时：借：长期借款债务重组

21、56000贷：银行存款 56000 2011年12月31日支付本息时：借：长期借款债务重组 928000贷：银行存款 856000（80807%）营业外收入债务重组利得 72000 由于新潮公司没有发生或有应付金额，因此，包含在重组后债务的账面价值中的72000元或有应付金额应作为债务重组利得；但税法已经在债务重组发生时确认了这部分债务重组利得，当初做了纳税调整增加处理，此时应作纳税调整减少处理。,24,债权人银行的会计处理：债务重组时贷款的账面余额125万元，不含或有应收金额的将来应收金额102.4万元，其中本金80万元，应收利息22.4（807%4）万元，差额22.6万元。银行的会计处理为

22、： 2007年12月31日借：贷款债务重组 1024000营业外支出债务重组损失 226000贷：贷款 1250000 2008年12月31日收到利息时：借：银行存款 56000贷：贷款债务重组 56000由于债务重组后债权的账面余额含正常的利息收入，所以，收到的利息作为冲减债权的账面余额处理。债务重组中银行的让步损失为45万元，未来4年的利息收入22.4万元，损益相抵后净债务重组损失22.6万元，所以收到利息时虽未体现为利息收入，但不用进行所得税的调整，可银行需就5.6万元的利息收入缴纳营业税。,25, 假设新潮公司自债务重组后第二年起有盈利，2009年12月31日至2010年12月31日收到利息时：借：银行存款 80000贷：贷款债务重组 56000利息收入 24000 2011年12月31日收到本息时；借：银行存款 880000贷：贷款债务重组 856000利息收入 24000 假设新潮公司自债务重组后第二年起没有盈利，2009年12月31日至2010年12月31日收到利息时，借记“银行存款”56000，贷记“贷款债务重组”56000；2011年12月31日收到本息时，借记“银行存款”856000，贷记“贷款债务重组”856000元。银行每年均应就实际收取的利息缴纳营业税。,