1、新企业所得税法中 反避税立法,国家税务总局国际税务司反避税处 王晓悦,主要内容,一、反避税立法原则 二、反避税条款的主要内容 三、从反避税工作内在要求看新税法的执行,一、反避税立法原则,（一）结合我国转让定价实践（二）借鉴国际反避税立法经验,（一）结合我国转让定价实践,立法实践管理实践,我国转让定价立法实践,构建了我国转让定价税制框架反避税立法存在的差距,我国转让定价立法实践,现行转让定价税制框架： （一）法律 外商投资企业和外国企业所得税法（第13条） 税收征管法（第36条）,我国转让定价立法实践,现行转让定价税制框架： （二）法规外商投资企业和外国企业所得税法实施细则（第5258条）税收征
2、管法实施实则（第5156条）企业所得税暂行条例（第10条）,我国转让定价立法实践,现行转让定价税制框架： （三）规章关联企业间业务往来税务管理规程（国税发199859号和国税发2004143号）关联企业间业务往来预约定价实施规则（国税发2004118号）,我国转让定价立法实践,反避税立法存在的差距涵盖范围较窄法律级次较低威慑作用较差,我国转让定价管理实践,1、我国实践发展1986年，第一例转让定价案我国经济对外开放程度逐步提高、企业避税问题逐渐显现、认识逐步提高、法规逐步完善，反避税工作经历了尝试和探索的过程近几年，加大反避税工作力度： 建立全国案件监控管理系统（立案和结案环节报批） 规范调查
3、分析 加大调整补税力度 拓宽信息来源 注重专业人员的培养,我国转让定价管理实践,2006年全国转让定价调查情况： 立案：257 结案：177 补亏：9.46亿 调增应纳税所得额：58.76亿 补税：6.79亿 平均个案补税：384万元 个案补税超千元案件：13个，补税4.97亿，占全年补税额的73%,我国转让定价管理实践,2006年全国预约定价谈签及相互磋商情况： 单边：签署3个；审核7个 双边：签署1个；审核3个 对应调整：谈3个，对应调整2个,我国转让定价管理实践,2、我国企业避税仍较普遍一方面，我国经济对外开放程度日益提高外商直接投资增长较快 涉外企业户数逐年增多 我国对外投资初具规模另
4、一方面，外资企业亏损仍较普遍，我国企业与避税 港间的联系更加密切,我国转让定价管理实践,3、各国间反避税竞争激烈，我国反避税管理存在差距 维护本国税收主权的重要手段 跨国公司“欺软怕硬”，将利润更多地转移到反避税较宽松的国家 我国反避税工作的威慑作用较弱,（二）借鉴国际反避税立法经验,引进了目前国际上防范避税的主要措施：（这些措施主要针对跨国关联交易） 成本分摊协议 同期资料 关联方和可比企业的协力义务 防范受控外国公司（CFC）延迟纳税 防范资本弱化 一般反避税条款 调增税款加收息,二、反避税条款的主要内容,新企业所得税法的相关内容：第六章 特别纳税调整（税法第4148条；条例第109123
5、条）反避税的全面立法 （一）转让定价 （二）关联申报、提供资料及核定征税 （三）受控外国公司（CFC） （四）资本弱化 （五）一般反避税 （六）加收利息,（一）转让定价,1、转让定价一般原则 2、成本分摊协议 3、预约定价,（一）转让定价,1、转让定价一般原则关联方及关联关系 独立交易原则 合理方法,第四十一条 企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。,（一）转让定价,关联方及关联关系：第一百零九条 企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：（一）在资金、经营、购销
6、等方面存在直接或者间接的控制关系；（二）直接或间接地同为第三者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。,（一）转让定价,独立交易原则：转让定价核心原则第一百一十条 企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。价格相近交易条件类似：交易的经济特征具有充分可比性无实质性差异并可做调整,（一）转让定价,合理方法（条例第111条）以可比性为核心（注重价格或利润指标的对比）传统交易法：可比非受控价格法再销售价格法成本加成法利润法：交易净利润法利润分割法其他方法,（一）转让定价,可比非受控价格法：是指按照没有关联关系的交易各方进行
7、相同或 者类似业务往来的价格进行定价的方法-有形财产的购销：产品的可比性、交易的可比性 1、购销过程的可比性，交易的时间、地点、交货条件、 手续、支付条件等 2、购销环节的可比性，出厂、批发、零售、出口等 3、购销货物的可比性，品名、品牌、规格、型号等 4、购销环境的可比性，社会环境（民俗、消费者偏好） 政治环境、经济环境（税收、外汇）,（一）转让定价,再销售价格法：是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格， 减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法 根据再销售价格法确定关联交易中的正常交易价格时，一般需要从关联买方的再销售价格中扣除适当的毛利润（再销售利润），再销售利润
8、是关联买方根据其在再销售活动中所履行的功能（包括所用资产和所承担的风险），为补偿其销售费用和其他营业费用而确定的适当利润。 对产品可比性要求较低，更侧重功能、风险可比 应限于再销售者未对产品进行实质性增值加工，简单包装、再包装、贴标签或单纯的购销业务。主要适用于分销商 不同会计处理方法下，成本费用的归集范围不同，可导致不同的毛利率水平,（一）转让定价,成本加成法：是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法 关联企业中卖方的成本加上正常的毛利润作为公平成交价格 成本基础的确定：不同会计方法的差异 成本加成率的确定：卖方在非关联交易中（销售）成本加成率 对产品可比性要求较低，功能风险可比性要求较
9、高 适用于转让财产和提供劳务，关联方间销售半成品（签署长期合作协议或购销协议）,（一）转让定价,交易净利润法：是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似 业务往来取得的净利润水平确定利润的方法 净利润率指标：销售利润率（销售收入非受控）、营运资产收益率（资金密集、技术密集）、贝里比率（分销商）、完全成本加 成率（劳动密集型合约制造商） 净利率相对价格和毛利率受交易差别的影响较小 着重考察企业的功能风险 影响净利的因素：企业的竞争地位、管理效率、是否存在替代产品、不同的成本结构、筹资成本差异、营业费用或非营业费用（ 折旧和准备金）的不同处理 适用范围较广,（一）转让定价,利润分割法：是指将企
10、业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合 理标准进行分配的方法一般利润分割法（贡献分析法营业利润） 剩余利润分割法（余值分析法基础利润、剩余利润）,（一）转让定价,2、成本分摊协议（第四十一条第二款）企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。,（一）转让定价,第一百一十二条 企业可以依照企业所得税法第四十一条第二款的规定，按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料
11、。企业与其关联方分摊成本时违反本条第一款、第二款规定的，其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。,（一）转让定价,什么是成本分摊协议?（Cost Contribution Arrangement, CCA，CSA）是指企业间达成的一项协议，用以分担参与各方在研发、生 产或获取资产、劳务和权利等方面的成本与风险，同时，确定研发 、生产或获取资产、劳务、权利等活动结果带来的各参与方利益的 性质和范围。（OECD转让定价指南）,（一）转让定价,我国引入成本分摊协议的考虑?跨国公司的一种经营活动方式，在税收上予以确认鼓励我国居民企业参与跨国公司研发,（一）转让定价,适用范围：无形资产、劳务 独立
12、交易原则 参与方：关联与非关联 预期收益可计量，成本必须与预期收益相配比 参与方拥有无形资产的经济所有权，不需支付特许权使用费 进入、退出、调整（平衡支付） 通常采用预约定价的形式 申报、同期资料 反滥用：不合格的成本分摊协议，成本不允许税前扣除,（一）转让定价,无形资产评估方法：收入法 经济剩余利润分割法(Economic Residual Profit Method) 市场法 市值倍数(Market Multiples)资本市值(Market Capitalization)成本法 历史成本(Historical Cost)替换成本(Replacement Cost),（一）转让定价,3、预
13、约定价第四十二条 企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。第一百一十三条 企业所得税法第四十二条所称预约定价安排，是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。与现行原则一致,（一）转让定价,严格执行预约定价实施规则，稳步推进预约定价谈签六个阶段：预备会谈、正式申请、审核评估、磋商、签署安排、监控执行六方面审核内容：以前年度经营情况承担功能和风险可比企业信息假设条件转让定价方法预期的独立交易价格或利润值域,（二）关联申报、提供资料及核定征税,1、关联
14、申报及提供资料义务第四十三条 企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。 年度申报 纳税人提供相关资料义务 第三方协力义务,（二）关联申报、提供资料及核定征税,第一百一十四条 企业所得税法第四十三条所称相关资料，包括： （一）与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料； （二）关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售（或者转让）价格或者最终销售（或者转让）价格的相关资料； （三）与关联业务调
15、查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料； （四）其他与关联业务往来有关的资料。企业所得税法第四十三条所称与关联业务调查有关的其他企业，是指与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业。企业应当在税务机关规定的期限内提供与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等资料。关联方以及与关联业务调查有关的其他企业应当在税务机关与其约定的期限内提供相关资料。,（二）关联申报、提供资料及核定征税,2、核定征税及条件第四十四条 企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳
16、税所得额。,（二）关联申报、提供资料及核定征税,第一百一十五条 税务机关依照企业所得税法第四十四条的规定核定企业的应纳税所得额时，可以采用下列方法：（一）参照同类或者类似企业的利润率水平核定；（二）按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定；（三）按照关联企业集团整体利润的合理比例核定；（四）按照其他合理方法核定。企业对税务机关按照前款规定的方法核定的应纳税所得额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整核定的应纳税所得额。,（三）受控外国公司,第四十五条 由居民企业，或者居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需
17、要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。 什么是受控外国公司 立法目的 居民控制 实际税负明显低的国家（地区） 非合理经营需要 实际分配 年度申报 免除条款,（三）受控外国公司,什么是受控外国公司？受控外国企业规则是防止受控外国企业延迟纳税的规定，旨在对由我国居民企业控制的，设在低税国的外国企业保留利润不做分配或对利润做不合理分配，由此延迟缴纳我国税收的避税行为进行控管。,（三）受控外国公司,立法目的？我国引入受控外国企业规则的目的是在不影响正常跨国投资经营、不降低我国居民企业国际竞争力的前提下，对受控外国企业出于非正常经营目的滞留利
18、润的行为进行控管，保护我国税基不受侵蚀。,（三）受控外国公司,居民控制？第一百一十六条 企业所得税法第四十五条所称中国居民，是指根据中华人民共和国个人所得税法的规定，就其从中国境内、境外取得的所得在中国缴纳个人所得税的个人。第一百一十七条 企业所得税法第四十五条所称控制，包括：（一）居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；（二）居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第（一）项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。,（三）受控外国公司,居民控制？直接控制间接控制层级如何计量,（三）受
19、控外国公司,实际税负明显低的国家（地区）？第一百一十八条 企业所得税法第四十五条所称实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平，是指低于企业所得税法第四条第一款规定税率的50。实际检验名单制：黑名单、白名单,（三）受控外国公司,非合理经营需要？以避税为目的区分积极经营所得和消极经营所得逐笔交易认定“要么全有，要么全无”,（三）受控外国公司,实际分配？以后5个年度内实际分配，免税，间接抵免,（三）受控外国公司,年度申报？拥有10%以上股份的居民企业需申报受控外国公司的情况,（三）受控外国公司,免除条款？小规模的公司上市公司在一定限期内分配利润的公司,（四）资本弱化,第四十六条 企业从其
20、关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。 什么是资本弱化 债权性投资 权益性投资 债资比例 不得结转,（四）资本弱化,什么是资本弱化？由于债权融资与股权融资的税务处理不同（利息支出可税前扣除，而股息支出不能扣除，且通常面临公司税和预提税两级税收），跨国公司可通过增加债权融资、减少股权融资的方式规避税,（四）资本弱化,什么是资本弱化？,（四）资本弱化,债权性投资？第一百一十九条 企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关
21、联方获得的债权性投资，包括：（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。,（四）资本弱化,权益性投资？企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资股本？全部净资产所有权,（四）资本弱化,债资比例？企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。固定比例：多少？如何计量？独立交易原则,（四）资本弱化,不得结转？不予扣除的利息不得在以后年度结转？,（五）一般反避税,第四十七条 企业实施其他不
22、具有合理商业目的的安排，而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。 不具有合理商业目的 合理方法调整 实施的程序,（五）一般反避税,不具有合理商业目的？第一百二十条 企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。违反营业常规和立法意图,（五）一般反避税,合理方法调整否定安排取消已获得的税收利益对安排重新定性并适用税法,（五）一般反避税,实施的程序 限制税务机关的权利,（六）加计利息,第四十八条 税务机关依照本章规定做出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。 起止日 如何计息 追溯期,（六）加计利息,适用
23、年度？2008年1月1日以后年度补征税款？税务调整？,（六）加计利息,起止日？第一百二十一条 税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。前款规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。鼓励企业预缴税款不得税前扣除,（六）加计利息,如何计息第一百二十二条 企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。
24、提供资料：基准利率不提供资料：基准利率5%计息日？,进一步细化条款的考虑,修订关联申报表 修订转让定价规程 修订预约定价实施规则 制定同期资料管理办法,三、从反避税工作内在要求看新税法执行,（一）反避税工作范围 （二）统一开展反避税工作 （三）规范调查，提高质量 （四）应诉和磋商准备,（一）反避税工作范围,税种：企业所得税 对象：跨国关联交易,（一）反避税工作范围,1、反避税措施主要防范跨国公司避税 OECD转让定价指南针对跨国公司Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations
25、各国实践针对跨国关联交易，维护本国税收权益 我国实践主要针对跨国关联交易，保护我国税基,（一）反避税工作范围,2、跨国关联交易与国内关联交易的衔接在调查跨国关联交易时，需要同时调查、评估国内关联交易，尤其是跨国公司在我国设立多家子公司的情况 不能将跨国关联交易与国内关联交易分割开来,（一）反避税工作范围,3、单纯国内关联交易的处理建议不做，除非地区间有明显的税率差（协调问题较多） 弊端：一地补税，另一地要退税，总体税收无增加地区间对调整方法很难达成一致，象国与国之间 一样开展地区间对应调整谈判？地区间争夺税源,（二）统一开展反避税工作,各地要统一开展反避税工作，避免形成调查程序、方法不一致的局
26、面、增加我国对外谈判工作阻力,（三）规范调查，提高质量,1、严格执法法律法规规章,（三）规范调查，提高质量,2、规范调查分析功能风险分析、关联交易财务状况分析（国税函发2007363号） 执行规范的调查程序,（三）规范调查，提高质量,3、总局对全国案件进行监控 各地在立案和结案两个环节须向总局报批 总局根据各地调查情况及对外谈判策略，制定方案，或采取全国联查或行业联查,（三）规范调查，提高质量,4、加大调整补税力度 发挥反避税工作的威慑作用,（四）应诉和磋商准备,1、应诉准备注重主体及程序的合法性执法主体资格程序合法,（四）应诉和磋商准备,2、磋商准备尽量使用公开数据调查程序及方法符合国际规范,谢谢！,
