1、关于基层税收执法中的风险问题及防范措施赤峰市地税局 于学才税务部门做为国家的重要行政执法机关，肩负着为国聚财、为民收税的神圣使命，国家赋予了税务机关及其执法人员一定的征税权力，如依法行使税款征收、税务稽查、行政处罚、行政强制等重大权力，但权力、责任及其承担的风险是对等的，权力点就是风险点。特别是随着我国推进依法行政、建设法治政府进程的不断加快，纳税人维权意识、行政监察以及司法监督力度的日益增强，对税务机关的执法水平和执法质量的要求越来越高，税收执法风险问题逐步显现出来。因此如何有效防范和化解税收执法风险，减少税务人员的执法压力，保证税收法律法规及各项税收制度的正确施行，促进税收事业健康发展已成
2、为税务机关面临的重要课题。笔者根据多年的实际工作经历对税收执法风险点在各征管环节的种类及表现形式、执法风险产生的原因以及如何防范税收执法风险问题进行以下探讨。一、税收执法风险点的种类及表现形式税收执法风险，是在税收执法过程中潜在的可能给税务执法主体和税务执法人员带来不利后果的各种因素。税收执法涵盖了税务机关和税务执法人员面向管理相对人履行征税职能的各项行为，从税务登记、发票管理到纳税评估，从贯彻税政到税务检查，从行政处罚到行政复议诉讼等，在这些税收管理活动中，执法风险点是普遍存在的。这些风险既有税收政策上的，又有个人素质上的，既关系到内部管理，又涉及外部环境。依照税收征管流程可分为税收管理环节
3、风险、税款征收环节风险、税务检查环节风险以及税务行政复议诉讼环节的风险，依照应当承担的行政和法律后果的情形，具体又分为行政责任风险，刑事责任风险，税务行政诉讼风险。（一）税收管理方面的风险点：税务管理主要包括税务登记管理、发票管理以及涉税审批等。1、税务登记环节的风险点主要存在于停业复业环节、注销登记环节和外出经营报验登记环节。停业复业环节风险点主要表现为：部分纳税人申请虚假停业，税收管理员未进行实地核查即核准从而造成偷逃税款而应承担的责任；纳税人申请停业税务机关未按规定结清税款、滞纳金、罚款或未按规定收存其登记证件或发票造成税款流失而应承担的责任。注销登记环节风险点主要表现为纳税人申请办理注
4、销时，税务人员未按要求清算税款、滞纳金、罚款或未按规定收缴其登记证件或发票造成税款流失而应承担的责任。外出经营报验登记环节风险点主要表现为税务机关或税务人员为纳税人开具外出经营活动税收管理证明时手续不全，或后续管理跟不上，外管证到期不能及时跟踪清算税款，导致所得税征管情况不明而应承担的责任，这种情况主要集中在建筑行业和房地产开发行业，特别是一些挂靠项目。2、发票管理环节风险点主要表现为：税务机关或税务人员在发售发票时由于对纳税人提供的手续审核不严而造成税收流失应承担的责任；代开发票时对纳税人提供的相关资料审核不严而造成的虚假代开特别是造成虚假代开货运发票以及代开发票时漏征税种而应承担的责任；对
5、自开票纳税人资格认定把关不严或税务机关认定的开票限额与运力不符等造成虚假开具发票没有跟踪管理而应承担的责任。3、涉税审批环节风险点主要表现在对纳税人申请的减免税、企业所得税税收优惠和税前扣除及弥补亏损等审批备案类项目没有按照规定的程序进行审批或违规越权审批从而造成税收流失应承担的责任。（二）税款征收方面的风险点税款征收方面的风险点主要表现在：税务人员对逾期未申报的纳税人不采取法定的催报催缴程序从而造成税收流失应承担的责任；税务机关或税务人员违反规定提前征收或延缓征收税款，或未按 照 国 家 规 定 的 税 收 征 管 范 围 和 税 款入 库 预 算 级 次 将 税 款 及 时 、 足 额 入
6、 库 ， 存 在 积 压 、 挪 用 、 转 引 税 款 行 为 而 应 承担 的 责 任 ； 对 采 用 核 定 征 收 方 式 征 收 税 款 的 税 务 机 关 或 税 务 人 员 未 按 照 规 定 的程 序 核 定 应 纳 税 额 ， 或 核 定 的 应 纳 税 额 与 实 际 应 征 税 额 明 显 偏 低 造 成 税 收 流 失应 承 担 的 责 任 ； 对 纳 税 人 欠 缴 的 税 款 未 按 规 定 进 行 催 缴 ， 或 未 按 规 定 采 取 相 应的 税 收 保 全 和 强 制 执 行 措 施 从 而 造 成 税 收 流 失 应 承 担 的 责 任 。（ 三 ） 税
7、务 检 查 方 面 的 风 险 点税 务 检 查 方 面 的 风 险 点 主 要 表 现 在 ： 在 程 序 方 面 主 要 是 税 务 检 查 人 员 进 行检 查 时 未 按 法 定 程 序 进 行 检 查 ， 如 未 出 示 检 查 证 或 未 下 达 税 务 检 查 通 知 书 ， 未按规定履行被检查人陈述、申辩告知义务，或收集的证据来源不合法、手段不合法以及违反法定程序采取税收保全措施和强制执行措施等而应承担的责任；在检查实施和法律适用方面主要是对违法行为定性错误、事实认证错误或错误理解法律条文从而造成税收流失应承担的责任；对下达的税务处理决定书和税务行政处罚决定书涉及的各项税款、滞
8、纳金和罚款未按规定组织入库从而造成税收流失应承担的责任以及涉税违法行为构成犯罪的未按规定进行移交而应承担的法律责任。（四）税务行政复议方面的风险点税务行政复议环节的风险点主要表现在程序方面和审理认定方面。如复议机关办理复议案件，不按法定权限、程序及时限办理；审理复议案件时对行为事实认定错误或对相关法律适用理解错误造成不良后果而应承担的法律责任。二、发生税收执法风险的责任按照权责一致的原则，税务机关及其行政执法人员未按照国家法律、法规和规章的规定实施执法行为，未履行法定职责，发生上述执法风险，致使国家税收和纳税人的合法权益受到损害，依法应当承担相应的行政责任、刑事责任和行政诉讼责任。（一）行政责
9、任。如果税务执法人员的执法过错较轻，尚未触及刑罚，但会受到系统内部党、政纪处分，从而影响个人的政治前途。（二）刑事责任。如果税务执法人员的执法过错严重，触及刑罚，则要承担刑事责任。主要有以下几个方面：一是滥用职权或玩忽职守行使行政行为，不征少征应征税款，致使国家或纳税人的利益遭受损失。二是利用职务上的便利徇私舞弊不征少征应纳税款，为他人谋利益造成国家税收流失。三是徇私舞弊不移交刑事案件，帮助犯罪分子逃避处罚。四是徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税，给国家税收造成损失。（三）税务行政诉讼责任。税务机关或执法人员因实施税务行政执法行为而引发的税务行政复议被撤消、行政诉讼败诉，情况严重的还要承担行
10、政赔偿后果。三、税收执法风险产生的原因税收执法风险产生的原因是多方面的，主要涉及税收法律法规、税务执法人员的政治业务素质以及外部执法环境等原因。（一）税收法律法规及相关规范性文件方面的因素税收法律法规方面产生的风险主要是指国家制定的税收法律法规在具体执行时缺乏可操作性，或税收政策法规及相关文件相对滞后，与征管中遇到的实际问题脱节。在遇到这种情况下，一般是为了便于操作和征管，各级税务机通过制定规章和规范性文件对税收法律法规进行补充或明确，可规章及规范性文件的法律效力太低，一但发生行政诉讼案件，很难被司法机关支持。如现行房产税规定房产税以产权所有人为纳税人，对出租行为中的承租人没有规定任何义务，但
11、在实际征管中，临衔商厅等多数私有房屋产权所有人都不是实际经营人，都是出租行为，有的产权所有人不在本地，有的在出租时威逼承租人“如果提供出租人信息就增加租金”，致使查找私有房屋出租人相当困难，导致私人房屋出租行为房产税处于难征难管的尴尬局面，为了加强对出租行为房产税的管理，内蒙古自治区地税局于 2003 年以规范性文件的方式印发了个人房屋租赁地方税征收管理办法，规定“根据有利于税收控管和方便纳税的原则，可由税务机关根据实际需要确定承租人为扣缴义务人，并在向房屋产权人支付租金时代扣代缴相关地方税费”，可以说这项措施具有很强的现实操作性，但将承租人规定为代扣代缴义务人属委托代征行为，在具体工作中如果
12、承租人不配合，很容易引起税务纠纷。（二）税收执法人员的政治业务素质方面的因素税务执法人员自身政治素质和业务素质的高低，直接关系到其执法风险的大小。政治素质方面表现在部分执法人员政治思想素质不高，工作责任心不强，法律意识淡薄，风险意识不强，麻痹大意，漠视执法风险的存在，违反政策甚至触犯刑律却浑然不知；还有的税务执法人员不严于律己，为税不廉以权谋私，还存有侥幸心理，为了一己私利，滥用职权而导致执法风险的存在。业务素质方面表现在部分税务执法人员业务素质不过硬，税收政策掌握的不够准确，执法程序不清，对新的税收政策法规不加强学习，工作中吃老本，习惯于传统的工作思维和征管方式，凭经验和习惯进行执法，造成误
13、解、曲解税收法律法规的现象，使执法出现偏差造成税收流失而导致税收执法风险的出现。（三）税收执法外部环境的因素税收执法外部环境因素引发的执法风险主要来自以下两方面：一是来自地方政府的行政干预，表现形式是一些地方政府为了政府本身政绩的需要或本级政府可用财力的需要，为了达到一定的收入指标或将收入指标控制在一定幅度之内，用行政命令的方式干预税务机关提前征收、虚收或延压税收收入或改变税收入库级次而给税务机关带来的风险；还有一些地方政府为了促进当地经济发展，加大招商引资力度，出台一些与现行税收法律法规相冲突的税收优惠土政策，这些优惠土政策往往使税务机关左右两难，一旦出现问题税务机关要承担相应责任而产生的执
14、法风险。二是来自税务机关与纳税人的信息不对称而形成的博弈关系。随着时代的发展，企业的组织形式和生产经营方式的日新月异，纳税对象、税源税基、税收环境等都发生了重大变化，一些纳税人为了获取最高利益，其偷逃税形式多样、手段翻新、日趋隐蔽，税务机关很难获取纳税人实际的生产经营信息，从而增加了税务部门税源监控、税务检查的难度，也增大了税收执法风险。四、防范税收执法风险的对策防范税务执法风险必须坚持以人为本、标本兼治、综合治理的原则，既要从税收法律、法规及税收规范性文件的完善上解决，也要注重结合税收管理中存在的实际问题，从提高税务执法人员的综合素质、完善税务管理内控机制以及改善税收执法外部环境等方面着手。
15、（一）加强税收立法和税收规范性文件管理，从源头上消除执法风险税收法律法规及规范性文件是税务机关依法履行职责的基础，因此，建议国家应加快税收立法步伐，一要尽快出台税收基本法，明确规定税收基本法律问题，同时针对一此新兴经济领域和经济社会发展出现的新情况，以及原有税收法律法规不完善和不易实际操作的方面，进一步完善相关税收法律法规，使税务机关做到有法可依，如可对出租房屋行为的房产税用法律的形式规定承租人为法定扣缴义务人。二要严格对税收规范性文件的管理，认真执行税收规范性文件会签、备案审查和定期清理制度，消除内外部涉税违规文件对税收秩序的干扰，从源头上排除税收执法风险。（二）加强培训教育，提高税务执法人
16、员的综合素质税收执法风险问题归根到底是税收执法的质量问题，而决定税收执法质量最直接的因素是税收执法人员的综合素质，提高税收执法队伍的素质应抓好以下两方面：第一，加强税收执法人员的法治教育和职业道德教育，提高其执法道德水平，切实增强其遵守法律、执行法律、维护法律的自觉性，从根本上杜绝滥用职权、以权谋私等行为的发生，防范税收执法风险。第二，加强执法业务知识培训，提高税务执法人员的执法业务水平，在加强对税收法律法规培训的同时，还要加强对行政许可法、行政复议法、行政诉讼法、行政处罚法等与税收执法工作密切相关的法律法规的学习培训，切实提高税务执法人员的税收执法水平，以防范和降低税收执法风险。赤峰市地方税
17、务局充分认识到这一点的重要性，从 2010 年 12 月份开始，在全系统认真开展了“学法懂法用法守法”教育培训活动和“执法执纪、税风税貌”检查活动，并以信息化为依托创新培训方式率先在全系统开通“税务网校”，开辟了“学法懂法用法守法”专题模块，并定期完善更新内容，以方便全系统执法人员随时学习充电。（三）加强税务内部管理，强化执法监督制约机制加强税务内部管理是防范和化解执法风险的重要手段，一要规范岗位职责，全面推行税收执法责任制。以税收业务流程为主线，以权责统一为重点，全面规范和优化组织结构和征管流程，科学划分职能，明晰岗位职责，使各个岗位、各个环节间相互衔接、互相制衡，达到用制度、流程规范基层执
18、法行为的目的，有效地防止权力滥用。同时要充分发挥税收执法责任制的功效，建立起以税收执法责任制为核心的目标管理考核机制，严格过错责任追究，对存在执法过错的人员，应及时进行追究，及时化解可能存在的执法风险。二是加强岗位风险防范控制。要积极开展对执法岗位风险的排查和防控工作，对税收执法权运行的重点环节存在的执法风险进行评估确定，明示岗位风险，实现对岗位风险的系统性防范。三要认真执行重大税务案件和重要涉税事项集体审理制度，严格依照法定权限审理税务案件，实行重大涉税事项集体决策审理制度，对超过一定额度的审批事宜，实行集体审批，民主决策，用集体审理的力量为基层执法行为加装一道“ 安全阀” ，化解、分散和降
19、低执法风险。（四）加强部门沟通，优化税收执法外部环境各级地方党政以及相关部门的支持是税务工作顺利开展的重要保证。在日常工作中，各级税务机关要积极主动向各级政府汇报工作和宣传税收政策法规，应自觉接受人大、政协和社会各界的监督，积极争取地方党政部门的理解及支持，以杜绝或减少行政干预执法行为的发生。当地方党委、政府的行政命令与税收法律法规相冲突时，应耐心做好解释、宣传和协调工作，争取工作的主动性。加强与各相关部门的联系和沟通，争取得到相关部门的配合和支持，共同维护税收秩序，营造良好的税收执法外部环境，以化解可能出现的执法风险。 市地方税务局印发税收执法风险防范手册近期，南京市地方税务局组织编写了税收
20、执法风险防范手册，并印发至各基层单位指导税务人员税收执法工作。这是南京市地税局进一步加强机关作风建设，规范执法行为，防范执法风险的一项重要举措。近年来，南京市局始终坚持依法治税，积极开展税收执法风险防范工作，打造税收执法风险防范体系。今年以来，该局组织编写税收执法风险防范手册，总结归纳税收执法工作各个环节，广泛采集税收执法实例，并将其上升到理论高度，作为基层税务人员基本操作指南和行为规范。该手册具有四个方面的特点：一是主体突出，具在较强的指导性。以税务执法人员作为风险防范的主体，指导和帮助广大税务人员加深对税收执法风险特点和规律的认识，弄清执法环节中的具体风险点。二是要点明确，具有较强的针对性
21、。手册选取了执法实际中风险比较大的 16 个执法事项，对每一执法事项按照“执法依据、执法要点、风险提示、相关责任、教学案例、防范方法”六个方面来编写，共列举了 16 个执法事项中105 个具体风险点。三是真实直观，具有较强的说服力。手册列举了 30 个执法案例，其中很多是执法实践中的真实案例，具有直观性和说服力。四是注重事前防范性。手册对各执法风险点可能面临的刑事责任、纪律责任以及执法过错责任作了详尽的说明，提出了执法风险的防范思路和防范技巧，使执法人员充分认识到执法行为可能导致的后果，有针对性地做好事前防范。浅谈税收执法风险点的防范随着社会经济的发展和依法治国的推进，行政执法部门的不作为、缓
22、作为及滥作为已成为法纪监督和责任追究的重点，有关数字表明，自 2005 年 8 月至 2006 年 12 月税务系统税务涉税渎职犯罪共439 起，其中滥用职权罪 76 起，玩忽职守罪 255 起，徇私舞弊不征、少征税款罪 79 起，徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪 25起、徇私舞弊不移交刑事案件罪 4 起，根据以上统计，玩忽职守罪占整个涉税渎职犯罪的 58%。可见，如何加强和改进对国税干部行为风险的防范和管理，切实加强“两权”监督，真正做到预防为主、标本兼治、综合治理，尤为重要。笔者从事基层税收工作多年，下面就如何加强税务干部执法风险管理谈几点粗浅的认识。一、税收执法风险概念及特征税收执
23、法风险，是指具有执法资格的国家公务人员在行使法律、法规所赋予的权力或履行职责的过程中，存在未依照或未完全依照法律、法规和行政规章的要求，在税收执法或履行职责中侵犯、损害了国家和人民群众的利益，给国家或人民群众造成一定物质或精神上的损失所应承担的责任，以及因执法主体的作为和不作为可能使税收管理职能失效，对执法主体和执法人员本身造成伤害的各种危险因素的集合。税收执法风险具有风险的潜在性、风险的责任性、作为和不作为等特征。因此，税收工作者在税收执法过程中，无论是在执行税收政策、行使执法权利，还是在公开办税、优化服务等方面，都必须依法办事，尽职尽责。否则，稍有不慎，就会带来执法风险。二、当前税收工作面
24、临的执法风险点（一）税收管理风险税收管理风险是指在税收管理过程中由于执法主体在执行或解释法律、法规、规章和其他规范性文件所赋予的职责职能中应作为而未作为、未完全作为或作为了未赋予的职责范围内的管理事务而形成的影响和后果。税收管理风险易发生环节有：1.税务登记、一般纳税人认定环节；2.增值税专用发票的发售与管理；3.对纳税人的管理与评估；4.税款核定、征收环节；5.税款抵扣、出口退税环节；6.民政福利企业的退税；7.保全、强制环节；（二）行政诉讼风险行政诉讼风险是指税收执法主体因实施税收执法行为，在税收执法过程中产生税收行政争议而引起的税收行政复议撤销、税收行政诉讼败诉、税收行政赔偿等后果和影响
25、，使税收执法主体处于不利地位，在诉讼中面临败诉风险。其主要表现有：1.违背合法行政原则要求，税收执法程序违法、执法依据错误；2.搜集的证据资料，纳税人未签名或盖章，应当告知纳税人的事项而未告知；3.所搜集的证据来源手段不合法4.税收行政处理和处罚不合理等问题。（三）司法渎职风险司法渎职风险税收执法行为过程中因主观过失、未履行或未完全履行职责，造成侵犯国家税款及财产重大损失而可能触犯法律的危险和后果，从而被追究行政执法责任，甚至面临被检察机关以涉嫌职务犯罪提出指控。税收行政执法人员渎职性犯罪归纳起来包括：贪污、受贿、挪用公款、滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊、隐瞒情况、弄虚作假，勾结唆使偷逃税行为，
26、违反法律和行政法规定，造成国家税收严重流失并使国家利益遭受重大损失。三、税收执法风险产生的原因（一）税收执法环境不佳税收执法始终处在形势发展及各种矛盾和利益的焦点上，行政干预、人情干预、部门配合不力等一系列问题制约着税收执法效率，加大了执法风险。（二）税收执法行为不够规范目前因级别越权、业务越权、管辖越权、职能越权、无委托执法等税收执法超越职权或侵犯行为，都加大了执法风险。另外，因对纳税人的参与权、知情权缺乏尊重，回避权未得到良好落实，既损害了纳税人的信赖利益，又影响了税收机关的诚信执法形象。（三）税务人员执法水平不高部分税务人员综合素质不高、业务不精、能力不强，在执法中经常出现程序不到位、制
27、作文书不严谨、引用条文不正确、性质认定不准确等错误；还有些税务人员缺乏工作责任心，凭习惯、凭经验执法；更有一些税务人员明知程序不到位、操作不合法，仍心存侥幸心理，以为以前都没事，别人都没事，自己也不会有事；甚至有的税务人员工作方法简单、态度粗暴，引起纳税人不满，引发不必要的纷争。这些都能增加执法风险。（四）纳税人法制意识的提高随着法制意识的增强，纳税人开始注意用法律维护自己的权益，并通过各种税法普及渠道，随时查询税收政策，税务人员任何损害纳税人正当权益的执法行为都可能引发行政诉讼，而且败诉率极高。四、有效防范税收执法风险的途径（一）提高税务干部队伍素质，增强税收执法风险意识加强税收业务培训，使
28、干部自觉主动学习钻研税收业务，鼓励干部报考注册税务师、注册会计师等，提高干部执法水平，为应对和防范风险打下基础；引导税务干部对于新形势下的税收执法环境有清醒的认识，知法、懂法，树立法制意识，强化法制观念，正确对待和行使法律赋予的权利，克服执法行为中的侥幸和麻痹心理，做到警钟长鸣，防微杜渐，使自己的执法行为不偏离法律的轨迹。（二）加强廉政文化建设，增强抵御风险的能力加强税收廉政文化建设，培育廉政文化理念，提升税收干部的廉政修养和道德水平，切实做到执法为民、为税清廉，减少税收执法风险。北镇国税局在工作中，大力开展以“读书思廉”为主的廉政文化建设活动，并利用七一、八一等节日，带领干部参观辽沈战役纪念
29、馆和北镇市抗联遗址，到地方驻军开展军税共建活动，进而以积极向上的文化教育，引导税收干部增强法制意识和廉洁自律意识，降低了税收执法风险。（三）加强税收执法监督，建立健全规章制度，严格税收执法程序建立健全各项规章制度，加大执法检查和执法监察力度，注意从重点环节、重点问题和重点部位入手，完善各项监督措施；坚持公开文明办税，提高办税透明度。实行“阳光办税”，自觉接受监督，减少执法过错，做到有错及时纠正，避免执法风险；严格把关税收执法程序中“关键点”的控制，有效减少执法风险的发生。（四）强化纳税服务，建立和谐关系牢固树立纳税服务意识，保障纳税人的合法权益。充分尊重纳税人权利，引导纳税人正确行使权利，防止
30、纳税人行使权利走向极端。创新纳税服务的内容与形式，帮助纳税人解决实际困难，提高对纳税人的服务水平，实现在执法中服务，在服务中执法，营造相互理解的和谐征纳氛围，化解因征纳矛盾引发的执法风险。 （北镇国税局 纪检组长 郝徳志）河南省地方税务局：税收执法风险的成因及防范税收执法风险的成因及防范河南省地方税务局课题组内容提要：结合当前税收执法风险的现状，本文从税收执法风险的概念及其范围的界定上入手，对税收执法风险的具体表现形式进行了分类归纳，认真分析了税收执法风险产生的成因，并结合税收执法工作实际，在借鉴风险管理理念的基础上，提出健全和完善现有税收执法风险管理监督机制的措施及建议。关键词：税收 执法
31、风险 防范随着近几年来部分税务违法案件的曝光，税收执法风险问题逐步引起了大家的关注，但是对于执法风险的研究比较零散，没有形成成套的理论体系，在实际的税收执法过程中大家对执法风险的认识也仅仅停留在表面现象，对其缺乏深刻的认识，甚至对税收执法风险的概念及其范围、内涵的界定至今仍未形成统一的说法，可谓是仁者见仁智者见智。从而如何认识、规避、化解执法风险，趋利避害，提高执法水平，已经成为新形势下各级税务机关必须重视并亟待研究解决的问题。第一部分：税收执法风险概述一、税收执法风险的概念及其内涵现代汉语词典上风险一词的解释是：“遇到破坏或损失的危险”、“遭受损失、伤害、不利或毁灭的可能性”，其核心含义是“
32、未来结果的不确定性或损失”。可见，一般来讲，风险包括“不确定性” 和“可能带来损失”这两个基本要素。由此，我们可以将风险定义为任何可能会对某一主体实现他的目标带来负面影响的因素。具体到税收执法风险的概念主要是指税务部门和税务人员在依法行使对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务的情况进行管理的全过程中，由于执法不当或执法错误而损害了国家利益或纳税人的合法利益，那么他必须承担相应的行政和法律责任的不良后果。它包括税务部门和税务人员判断失误的风险以及征管对象和环境因素造成税务人员受到损失或不利的可能性。但是当前我们对税收执法风险概念及其研究的范围界定上存在一定误区，将实际征管中由于各种因素导致的
33、税收收入波动、下降、流失可能造成的税收收入风险、以及可能导致纳税人主体利益受损的纳税风险和风险承受主体是税务部门或税收执法人员的税收执法风险三者的概念混淆起来，全部纳入税收执法风险的研究范畴。实际上按照风险承受主体的不同，税收风险可以具体分为由政府承担的税收收入风险、由税务机关及其工作人员承担的税收执法风险、由纳税人承担的纳税风险三个大的类别。税收执法风险只是这个风险体系中的一个具体组成部分，在研究中要区别看待，既不能将税收执法风险单独隔离出来，也不能将三者完全混淆。因为这三者之间既有区别也有内在联系，可能一种风险要素的变动就会引起其它风险的联动。比如由于税务部门代表国家来行使税收职能，所以税
34、务部门也承担着一定的税收收入风险。虽然税务部门既承担着一定的税收收入风险，同时也属于税收执法风险的承受主体，但是在这两个不同的风险主体中税务部门承担着不同的风险责任。一个是由于某些风险因素引起的税收收入下降或流失的风险，在这个风险中税务部门不承担具体的风险责任；另一个是税收执法风险，在这个风险中税务部门必须承担由于其执法不当等问题引发的行政或法律责任风险。同时两种风险之间又是有联系的，税收执法的不当也可能导致税收收入的下降和流失，所以说研究防范和化解税收执法风险表面上看是通过完善征管机制和手段，减少税务机关及税务执法人员免受行政和法律责任追究的风险，其实质是通过规范税收执法行为、强化税源监管、
35、引导纳税遵从和严格行政处罚来降低税收收入下降或流失的税收收入风险。二、风险管理理念的引入20 世纪初产生了研究风险发生规律和风险控制技术的新兴风险管理学科。它主要是通过对风险进行识别、衡量分析、评估、排序，并在此基础上有效地处置和规避风险，降低由风险带来的损失，并提供管理的一套系统方法和程序。这就为在行政管理领域引入风险管理意识提供了理论基础。国家税务总局在 2002 年发布的2002-2006 年中国税收征收管理战略规划纲要中明确指出“税款流失仍是当前和今后相当长一段时间内税收征管最主要的风险”，并提出“税收征管工作中的风险直接制约着税收征管的质量与效率，必须引起足够的重视”，同时强调“ 引
36、进风险意识可以使各级税务机关更加深刻地从战略管理的角度认识自身工作的本质及其规律，防范征管风险的举措又可以使税收征管工作获得更多的主动性。”由此可见，国家税务总局在 2002 年就已经开始有意识的在我国税收征管实践中引入风险管理的理念。2009 年 5 月 5 日，国家税务总局又发布了大企业税务风险管理指引（试行），并在总则中指出该指引“旨在引导大企业合理控制税务风险，防范税务违法行为，依法履行纳税义务，避免因没有遵循税法可能遭受的法律制裁、财务损失或声誉损害。”这是国家税务总局在指导企业控制纳税风险管理方面的又一举措。在 2009 年 7 月份召开的全国税收征管和科技工作会议上，国家税务总局
37、又提出了新的税收征管和科技工作的指导思想，其中就明确“要确立信息管税思路，树立税收风险管理理念”，并指出“ 以科学的风险管理理论为基础，以现代信息技术为支持的税收风险管理，可以进一步落实税收征管的科学化、专业化、精细化管理，加强税源监控、防止税款流失”。所以，在税收行政执法过程中引入风险管理已经纳入总局的税收征管规划，研究认识税收执法风险发生的规律，准确认识风险、正确看待风险、力求精确防范风险也应成为当前各级税务机关加强税收征管的一个重要方面。三、税收执法风险的分类税收执法风险按照税收执法风险环节、风险承担主体、风险形成后果、风险形成原因等不同标准可以进行多种分类。通过不同的分类标准对税收执法
38、风险分类，这可以使我们对税收执法风险有一个总体的认识。一是可以按照税收执法风险产生的环节不同将其分为征收管理类风险、稽查类风险、行政复议诉讼等法律救济类风险。二是可以按照税收执法风险承担主体的不同，将税收执法风险分为税务机关承担的风险和税务人员承担的风险。三是可以按照税收执法风险产生的后果不同，将税收执法风险分为行政责任风险、刑事责任风险、声誉损失风险。其中，行政责任风险就是税务机关或税务执法人员在执法过程中，执法过错行为较轻，尚未触及刑法而根据国家有关规定应给与税务机关、税务机关相关领导和相关执法人员一定的党政纪行政处分或经济处罚的风险。其中税务机关承担的行政责任风险主要是行政赔偿责任和撤销
39、违法决定等；税务人员承担的行政责任风险具体可分为以下三种类型：一是承担经济处罚的风险。二是承担党政纪行政处分的风险。如给与党纪处分或给与警告、记过、记大过，降级，撤职，开除等行政处分。三是承担执法过错责任追究风险。包括：批评教育、责令作出书面检查、通报批评、责令待岗、取消执法资格等处理形式。根据税收征管法规定，目前追究税务人员行政责任的税收违法违纪行为，主要包括擅改征管范围、入库级次，不按规定查封、扣押，唆使、协助偷逃骗税，受贿，不征少征税款，刁难纳税人、扣缴义务人，打击报复，违规预征、缓征或摊派，违规开、停征税或减免、退补税，未按规定回避，未按规定保密，私分扣押查封的物品等 12种具体执法行
40、为。刑事责任风险就是在税收执法过程中，由于税务人员的执法行为触犯了刑事法律而应承担刑事法律责任的风险。对税收执法人员而言，可能承担刑事法律责任的执法行为主要有滥用职权、玩忽职守、索贿受贿、徇私舞弊等四类具体行为。其中刑法规定的只能由税务人员构成的职务犯罪有两个罪名，即刑法第 404 条徇私舞弊不征少征税款罪和第 405 条徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪，这两种违法行为的定罪额度标准低，10 万元以上的税款损失即达到立案条件，在日常税务征管中稍有疏忽便极容易达到这个税款额度，形成不征、少征和税款流失的法律客观后果。此外，上述四大类违法行为按照刑法的量刑规定，税务人员可能承担的还有刑法 4
41、02 条徇私舞弊不移交刑事案件罪、刑法第 397 条滥用职权玩忽职守罪、非法搜查罪、非法侵入住宅罪、贪污罪、挪用公款罪、受贿罪等罪名。因此，刑事责任风险已成为税收执法中最应引起高度重视和需防患的风险。声誉损失风险是指税务机关及其工作人员违法后被追究责任，因而遭受的声誉和形象方面的损害，主要表现为个人荣誉、奖励、升职、执法资格等丧失的风险。此外，按照风险形成的原因还可以将税收执法风险分为内部风险和外部风险；按照适用法律依据不同可以将税收执法风险分为程序性风险和实体性风险。四、防范和化解税收执法风险的必要性党的十七大报告指出：“深入开展法制宣传教育，弘扬法治精神，形成自觉学法守法用法的社会氛围。要
42、扩大人民民主，保证人民当家作主，保障人民的知情权、参与权、表达权、监督权”。这一重要论述必将使我国法制化进程不断加快，政务公开力度不断加速，也必然会带来纳税人维权意识不断加强。因此，要求我们各级税务部门及其执法人员一定要提高思想认识，正确理解防范税收执法风险的必要性，树立执法风险意识和责任意识，不断加强自我规范、自我约束和自我监督，增强抵御和化解执法风险的能力，将风险控制在最小限度内。（一）防范税收执法风险，有利于深入推进依法治税。依法治税是税收工作的灵魂。依法治税的过程，既是实施法律赋予的税收管理职权的过程，也是实现“聚财为国，执法为民”工作宗旨的过程。在此过程中，法治是我们必须坚持的原则。
43、税务机关不仅承担着组织税收收入的任务，还要通过加强内部管理以及规范执法行为，切实保证税收法律、法规与规章在日常税收管理中得到正确贯彻与执行，预防和减少税收执法违法行为的发生。因此，防范税收执法风险，有利于促进税收管理的法治化和规范化，从而深化依法治税。（二）防范税收执法风险，有利于正确履行税收管理职责。当前，在税务机关内部的部分税务人员身上仍然存在不依法履行职责的行为，这是引发税收执法风险的内生性因素。随着民主与法治的进步，公民维权、行政监察以及司法监督力量日益增强，潜在的执法风险演变为现实法律责任的机率增大，能否准确判断、识别、预防并有效抵御各种执法风险，不仅关系到税务人员的切身利益，更关乎
44、税收事业的长远发展。因此，有效防范和化解税收执法风险，努力营造和谐的税收执法环境，促使税务人员正确履行税收管理职责，减少税务人员的执法压力，不仅能保证税收法律制度的正确施行，更有助于提升税务机关的执法公信力，有益于税收事业的长远、健康发展。（三）防范税收执法风险，有利于提升征管质量。管理是税收工作的基础，税收管理的质量和效率，决定着税收执法风险的大小，二者之间呈反比关系，即：管理水平越高，管理漏洞越小，税收执法风险也越小；反之，执法风险也就越大。随着依法治税的逐步深入，科学化、精细化、专业化管理已成为税收管理的必然要求，但是由于内在的管理压力与外在的权力寻租诱惑相并存，极易引发税收执法违法行为
45、的发生。因此，唯有有效地防范和化解执法风险，才能更加顺利地推进科学化、精细化、专业化管理在税收执法中的运用，从而促进税收征管质量和水平的提升。（四）防范税收执法风险，有利于构建和谐的税收征纳关系。在市场经济环境下，税收管理面对的是复杂的税收法律关系。税收执法过程中能否处理好国家与公民、法人和其他组织之间的权益关系，切实实现和维护好公民、法人和其他组织的合法权益，不仅关系到税收法律规范能否得以正确地贯彻执行，更关系到税务机关能否营造和谐的征纳关系和执法环境，而和谐的征纳关系和执法环境正是构建和谐社会不可缺少的组成部分。加强税收执法风险防范，旨在通过明晰税收执法各环节存在的执法风险形式及其法律后果
46、，警示税务人员时刻遵循法治原则，正确履行税收管理职责，树立良好的税收执法公信力和执法形象，减少各类涉税争议诉讼的发生，营造和谐的税收征纳关系，促进和谐社会的构建。第二部分：税收执法风险现状及其主要表现形式一、当前税收执法风险现状在 2008 年两会期间，胡锦涛总书记在参加江苏代表团审议时就指出：“越是经济社会向前发展，越是现代化程度不断提高，就越不能忽视可能发生的风险。”虽然近年来税务部门在规范税收执法方面采取了多种措施，但是随着社会经济的发展，税源也在不断的增加和丰富，税收执法工作也变得日益艰巨和复杂化，税收执法风险及隐患也在不断的增加。（一）税源监管能力不足，存在税款流失现象。经济决定税源
47、，但是税源不等于税收。在税源一定、税法不变的前提下，税源转化为税收的多少主要取决于征管能力和水平的高低。因此，税收征管能力集中表现在对税源监控的能力上，税源监控是税收征管基础的基础。由于税务部门税源监控能力的不足而造成税款流失是当前税收征管的一个主要的风险，且税款流失现象重点集中在规模相对较小而数量庞大的小企业和个体工商户。主要体现在以下三个方面：一是随着税收管理员制度的实行，税务专管员的职能发生了变化，由“管户”为主逐渐过渡到以“管事”为主，这在一定程度上防止了“ 人情税”和“关系税”，但是，税收管理员下户实地调查研究的少了，对纳税人的经营情况、缴税情况及税收结构进行认真分析的少了，依靠纳税
48、户自行申报来掌握税源、指导征收的多了。而且纳税户如果申报不实，出了偷漏税问题则由稽查部门去处理。这样一来，在税源的管理上便出现了“空档”，管事与管户在相当程度上脱了节，造成了漏管户大量存在，从而形成税款流失，给税收执法留下了风险隐患。二是部门协调配合不得力。从外部来看，税务部门与涉及税源管理最紧密的工商、银行、质监、土管、城建等部门之间的协作配合还没有真正建立起来，不能进行有效的信息传递，更谈不上信息高度共享。从内部来看，征、管、查三分离的管理体制在强化税源管理方面还存在工作脱节，协调配合不畅现象，没有形成各部门齐抓共管、密切配合、协调一致的良性税源管理机制而形成税源监管能力低下造成税款流失。
49、三是征管力量分布不科学。根据河南省地税系统税源管理人员力量的分布上可以看出，大约 80-90%的税务人员管理着 10-20%的税收收入，而以大约10-20%的人员管理着 80-90%的税收收入，存在基层税源少、人员多，而城区或重点税源单位税收任务重、人员少；机关管理人员多、一线税源管理人员少等不合理现象。同时税收管理员日常工作存在任务不明、目标不清、考核不到位的问题。税收管理员素质及业务水平参次不齐，适应现代税收征管的工作能力和税收执法水平不高，工作缺乏主动，不能很好地履行工作职责，这也是造成漏征漏管的主要因素。（二）税收执法争议增加，变更、撤销及败诉率高。据不完全统计，1994 年至 2005 年，全国各级税务机关共收到税务行政复议申请4319 件（其中国家税务总局 67 件），经审查受理了 3341 件，维持的有 1250 件，变更撤销的有 1232 件，维持和撤销之比为 52：48。全国各级税务机关发生税务行政诉讼案件 1409 件（其中国家税务总局 10 件），从一审结案情况看，驳回原告诉讼请求的有 288 件，维持的有 523 件，变更撤销的有 414 件，维持和败诉之比为 55：45。总体来说，近几年来全国税务行政复议案件始终保持 18%左右的增长幅度，且复议维持率低、诉讼败诉率高的特点非常明显。对此，总局高
