1、第二十章 所得税本章基本结构框架所得税所得税会计概述所得税会计的一般程序 资产的计税基础（重要） 递延所得税负债及递延所得税资产的确认负债的计税基础（重要）所得税费用的确认和计量 暂时性差异（重要）资产、负债的计税基础及暂时性差异 资产负债表债务法的理论基础 特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定递延所得税负债的确认和计量 （重要）递延所得税资产的确认和计量 （重要）适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响当期所得税（重要）递延所得税（重要）所得税费用（重要）合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税（重要）所得税的列报第一节 所得税会计概述所得税会计是从资产
2、负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。所得税核算程序如下图所示。 确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的计税基础确定暂时性差异符合条件的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债符合条件的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产税前会计利润加上纳税调整增加额，减去纳税调整减少额计算应交所得税计算所得税费用第二节 资产、负债的计税基础及暂时性差异所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的 计税
3、基础 。资产、负债的计税基础的确定，与税收法规的规定密切关联。企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。一、资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果有关的经济利益不纳税，则资产的计税基础即为其账面价值。资产的计税基础为某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。（一）固定资产以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量
4、时，会计上的基本计量模式是“成本累计折旧固定资产减值准备” 。会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。 1折旧方法、折旧年限产生的差异 2因计提固定资产减值准备产生的差异 账面价值=实际成本会计累计折旧固定资产减值准备计税基础=实际成本税收累计折旧【例 20-1】A 企业于 206 年 12 月 20 日取得的某项固定资产，原价为 750 万元，使用年限为 10 年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。208 年 12 月 31 日，企
5、业估计该项固定资产的可收回金额为 550 万元。分析：208 年 12 月 31 日，该项固定资产的账面净值=750-752=600（万元） ，该账面净值大于其可收回金额 550 万元，两者之间的差额应计提 50 万元的固定资产减值准备。208 年 12 月 31 日，该项固定资产的账面价值=750-752-50=550（万元）其计税基础=750-75020%-60020%=480（万元）该项固定资产的账面价值 550 万元与其计税基础 480 万元之间的 70 万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。【例 20-2】B 企业于 205 年年末以 750 万元购入一项生产用固定资产，按照
6、该项固定资产的预计使用情况，B 企业在会计核算时估计其使用寿命为 5 年，计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为 10年，该企业计税时按照 10 年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。206 年该项固定资产按照 12 个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。分析：该项固定资产在 206 年 l2 月 31 日的账面价值=750-7505=600（万元）该项固定资产在 206 年 12 月 31 日的计税基础=750-75010=675（万元）该项固定资产的账面价值 600 万元与其计税基础 675 万元之间产生的 75 万元差额，在未来期间会
7、减少企业的应纳税所得额。【例题 1单选题】大海公司 2006 年 12 月 31 日取得的某项机器设备，原价为 1000 万元，预计使用年限为 10 年，会计处理时按照年限平均法计提折旧，税收处理允许加速折旧，大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为零。计提了两年的折旧后，2008 年 12 月 31 日，大海公司对该项固定资产计提了 80 万元的固定资产减值准备。2008 年 12 月 31 日，该固定资产的计税基础为（ ）万元。A640 B720 C80 D0【答案】A【解析】该项固定资产的计税基础1000-200-160640（万元） 。（二）无形资产除内部研究开
8、发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。1对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的 50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的 150%摊销。【例 20-3】A 企业当期为开发新技术发生研究开发支出计 2 000 万元，其中研究阶段支出 400
9、万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为 400 万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为 l 200 万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的 50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的 l50%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销） 。A 企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为 800 万元，形成无形资产的成本为 1 200 万元，即期末形成无形资产的账面价值为 1200 万元。A 企业当期发生的 2 000 万元研究开发支出，按照税法规定
10、可在当期税前扣除的金额为 1200 万元。所形成的无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为 1800 万元，其计税基础为 1800 万元，形成的暂时性差异 600 万元。【例题 2单选题】大海公司当期发生研究开发支出计 500 万元，其中研究阶段支出 100 万元，开发阶段不符合资本化条件的支出 120 万元，开发阶段符合资本化条件的支出 280 万元，假定大海公司当期摊销无形资产 10 万元。大海公司当期期末无形资产的计税基础为（ ）万元。A0 B270 C135 D405【答案】D【解析】大海公司当期期末无形资产的账面价值=280-10=270（万元） ，计税基础=270150%= 405（
11、万元） 。2无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。账面价值实际成本会计累计摊销无形资产减值准备但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值实际成本无形资产减值准备 计税基础实际成本税收累计摊销【例 20-4】乙企业于 206 年 1 月 1 日取得的某项无形资产，取得成本为 l 500 万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。206 年 12 月 31 日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照 l0 年的期限采用直线法摊销，摊销金额
12、允许税前扣除。分析：会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在 206 年 12 月 31 日的账面价值为取得成本 1 500 万元。该项无形资产在 206 年 12 月 31 日的计税基础为 1 350（成本 l 500-按照税法规定可予税前扣除的摊销额 150）万元。该项无形资产的账面价值 1 500 万元与其计税基础 l 350 万元之间的差额 150 万元将计入未来期间企业的应纳税所得额。（三） 以公允价值计量的金融资产1以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益 税收：成本【例 20-5】206 年 10
13、月 20 日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款 2 000 万元，作为交易性金融资产核算。206 年 12 月 31 日，该投资的市价为 2 200 万元。分析：该项交易性金融资产的期末市价为 2 200 万元，其按照会计准则规定进行核算的、在 206 年资产负债表日的账面价值为 2 200 万元。因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在 206 年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为 2 000 万元。该交易性金融资产的账面价值 2 200 万元与其计税基础 2 000 万元之间产生了 200 万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回
14、时会增加未来期间的应纳税所得额。2.可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积其他资本公积） 。 税收：成本【例 20-6】206 年 11 月 8 日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算。该投资的成本为 l 500 万元。206 年 12 月 31 日，其市价为 l 575 万元。分析：按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末公允价值 l 575 万元。 因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，为 1 500 万元。该
15、金融资产在 206 年资产负债表日的账面价值 l 575 万元与其计税基础 1 500 万元之间产生的 75 万元暂时性差异，将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得额。（四）其他资产，因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产会计：期末按公允价值计量税收：以历史成本为基础确定【例 20-7】A 公司于 206 年 1 月 1 日将其某自用房屋用于对外出出租，该房屋的成本为 750 万元，预计使用年限为 20 年。转为投资性房地产之前，已使用 4 年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零
16、。转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A 公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在 206 年 12 月 31 日的公允价值为 900 万元。分析：该投资性房地产在 206 年 12 月 31 日的账面价值为其公允价值 900 万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础=750-750205=562.5（万元） 。该项投资性房地产的账面价
17、值 900 万元与其计税基础 562.5 万元之间产生了 337.5 万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额。2.其他各种资产减值准备 【例 20-8】A 公司 206 年购入原材料成本为 5 000 万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，206 年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为 4 000 万元。假定该原材料在 206 年的期初余额为零。分析：该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备=5000-4000=1000 万元。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为 4000 万元该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为
18、 5 000 万元不变。Comment jiangb1: 其定义和公式很重要该存货的账面价值 4000万元与其计税基础 5000万元之间产生了 1000万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。【例 20-9】甲公司 206年 12月 31日应收账款余额为 7500万元，该公司期末对应收账款计提了750万元的坏账准备。税法规定按照应收账款期末余额的 5计提的坏账准备允许税前扣除。假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为零。分析：该项应收账款在 206年资产负债表目的账面价值为 6750万元（7500-750） 。其计税基础=7500-37.5=7462.5（万元） ，计税基
19、础 7462.5万元与其账面价值 6750万元之间产生的 712.5万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额。二、负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为 0，计税基础即为账面价值。例如，企业的短期借款、应付账款等。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。1、负债的确
20、认不影响损益(或应纳税所得额)的，如短期借款、应付账款，可予抵扣的金额为 0，计税基础即为账面价值；2、负债的确认影响损益(或应纳税所得额)的，如预计负债,税法上作为收入的预收账款，以现金结算的股份支付，可予抵扣的金额为负债的账面价值，计税基础为 0。负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是因确认负债时同时确认相关费用。 （一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。按照企业会计准则第 13号-或有事项的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，由于
21、该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为 0。【例 20-10】甲企业 206年因销售产品承诺提供 3年的保修服务，在当年度利润表中确认了 500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。分析：该项预计负债在甲企业 206年 l2月 31日资产负债表中的账面价值为 500万元。该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=500万元-500 万元=0因其他事项确认的预计负债
22、，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为 0，其账面价值与计税基础相同。【例题 3单选题】A 公司于 2008 年 12 月 31 日“预计负债产品质量保证费用”科目贷方余额为100 万元，2009 年实际发生产品质量保证费用 90 万元，2009 年 12 月 31 日预提产品质量保证费用 110 万元，2009 年 12 月 31 日该项负债的计税基础为（ ）万元。A.0 B.120 C.90 D.110【答案】A【解析】2009 年 12 月 31 日该项负债的余额
23、在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣，因此计税基础为 0。因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为 0，其账面价值与计税基础相同。（二）预收账款企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为 0，计税基础等于账面价值。如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按税
24、法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为 0。【例题 4】大海公司 2008 年 12 月 31 日收到客户预付的款项 100 万元（1）若预收时不计入应纳税所得额 ；2008 年 12 月 31 日预收账款的账面价值为 100 万元。 2008 年 12 月 31 日预收账款的计税基础=账面价值 100-可从未来经济利益中扣除的金额 0 =100（万元）.（2）若预收的款项计入当期应纳税所得额2008 年 12 月 31 日预收账款的账面价值为 100 万元。因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应
25、将其扣除。Comment jiangb2: ？ 2008年 12月 31日预收账款的计税基础=账面价值 100-可从未来经济利益中扣除的金额 100 =0。【例 20-11】A 公司于 206年 12月 20日自客户收到一笔合同预付款，金额为 2 500万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。分析：该预收账款在 A公司 206年 12月 31日资产负债表中的账面价值为 2500万元。该预收账款的计税基础=账面价值 2 500万-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 2500万=0该项负债的账面价值 2500万元与其计税基础零之间
26、产生的 2500万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额。（三）应付职工薪酬企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支。一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额 0之间的差额，即账面价值等于计税基础。【例 20-12】甲企业 206年 12月计入成本费用的职工工资总额为 4000万元，至 206年 12月 31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的 4000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为
27、 3000万元。分析：该项应付职工薪酬负债的账面价值为 4000万元。该项应付职工薪酬负债的计税基础=账面价值 4000万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 0=4000万元该项负债的账面价值 4000万元与其计税基础 4000万元相同，不形成暂时性差异。需要说明的是，对于以现金结算的股份支付，企业在每一个资产负债表日应确认应付职工薪酬，税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额，未来期间可予税前扣除的金额为其账面价值，即计税基础为 0。【例题 5单选题】2007 年 1月 1日，B 公司为其 100名中层以上管理人员每人授予 100份现金股票增值权，这些人员从 2007年
28、1月 1日起必须在该公司连续服务 3年，即可自 2009年 12月 31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在 2011年 12月 31日之前行使完毕。B 公司 2007年 12月 31日计算确定的应付职工薪酬的余额为 100万元，按税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额。2007 年 12月 31日，该应付职工薪酬的计税基础为（ ）万元。A.100 B.0 C.50 D.-100【答案】B【解析】应付职工薪酬的计税基础=100-100=0。（四）其他负债其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税
29、基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额 0 之间的差额，即计税基础等于账面价值。【例 20-13】A 公司 206 年 12 月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款 500 万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至 206 年 12 月 31 日，该项罚款尚未支付。分析：应支付罚款产生的负债账面价值为 500 万元。该项负债的计税基础=账面价值 500 万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=500（万元）该项负债的账面价值 500 万元与其计税基础 500 万元相同，不
30、形成暂时性差异。三、特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。由于会计与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。四、暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务报告中资产、负债列示的项目，如果
31、按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。如何区分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异？1、当资产的账面价值大于其计税基础时：资产的账面价值-其计税基础0，为收益，产生了应纳税暂时性差异；亦可以理解为资产未来的可抵扣金额小于其账面价值，产生了应纳税暂时性差异。2、当资产的账面价值小于其计税基础时：资产的账面价值-其计税基础0，为亏损，产生了可抵扣暂时性差异；亦可以理解为资产未来的可抵扣金额大于其账面价值，产生了可抵扣暂时性差异。3、负债产生的暂时性差异均为可抵扣暂时性差异。4、各项资产减值准备产生的均为可抵扣暂时性差异。（一）应纳税暂时性差异应纳税暂时性差
32、异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：1.资产的账面价值大于其计税基础 各种资产减值准备均为应纳税暂时性差异2.负债的账面价值小于其计税基础【例题 6单选题】A 公司于 2009 年 3 月 20 日购入一台不需安装的设备，设备价款为 200 万元，增值税为 34 万元，购入后投入行政管理部门使用。会计采用年限平均法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧，假定预计使用年限为 5 年（会计与税法相同） ，无残值（会计与税法相同） ，则 2009 年12 月 31 日该设备产生的应纳税暂时性差异余额为（
33、）万元。A.35.1 B.170 C.30 D.140【答案】C【解析】2009 年 12 月 31 日设备的账面价值=200-20059/12=170（万元） ，计税基础=200-20040%9/12=140（万元） ，应纳税暂时性差异余额=170-140=30（万元） 。【例题 7多选题】下列项目中，产生应纳税暂时性差异的有（ ） 。A.期末预提产品质量保证费用B.税法折旧大于会计折旧形成的差额部分C.对可供出售金融资产，企业根据期末公允价值大于取得成本的部分进行了调整D.对投资性房地产，企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整E.对无形资产，企业根据期末可收回金额小于账面价值的部
34、分了计提减值准备 【答案】BCD【解析】选项 A 和 E 属于可抵扣暂时性差异。（二）可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：1.资产的账面价值小于其计税基础2.负债的账面价值大于其计税基础 负债导致的差异为可抵扣性差异（三）特殊项目产生的暂时性差异1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发
35、生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过销售收入 15%的部分准予扣除；超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异。【例 20-14】A 公司 207 年发生了 2000 万元广告费支出，发生已作为销售费用计入到当期损益，税法规定，该类支出不超过当年销售收入的 15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A 公司 207 年实现销售收入 10000 万元。该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资
36、产负债表的资产，如果将其视为资产，其账面价值为 0。因按照税法的规定，该类支出税前列支有一点标准限制，根据当期 A 公司销售收入 15%计算，当期可于税前扣除 1500（1000015%）万元，当期末予税前扣除的 500 万可以向以后年度结转，其计税基础为500 万元。该项资产的账面价值 0 与其计税基础 500 万元之间产生了 500 万元的暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少
37、未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。【例 20-15】甲公司与 206 年因政策性原因发生经营亏损 2000 万元，按照税法规定，该亏损可用于递减以后 5 个年度的应纳税所得额。公司预计其于未来 5 年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。分析：该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可用减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。【例题 8多选题】企业当年发生的下列会计事项中
38、，可产生可抵扣暂时性差异的有（ ） 。A.预计产品质量保证损失B.年未交易性金融负债的公允价值小于其账面成本(计税成本)并按公允价值调整C.年初新投入使用一台设备，会计上采用年数总和法计提折旧，而税法上要求采用直线法计提折旧D.计提建造合同预计损失准备E.按持股比例确认被投资企业净收益以外的所有者权益增加应享有的份额【答案】ACD【解析】 “选项 B 和 E”使资产账面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异。第三节 递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量一、递延所得税负债的确认和计量（一）一般原则企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：除企业会计准则中明确规定
39、可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。【例 20-16】A 企业于 206 年 12 月 6 日购入某项设备，取得成本为 500 万元，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为 10 年，净残值为零，因该资产长年处于强震动状态，计税时按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及净残值与会计相同。A 企业适用的所得税税率为 25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。分析：207 年资产负债表日，该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为 50
40、 万元，计税时允许扣除的折旧额为 100 万元，则该固定资产的账面价值 450 万元与其计税基础 400 万元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认相关的递延所得税负债。207 年 12 月 31 日递延所得税负债余额=（450-400）25%=12.5（万元）借：所得税费用 12.5贷：递延所得税负债 12.5208 年 12 月 31 日资产账面价值=500-500102=400 万元资产计税基础=500-50020%-40020%=320（万元）递延所得税负债余额=（400-320）25%=20（万元）借：所得税费用 7.5贷：递延所得税负债 7.5（二） 不确认递延所得税负债的情况有些
41、情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：1商誉的初始确认商誉=合并成本 -被购买方可辨认净资产公允价值在免税合并的情况下，商誉计税基础为 0，若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。【例 20-18】A 企业以增发市场价值为 15 000 万元的自身普通股为对价购入 B 企业 100%的净资产，对 B企业进行吸收合并，合并前 A 企业与 B 企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日 B 企业各项可辨认资产、
42、负债的公允价值及其计税基础如表 20-2 所示：表 20-2 单位：万元公允价值 计税基础 暂时性差异固定资产 6 750 3 875 2 875应收账款 5 250 5 250 存货 4 350 3 100 1 250其他应付款 （750） 0 （750）应付账款 （3 000） （3000） 0不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值 12 600 9 225 3 375分析：B 企业适用的所得税税率为 25%，预期在未来期间不会发生变化，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：可辨认净资产公允价值 12 600递延所得税资产 （75025%）187.5递延所得税负债 （4
43、 12525%）1 031.25考虑递延所得税后 可辨认资产、负债的公允价值 11 756.25（=12600+187.5-1031.25）商誉 3 243.75（=15 000-11 756.25）企业合并成本 15 000因该项合并符合税法规定的免税合并条件，当事各方选择进行免税处理的情况下，购买方在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零。该项合并中所确认的商誉金额 3 243.75 万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。不考虑递延所得税的商誉=15000-126
44、00=2400 万元借：递延所得税资产 187.5贷：商誉 187.5借：商誉 1031.25贷：递延所得税负债 1031.25需要说明的是，在非免税合并的情况下，非同一控制下的企业合并形成的商誉，若将被合并方出售时，商誉的价值可计入应纳税所得额，则初始确认商誉时，商誉的账面价值与计税基础相等。继后期间商誉计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异。2除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。
45、该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可，不会产生两者之间的差异。3与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但非同一控制下的吸收合并中，若为免税合并，由于确认商誉产生的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债，同时被购买方可辨认净资产（资产和负债）公允价值与账面价值产生的递延所得税资产/负债计入商誉中；若为非免税合并，非同一控制下的企业合并形成的商誉，若将被合并方出售时，商誉的价值可计入应纳税所得额，则初始确认商誉时，商誉的账面价值与计税基础相等。继后期间商誉计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基
46、础，会产生可抵扣暂时性差异。同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。【例题 9多选题】下列说法中，正确的有（ ） 。 A因商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异应当确认为递延所得税负债B因商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异应当确认为递延所得税资产C因商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异不能确认递延所得税负债D当某项交易同时具有“不是企业合并”及“交易发生时既不影
47、响会计利润也不影响应纳税所得额”特征时，企业应当确认该项应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债E当某项交易同时具有“不是企业合并”及“交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额”特征时，企业不应当确认该项应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债【答案】CE【解析】除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：(1) 商誉的初始确认。(2)同时具有以下特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：该项交易不是企业合并；交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额。（三）递延所得税负债的计量递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。
48、递延所得税负债的确认不要求折现。二、递延所得税资产的确认和计量（一）一般原则资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。1递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认；企业有明确的证据表明其可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税
49、所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。考虑到可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在会计报表附注中进行披露。2按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同。3企业合并中，
