1、鲤鱼网提供了 2015【注册会计师】会计基础辅导讲义（第四章 长期股权投资及合营安排）汇总：2015 注会会计基础知识点学习：知识点：长期股权投资的成本法、权益法、公允价值计量之间核算方法的转换。踏实做好每一个题目或者仔细体会每一份讲义、笔记，知晓考试考点所在，应该是最好的学习方法！【提示】共计有 6 种情况：假定条件如下：5%（金融资产）；20%（权益法）；60%（成本法）（1）5%（金融资产）20%（权益法）（2）5%（金融资产）60%（成本法）【涉及合并报表】（3）20%（权益法）60%（成本法）【涉及合并报表】（4）20%（权益法）5%（金融资产）（5）60%（成本法）20%（权益法）
2、【涉及合并报表】（6）60%（成本法）5%（金融资产）【涉及合并报表】（一）公允价值计量转换为权益法的核算【例如：5%（金融资产）20%（权益法）】（1）原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响的），按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例 上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增 投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计 入其他综合收益
3、的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。借：长期股权投资投资成本 【原持有的股权投资的公允价值】其他综合收益【或贷方】贷：可供出售金融资产【原持有的股权投资的账面价值】投资收益 借：长期股权投资投资成本【新增投资而应支付对价的公允价值】贷：银行存款等（2）比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间 的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。【例题综合题】5%（金融资产）20%（权益法）A 公司资料如下：（1）201
4、4 年 2 月，A 公司以 600 万元现金自非关联方处取得 B 公司 5%的股权。A 公司根据金融工具确认和计量准则将其确认为可供出售金融资产。2014 年末该金融资产的公允价值为 1 000 万元。A 公司的会计处理如下：借：可供出售金融资产成本 600贷：银行存款 600借：可供出售金融资产公允价值变动（1 000600）400贷：其他综合收益 400（2）2015 年 1 月 2 日，A 公司又以 2 000 万元的现金自另一非关联方处取得 B 公司 15%的股权，相关手续于当日完成。当日，B 公司可辨认净资产公允价值总额为 16 000 万元，至此持股比例达到 20%。取得该部分股权
5、后，按照 B 公司章程规定，A 公司能够对 B 公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。不考 虑相关税费等其他因素影响。当日，原股权投资的公允价值仍然是 1 000 万元。A 公司的会计处理如下：初始投资成本原持有 5%股权的公允价值为 1 000取得新增投资而支付对价的公允价值 2 0003 000（万元）借：长期股权投资投资成本 3 000其他综合收益 400贷：可供出售金融资产成本 600公允价值变动 400银行存款 2 000 投资收益 400A 公司对 B 公司新持股比例为 20%，应享有 B 公司可辨认净资产公允价值的份额为 3 200 万元（16 000 万元20%）
6、。由于初始投资成本（3 000 万元）小于应享有 B 公司可辨认净资产公允价值的份额（3 200 万元），因此，A 公司需调整长期股权投资的成本 200 万元（3 2003 000）。借：长期股权投资投资成本 200贷：营业外收入 200（二）公允价值计量或权益法核算转成本法核算（即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并）投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资，或者原持有对联营企业、合营企业的长 期股权投资，因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的，即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业
7、合并，即投资方因追加投资等原因能 够对非同一控制下的被投资单位实施控制的。按下列会计处理方法核算（不构成“一揽子交易”）：1.例如：5%（金融资产）60%（成本法）（1）购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。借：长期股权投资【原持有的股权投资公允价值新增投资成本】贷：可供出售金融资产【账面价值】 银行存款等 投资收益【原投资的公允价值账面价值】（2）原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。
8、借：其他综合收益贷：投资收益 【提示】上述（1）（2）或合并编制【例题综合题】5%（金融资产）60%（成本法），A 公司 2014 年、2015 年投资业务资料如下：（1）2014 年 1 月 1 日，A 公司以每股 5 元的价格购入某上市公司 B 公司的股票100 万股，并由此持有 B 公司 5%的股权。A 公司与 B 公司不存在关联方关 系。A 公司将对 B 公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理。2014 年 12 月31 日该股票的收盘价格为每股 7 元。A 公司的会计处理如下：借：可供出售金融资产成本 （1005）500贷：银行存款 500借：可供出售金融资产公允价值变动 200
9、贷：其他综合收益 （1002） 200（2）2015 年 1 月 1 日，A 公司以银行存款 17 500 万元为对价，向 B 公司大股东收购 B 公司 55%的股权，相关手续于当日完成。假设 A 公司购买 B 公司 5%的股权和后续购买 55%的股权不构成“一揽子交 易”，A 公司取得 B 公司控制权之日为 2015 年 1 月 1 日，当日，原 5%股权的公允价值仍然为 700 万元。不考虑相关税费等其他因素影响。A 公司的会计处理 如下：购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本购买日前原持有可供出售金融资产的公允价值 700追加投资应支付对价的公允价值 17 500 万元18 200（万
10、元）借：长期股权投资投资成本 18 200 贷：可供出售金融资产成本 500公允价值变动 200银行存款 17 500购买日前原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益为 200 万元，购买日该其他综合收益转入购买日所属当期投资收益。借：其他综合收益 200贷：投资收益 2002.例如：20%（权益法）60%（成本法）（1）应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。借：长期股权投资【原持有的股权投资账面价值新增投资成本】贷：长期股权投资投资成本损益调整其他综合收益其他权益变动银行存款等（2）购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益应当在
11、处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会 计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。其 中，处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行 会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。无会计分录。【例题综合题】20%（权益法）60%（成本法）（1）2012 年 1 月 1 日，A 公司以现金 2 800 万元自非关联方处取得了 B 公司20%股权，并能够对其施加重大影
12、响。当日，B 公司可辨认净资产公允价值为 15 000 万元（包括一项固定资产评估增值 2 000 万元，预计尚可使用年限 10 年，采用年限平均法计提折旧；另一项为存货评估增值 300 万元，至当年末全部对外销售）。A 公司会计处理如下：借：长期股权投资投资成本 （15 00020%）3 000贷：银行存款 2 800营业外收入 200（2）2012 年 11 月，A 公司将其账面价值为 600 万元的商品以 840 万元的价格出售给 B 公司，B 公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计 使用寿命为 10 年，净残值为 0。B 公司自 2012 年初至 2014 年 6 月 30 日期间，
13、累计实现净利润 2 462 万元、可供出售金融资产公允价值变动增加 750 万元、其他所有者权益变动增加 250 万元。2014 年 6 月 30 日 A 公司会计处理如下：【注:为简化二 个年度合并编制一笔分录】调整后的净利润2 4622000/102.5300240240/10（1126）/121 460（万元）借：长期股权投资损益调整 292其他综合收益 150其他权益变动 50贷：投资收益 （1 46020%）292其他综合收益 （75020%）150资本公积 （25020%）50至 2014 年 6 月 30 日长期股权投资的账面价值3 000292150503 492（万元）（3）
14、2014 年 7 月 1 日，A 公司另支付银行存款 8 000 万元，自另一非关联方处取得 B 公司 40%股权，并取得对 B 公司的控制权。购买日，A 公司原持有的对 B 公司的 20%股权的公允价值为 4 000 万元； B 公司可辨认净资产公允价值为 18 000 万元。假设 A 公司购买 B 公司 20%股权和后续购买 40%的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他 因素影响。A 公司会计处理如下：购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本购买日前 A 公司原持有股权的账面价值为 3 492本次投资应支付对价的公允价值为 8 000 11
15、492（万元）借：长期股权投资投资成本 11 492贷：长期股权投资投资成本 3 000损益调整 292其他综合收益 150其他权益变动 50银行存款 8 000 购买日前 A 公司原持有股权相关的其他综合收益 150 万元以及其他所有者权益变动 50 万元在购买日均不进行会计处理。（三）权益法核算转公允价值计量例如： 20%（权益法）5%（金融资产）。原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单 位实施共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理，按下列会计处理方法核算。（1）处置后的剩余股权应当
16、改按金融工具确认和计量核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。借：可供出售金融资产【原持有的股权投资的公允价值】贷：长期股权投资 【原持有的股权投资的账面价值】投资收益（2）原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被 投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。借：其他综合收益资本公积其他资本公积贷：投资收益【例题综合题】甲公司 2013 年至 2014 年投资业务如下：（1）2013 年
17、 7 月 1 日，甲公司以银行存款 1 400 万元购入 A 公司 20%的股权，对 A 公司具有重大影响，A 公司可辨认净资产的公允价值为 7 500 万元（包含一项存货评估增值 200 万元；另一项固定资产评估增值 400 万元，尚可使用年限 10 年，采用年限平均法计提折旧）。甲公司会计处理如下：借：长期股权投资投资成本 （7 50020%）1 500贷：银行存款 1 400营业外收入 100（2）2013 年 A 公司全年实现净利润 2 000 万元（上半年发生净亏损 2 000万元），投资时评估增值的存货 A 公司已经全部对外销售，A 公司其他综合收益增加 2 000 万元（性质为被
18、投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动）；A 公司除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为 1 000 万元。甲公司会计处理如下：调整后的净利润4 000200400/1023 780 （万元）借：长期股权投资损益调整 （3 78020%）756贷：投资收益 756借：长期股权投资其他综合收益 （2 00020%）400贷：其他综合收益 400借：长期股权投资其他权益变动 （1 00020%）200贷：资本公积其他资本公积 200（3）2014 年 1 月至 6 月期间，A 公司宣告并发放现金股利 2 000 万元，实现净利润 740 万元，A 公司其他综合收益减少 1
19、000 万元（性质为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动）。甲公司会计处理如下：借：应收股利 （2 00020%）400贷：长期股权投资损益调整 400调整后的净利润740400/102 720（万元）借：长期股权投资损益调整 （72020%）144贷：投资收益 144借：其他综合收益 （1 00020%）200贷：长期股权投资其他综合收益 200至此长期股权投资账面价值1 5007564002004001442002 400（万元）（4）2014 年 7 月 1 日，甲公司将该项投资中的 75%出售给非关联方（或出售其 15%的股权），取得价款 1 980 万元，相关手续于当日完成
20、。甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。剩余 5%股权的公允价值为 660 万元。不考虑 相关税费等其他因素影响。甲公司会计处理如下：确认有关股权投资的处置损益。借：银行存款 1 980 贷：长期股权投资投资成本 （1 50015%/20%；1 50075%）1 125损益调整 （756400144）15%/20%375 其他综合收益 （400200）15%/20%150 其他权益变动 （20015%/20%）150投资收益 （1 9802 40015%/20%）180由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益。借：其他综合收益 （400
21、200）200 贷：投资收益 200 由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。借：资本公积其他资本公积 200 贷：投资收益 200剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为 660 万元，账面价值为 600 万元（2 4001 800），两者差异应计入当期投资收益。甲公司会计处理如下：借：可供出售金融资产 660贷：长期股权投资各明细科目 （2 4001 800）600 投资收益 60（四）成本法转权益法或公允价值计量核算（即处置子公司而丧失控制权）原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施
22、控制的，按下列会计处理方法核算：1.例如：60%（成本法）20%（权益法）（1）因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。（2）比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。借：长期股权投资投资成本贷：盈余公积利润分配未分配利润（3）对于原取得投资时至处置投资时（转为权益法核算）之间被投资单位实现
23、净损益中投资方应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价 值，同时，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当 期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同 时，应当计入其他综合收益；除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值 的同时，应当计入资本公积（其他资本公积）。借：长期股权投资损益调整其他综合收益其他权益变动贷：盈余
24、公积 利润分配未分配利润 投资收益其他综合收益资本公积其他资本公积 【例题综合题】A 公司 2013 年至 2014 年投资业务如下： （1）2013 年 1 月 2 日，A 公司以一项投资性房地产作为对价从非关联方购入 B公司股权，取得 B 公司 60%的股权并取得控制权，投资性房地产的公允价值为 6 300 万元，账面价值为 5 000 万元（其中成本为 2 000 万元，公允价值变动 3 000 万元），此外自用房地产转为投资性房地产时产生其他综合收益 1 000 万元。B 公司可辨认净资产公允价值总额为 10 000 万元（假定公允价值与账面价值相同）。A 公司和 B 公司在合并前后未
25、受同一方最终控制，当日起主导 B 公司财务和经营政策。A 公司会计处理如下：借：长期股权投资 6 300贷：其他业务收入 6 300借：其他业务成本 1 000 公允价值变动损益 3 000其他综合收益 1 000贷：投资性房地产 5 000合并商誉6 30010 00060%300（万元）（2）2013 年 B 公司实现净利润 1 000 万元，B 公司因可供出售金融资产变动增加 180 万元， B 公司重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动20 万元， B 公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的增加其他所有者权益变动为 100 万元。假定 B 公司一直未进行利润分配。不编制会计
26、分录。（3）2014 年 7 月 1 日，A 公司将其持有的对 B 公司 40%的股权出售给某企业【或出售其所持有的子公司 B 公司股权的 2/3】，出售取得价款 5 000 万元，A 公司出售 B 公司股权后仍持有 B 公司 20%的股权，并在 B 公司董事会指派了一名董事。对 B 公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。 2014 年前6 个月 B 公司实现的净利润为 560 万元，分配现金股利 60 万元，2014 年 7 月 1日 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 9 790 万元（包括 B 公司一项 X 存货公允价值高于账面价值的差额为 90 万元）。A 公司按净利润的 10
27、%提取盈余公积。A 公司会计处理如下：2014 年 7 月 1 日确认长期股权投资处置损益借：银行存款 5 000贷：长期股权投资（6 30040%/60%；6 3002/3）4 200投资收益 8002014 年 7 月 1 日调整长期股权投资账面价值剩余长期股权投资的账面价值6 3004 2002 100（万元），大于原剩余投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 100（2 10010 00020%）万元为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。两个交易日之间的调整【资料回顾 2013 年 B 公司实现净利润 1 000 万元，2014 年前 6 个月 B 公司
28、实现的净利润为 500 万元（已扣除现金股利 60 万元）；2013 年 B 公司其他综合收益增加 200 万元（18020），其他权益变动 100 万元】处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资当期期初之间实现的净损益的份额为 200 万元（1 00020%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；处置期初至处置日之间实现的净损益的份额为 100 万元（50020%），应调 整增加长期股权投资的账面价值，同时计入当期投资收益。A 公司会计处理如下：借：长期股权投资损益调整 （1 50020%）300其他综合收益 （20020%） 40其他权益变动 （1002
29、0%） 20贷：盈余公积 （1 00020%10%）20利润分配未分配利润 （1 00020%90%）180投资收益 （50020%）100其他综合收益 40资本公积其他资本公积 202.例如： 60%（成本法）5%（金融资产）（1）因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为公允价值计量的，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。（2）在丧失控制权之日剩余股权的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。借：可供出售金融资产【公允价值】贷：长期股权投资【账面价值】投资收益【例题综合题】2013 年 4 月 20 日，甲公司与乙公司的原股东 A 公司签订股权转让合同。合
30、同约定：甲公司向 A 公司定向发行 6 000 万股本公司股票及下列金融资产为对价，以换取 A 公司持有乙公司 60%的股权。甲公司定向发行的股票按规定为每股 5 元，双方确定的评估基准日为 2013 年 4 月 30 日。上述股权转让合同于 2013 年 5 月 15 日分别经甲公司和乙公司、A 公司股东大会批准。甲公司与 A 公司在交易前没有关联方关系。甲公 司该并购事项于 2013年 5 月 18 日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于 2013 年 6 月 1 日发行，甲公司向 A 公司定向增发本公司 6 000 万股普通股，当日甲公司股票的市场价格为每股 4 元；对价的金融资产资
31、料如下：交易性金融资产的账面价值为 400 万元（成本 300 万元，公允价值变动为100 万元），当日公允价值 600 万元；可供出售金融资产的账面价值为 5 600 万元（成本 5 000 万元，公允价值变动为 600 万元），当日公允价值 6 000 万元。工商变更登记手续亦于 2013 年 6 月 1 日办理完成。同时甲公司对乙公司董事会改组并取得控制权利。乙公司可辨认净资产账面价值为 88 800 万元，乙公司可辨认净资产的公允价值为 90 000 万元，其差额为一项为无形资产评估增值1 200 万元，预计尚可使用年限 10 年，采用直线法计提摊销额。甲公司会计处理如下：长期股权投资
32、初始投资成本46 000600600030 600（万元） 借：长期股权投资投资成本 30 600 公允价值变动损益 100其他综合收益 600贷：股本 6 000资本公积股本溢价 （36 000）18 000交易性金融资产成本 300公允价值变动 100可供出售金融资产成本 5 000公允价值变动 600投资收益 （6003006 0005 000）1 300（2）自甲公司 2013 年 6 月 1 日取得乙公司 60%股权起到 2013 年 12 月 31日期间，乙公司实现净利润 1 170 万元、其他综合收益增加 100 万元。2014 年1 月 1 日至 6 月 30 日期间，乙公司实
33、现净利润为 2 060 万元、乙公司分配现金股利 500 万元、乙公司因可供出售金融资产公允价值变动增加 600 万元。甲公司会计处理如下：借：应收股利 （50060%）300贷：投资收益 300（3）2014 年 7 月，甲公司出售其 55%的股权给非关联方，取得价款 38 000 万元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司实施控制，也不能施加共同控制或重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售后剩余股权投资的公 允价值为 3 600 万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司会计处理如下：确认有关股权投资的处置损益 借：银行存款 38 000 贷：长期股权投资 （30 6005
34、5%/60%）28 050投资收益 9 950剩余 5%的股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为 3 600 万元，账面价值为 2 550 万元 （30 60028 050），两者差异应计入当期投资收益。借：可供出售金融资产 3 600贷：长期股权投资 2 550投资收益 1 050知识点：长期股权投资的减值和处置（一）长期股权投资的减值长期股权投资的期末计价,应遵循可收回金额与账面价值孰低原则。投资账面价值高于可收回金额的,按其差额借记“资产减值损失”科目,贷记“长期股权投资减值准备”科目。上述长期股权投资的减值准备一经计提，不得转回。（二）长期股权投资的处置1.取得价款借：银行存款
35、长期股权投资减值准备贷：长期股权投资投资收益2.处置权益法核算的长期股权投资时，其他综合收益、其他资本公积的处理投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。 因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产 或负债相同的基础处理并按比例结转，因被投资方除净损益、其
36、他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当按比例结转入当期投资 收益。借：其他综合收益资本公积其他资本公积贷：投资收益【例题综合题】A 公司持有 B 公司 40%的股权并采用权益法核算。2015年 7 月 1 日，A 公司将 B 公司 20%的股权出售给第三方 C 公司，对剩余 20%的股权仍采用权益法核算。A 公司取得 B 公司股权至 2015 年 7 月 1 日期间，确认的相关其他综合收益为 200 万元（其中：175 万元为按比例享有的 B 公司可供出售金融资产的公允价值变动，25 万元为按比例享有的 B 公司重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动），享
37、有 B 公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为 50 万元。不考虑相关税费等其他因素影响。A 公司原持有股权相关的其他综合收益和其他所有者权益变动应按如下方法进行会计处理：（1）其他综合收益转入当期损益。175 万元的其他综合收益属于被投资单位可供出售金融资产的公允价值变动，由于剩余股权仍继续根据长期股权投资准则采用权益法进行核算，因此，应按处置比例（20%/40%）相应结转计入当期投资收益 175/2=87.5（万元）。借：其他综合收益 87.5贷：投资收益 87.5转入其他的权益科目。25 万元的其他综合收益属于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变
38、动，由于剩余股权仍继续根据长期股权投资准则采用权益法进行核算，因此，应按处置比例（20%/40%）并按照被投资单位处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。（2）其他所有者权益变动由于剩余股权仍继续根据长期股权投资准则采用权益法进行核算，因此应按处置比例（20%/40%）相应结转计入当期投资收益 50/2=25（万元）。再假设，2015 年 12 月，A 公司再向第三方公司处置 B 公司 15%的股权，剩余 5%股权作为可供出售金融资产，按金融资产确认和计量准则进行会计处理。A 公司原持有股权相关的其他，综合收益和其他所有者权益变动应按以下方法进行会计处理：（1）其他综合收益转入当期损益。处置
39、后的剩余股权改按全融资产确认和计量准则进行会计处理。其他综合收益87.5 万元属于被投资单位可供出售金融资产的公允价值变动，应在转换日全部结转，同时计入当期投资收益。转入其他的权益科目。处置后的剩余股权改按金融资产确认和计量准则进行会计处理，其他综合收益12.5 万元属于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，按照被投资单位处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。（2）其他所有者权益变动由于剩余股权改按全融资产确认和计量准则进行会计处理，因此，应在转换日全部结转，计入当期投资收益 25 万元。需要说明的是，企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，如果上述交易
40、属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司股 权投资并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应得长期股权投资账面价值之间的差额，在个别财务报表中， 应当先确认为其他综合收益，到丧失控制权时再一并转入丧失控制权的当期损益。知识点：合营安排（一）概念及合营安排的认定1.合营安排 合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排同时具有以下特征：（1）各参与方受到该安排的约束合营安排通过相关约定对各参与方予以约束。相关约定，是指据以判断是否存在共同控制的一系列具有执行力的合约。在形式上，相关约定通常包括合营安排各参与方达成的合同安排
41、，如合同、协议、会议纪要、契约等，也包括对该安排构成约束的法律形式本身。在内容上，相关约 定包括但不限于对以下内容的约定：一是对合营安排的目的、业务活动及期限的约定；二是对合营安排的治理机构（如董事会或类似机构）成员的任命方式的约定；三是对合营安排相关事项的决策方式的约定，包括哪些事项需要参与方决策、参与方的表决权情况、决策事项所需的表决权比例等内容，合营安排相关事 项的决策方式是分析是否存在共同控制的重要因素；四是对参与方需要提供的资本或其他投入的约定；五是对合营安排的资产、负债、收入、费用、损益在参与方之 间的分配方式的约定。【思考问题】A 公司和 B 公司共同出资建立了 C 公司。C 公
42、司在章程中规定，C公司的所有重大决策须经 A 公司和 B 公司均同意方可做出。除章程之外 A 公司和 B 公司并未订立其他协议以管理公司 C 的活动。本例中，尽管并不存在另外的协议，但通过 C 公司的章程本身即涵盖了“相关约定”的内容，可以凭 C 公司的章程判断 C 公司是否符合合营安排的定义。【答案】符合。（2）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制共同控制不同于控制，共同控制由两个或两个以上的参与方实施，而控制由单一参与方实施。共同控制也不同于重大影响，享有重大影响的参与方只拥有参与安排的财务和经营政策的决策权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。【思考问题】A 公
43、司、B 公司、C 公司对 D 公司的表决权比例分别为 50%、40%及 10%。D 公司的主要经营活动为医药产品的研发、生产、销售及相关健康产品服务，其最高权力机构为股东会，所有重大决策需要 75%以上表决权通过方可做出。在本例中，A 公司、B 公司合计拥有 D 公司 90%的表决权，超过了 75%的表决权要求，当且仅当 A 公司、B 公司均同意时，D 公司的重大决策方能表决通过，C公司的意愿并不能起到影响表决是否通过的决定性作用。因此 D 公司为一项合营安排，没有任何一方能够单独控制 D 公司，A 公司与 B公司对 D 公司实施共同控制，C 公司虽然作为 D 公司的股东，属于该合营安排的一方
44、，但并不具有共同控制权。2.合营安排的认定要认定一项安排是否为合营安排，需要准确把握“共同控制”、“参与方”等概念。其中，是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键。（1）共同控制共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。在判断是否存在共同控制时，首先判断是否由所有参与方或参与方组合集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些参与方一致同意。相关 活动是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购 买和
45、处置、研究与开发活动以及融资活动等。集体控制如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。在判断集体控制时，需要注意以下几点：a.集体控制不是单独一方控制。有关控制的判断，应遵循本教材第 26 章合并财务报表的相关规定。值得注意的是，“参与方组合”仅泛指参与方的不同联合方式，并不是一个专门的术语。如果某一个参与方能够单独主导该安排中的相关活动，则为控制。如果一组 参与方或所有参与方联合起来才能够主导该安排中的相关活动，则为集体控制。即，在集体控制下，不存在任何一个参与方能够单独控制某安排的情况，而是由一组 参与方或所有参与方联合起来
46、才能控制该安排。【思考问题】假设 A 公司、B 公司、C 公司、D 公司共同设立 E 公司，并分别持有 E 公司 60%、20%、10%和 10%的表决权股份。协议约定，E 公司相关活动的决策需要 50%以上表决权通过方可做出。E 公司相关活动的决策需要 50%以上表决权通过方可做出本例中，E 公司的表决权安排使得 A 公司能够单独主导 E 公司的相关活动，只要 A 公司享有 E 公司的可变回报并有能力运用其权力影响 E 公司的可变回报，A 公司无需与其他参与方联合，即可控制 E 公司。因此，E 公司是 A 公司的子公司，而不是一项合营安排。b.尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但集体
47、控制下，集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一个或几个参与方组合。【思考问题】假设 A 公司、B 公司、C 公司、D 公司分别持有 E 公司40%、30%、20%和 10%的表决权股份，E 公司相关活动的决策需要 85%以上表决权通过方可做出。E 公司相关活动的决策需要 85%以上表决权通过方可做出本例中，E 公司的表决权安排使得：一是，A 公司、B 公司、C 公司、D 公司任何一方均不能单独控制 E 公司。二是，参与方组合可能的形式有很多种，但 A 公司、B 公司、C 公司联合起来（40%30%20%90%）即可控制 E 公司，且 A 公司、B 公司、
48、C 公司是 联合起来能够控制 E 公司的参与方数量最少的组合。因此，称 A 公司、B 公司、C 公司集体控制 E 公司，而不是 A 公司、B 公司、C 公司、D 公司集体控制 E 公司。【思考问题】沿用【思考问题】资料，所不同的是，假定 E 公司相关活动的决策需要 95%以上表决权通过方可做出。本例中，E 公司的表决权安排使得一是，A 公司、B 公司、C 公司、D 公司任何一方均不能单独控制 E 公司二是，必须由所有参与方（A 公司、B 公司、C 公司、D 公司）联合起来才能控制 E 公司，且所有参与方是联合起来能够控制 E 公司的参与方数量最少的组合。因此，称所有参与方集体控制 E 公司。c.能够集体控制一项安排的参与方组合很可能不止一个。 【思考问题】假定一项安排涉及三方：A 公司在该安排中拥有 50%的表决权股份，B 公司和 C
