1、 一、编制母子公司内部交易抵销分录时，计算其递延所得税影响的技巧企业在编制合并财务报表时。应将母子公司内部交易产生的未实现内部交易损益予以抵销。因此，对于相关资产负债项目在合并资产负债表中列示的账面价值与其在食别资产负债表中的价值会不同并进而可能产生与有关资产、负债所属纳税主体计税基础的不同从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度考虑应当确认该暂时性差异的所得税影响。在具体处理过程中。我们可以将合并财务报表看做一张普通的财务报表由于内部交易抵销分录仅影响该报表上相关资产、负债项目的账面价值，对其计税基础没有任何影响：因此,上述抵销分录所引起的相关资产、负债账面价值的增减变动额，视为内部交易抵销
2、分录所产生的暂时性差异。在解题时。只需将母子公司内部交易抵销分录编制完后(注意对因抵销未实现内部交易损益产生的暂时性差异确认递延所得税实际上并不属于内部交易抵销分录)，算出其对相关资产、负债项目账面价值的影响额,即可得出应确认的递延所得税。 以母子公司内部交易存货为例。解题时先编制存货未实现内部交易损益的抵销分录然后计算上述抵销分录对存货项目账面价值的影响金额(借记“存货”项目使存货账面价值增加，贷记“存货”项目，则与之相反)，存货账面价值减少(增加)多少即意味着产生了多少可抵，扣(应纳税)暂时性差异。因为上述抵销分录，对存货的计税基础没有影响。 【例题 1】A 公司为 B 公司的母公司。20
3、09 年 3 月。A 公司向 B公司销售 100 件甲商品售价 11 000 万元，成本 800 万元。B 公司购入后将其作为库存商品管理。截至 2009 年年末B 公司对外出售40 件甲商品剩余甲商品在 2009 年 12 月 31 日的可变现净值为 550万元。母子公司适用的所得税税率均为 25。不考虑其他因素。 A 公司编制合并财务报表时，应进行以下抵销处理(以万元为单位，下同)： 借：营业收入 1 000 贷：营业成本 1 000 借：营业成本 120(1 000-800)x60】 贷：存货 120 借：存货存货跌价准 50 贷：资产减值损失 50 上述抵销分录。使合并财务报表层面的存
4、活项目账面价值减少70 万元(120-50)，合并财务报表层面的存货项目账面价值变为 530万元(60070)，而计税基础不受影响仍为 600 万元(1 000x60)。因此应在合并财务报表工作底稿中确认递延所得税资产 175 万元(70x25)： 借：递延所得税资产 175 贷：所得税费用 175 由此可见我们只需看这类抵销分录中存货项目的增减变动额即可。存货项目变动多少。就相应的产生了多少可抵扣暂时性差异。进而求出应确认的递延所得税资产(假定内部交易产生未实现内部交易收益下同。当内部交易存货产生是为未实现内部交易损失时为应纳税暂时性差异确认递延所得税负债)。 连续编制合并财务报表时处理思路
5、类似：先编制相关抵销分录，算出存货项目账面价值的增减变动额从而得出合并报表层面的递延所得税资产期末余额再对比其期初余额(即上期末合并财务报表中相应的递延所得税资产余额)，以期末余额资产。 【例题 2】沿用【例题 1】，2010 年B 公司共售出 30 件甲商品。截至 2010 年年末，尚有 30 件甲商品未对外出售剩余甲商品在 2010 年 12 月 31 日的可变现净值为 250 万元。 A 公司在编制合并财务报表时。应进行以下抵销处理：， 借：未分配利润年初 120 贷：营业成本 120 借：存货存货跌价准 50 贷：未分配利润年初 50 借：递延所得税资产 175 贷：未分配利润年初 1
6、75 借：营业成本 60 (1 000800)x30 贷：存货 60 借：营业成本 2550x(3060) 贷：存货存货跌价准备 25 借：存货存货跌价准备 25 贷：资产减值损失 25 上述抵销分录使合并财务报表层面的存货项目账面价值减少10 万元(-50+60+25-25)。因此 2010 年末合并财务报表层面的可抵扣暂时性差异为 10 万元2010 年末合并财务报表层面相应的递延所得税资产余额应为 25 万元(10x25)。而合并财务报表层面的相关递延所得税资产期初余额为 175 万元(见【例题 2】的第 3 笔抵销分录)，因此期末应转回递延所得税资产 15 万元(175-25)，分录为
7、： 借：所得税费用 15 贷：递延所得税资产 15 抵销母子公司内部交易固定资产(或无形资产)产生的未实现内部交易损益确认递延所得税的思路与内部交易存货的处理思路一致。即先算出抵销分录导致合并财务报表层面相关、固定资产(或无形资产)项目账面价值增减变动额。再根据该变动额为确定递延所得税资产期末余额，用期末余额减去期初余额(如果为合并当期期末编制合即可得出本期应确认的金额。 二、按权益法调整对子公司的长期股权投资时。调整子公司净利润的技巧 按照 2010 年中级会计实务教材，母公司按权益法调整对子公司的长期股权投资时如果取得投资时子公司各项可辨认净资产公允价值与账面价值存在差额或者投资后母子公司
8、内部交易产生未实现内部交易损益时均需要先对子公司净利润进行调整。 对子公司净利润进行调整时，其简便思路是，将相关调整抵销分录编制完后在子公司账面净利润的基础上加减上述分录中影响当期合并利润的项目借贷方金额即可。但需注意的是，在此调整过程中，不需考虑抵销未实现内部销售损益而产生的递延所得税影响因为该递延所得税影响是合并财务报表层面新产生的暂时性差异所引起的不需对其调整子公司净利润。 【例题 3】沿用【例题 1】，假定 A 公司、B 公司合并前不具有关联方关系。合并日，B 公司一项无形资产的公允价值为 300 万元账面价值为 200 万元尚可使用年限为 10 年采用直线法摊销。2009 年B 公司
9、实现净利润 1 000 万元。 A 公司在编制合并财务报表时，应进行以下抵销处理： (1)对子公司进行调整： 借：无形资产 100 贷：资本公积 100 借：管理费用 10 贷：无形资产累计摊销 10 (2)抵销未实现内部销售损益 借：营业收入 1 000 贷：营业成本 1 000 借：营业成本 120 贷：存货 120 借：存货存货跌价准备 50 贷：资产减值损失 50 借：递延所得税资产 175 贷：所得税费用 175 对子公司净利润进行调整时，只需看上述讽整、抵销分录中影响合并当期利润的项目(分录中带下划线的项目)金额即可(所得税费用除外)，因此调整后的子公司净利润=1 00010120
10、+50=920(万元)。 连续编制合并财务报表时处理思路类似调整子公司净利润，只需考虑相关调整、抵销分录中影响合并当期利润的项目金额。实例：编制合并财务报表的核心问题和难点就是母子公司之间内部投资业务的抵销，其主要包括两个方面：一是合并资产负债表中母公司调整后的长期股权投资和子公司调整后的所有者权益之间的抵销；二是合并利润表中母公司对子公司的长期股权投资按权益法调整的投资收益与子公司的本年利润分配项目的抵销。 上述内部投资业务的抵销分录的编制有两种思路：一是将资产负债表日按权益法调整后的母公司长期股权投资和子公司按公允价值调整后的所有者权益之间进行抵销以及合并利润表中母公司按权益法调整后的投资
11、收益与子公司的本年利润分配项目进行抵销；二是先将每个合并财务报表期间内部投资相关会计业务全部抵销，再将期初的母公司长期股权投资和子公司期初所有者权益进行抵销。运用两种方法得出的合并财务报表结果应当一致。例：2007 年 1 月 1 日 A 公司以 66 万股普通股（面值 1元、公允价值 2.2 元）换取 B 公司 90%的股权，B 公司的普通股总数为 50 万股，A 公司为实现合并另支付法律费等 6.27 万元和股票登记和发行费 8.73 万元。合并日，B 公司可辨认净资产的账面价值为 124 万元，其中股本 50 万元，资本公积 29.35 万元，盈余公积 43.45 万元，未分配利润 1.
12、2 万元。B 公司可辨认净资产中公允价值与账面价值不等的资产项目如下：存货，增值 3.2 万元；固定资产，增值 17 万元，其中房屋增值 18 万元（按 20 年折旧） ，设备减值 1 万元（按 10 年折旧） ；无形资产（特许权）增值 3.6 万元（按 5 年摊销） 。2007 年子公司田公司）已经将其年初的存货全部对外出售，存货的成本转入“主营业务成本”科目。假设固定资产均采用直线法计提折旧，且 2007 年按全年计提折旧，折旧费计入管理费用。子公司当年实现净利润 13.5 万元，按净利润的 10%提取盈余公积，分配现金股利 6 万元。2008 年子公司实现净利润 15 万元，按净利润的
13、10%提取盈余公积，分配现金股利 8 万元。（一）2007 年 A 公司采用成本法核算长期股权投资的会计分录为：借：银行存款 54 000；贷：投资收益 54 000。1.编制 2007 年合并财务报表时的调整分录（1）将子公司相关资产的账面价值调整为公允价值：借：存货 32 000，固定资产房屋 180 000，无形资产特许权 36 000；贷：固定资产设备 10 000，资本公积 238 000。（2）将子公司的相关成本和费用按对应资产的公允价值进行调整：借：营业成本 32 000，管理费用 15 200，固定资产设备 1 000；贷：存货 32 000，固定资产房屋 9 000，无形资产
14、特许权 7 200。（3）子公司按照公允价值调整之后的当期净利润为 87 800 元（135 000-47 200） ，以子公司可辨认净资产公允价值为基础，按权益法调整长期股权投资的账面价值：借：长期股权投资 79 020；贷：投资收益 79 020。借：投资收益 54 000；贷：长期股权投资 54 000。2.编制 2007 年合并财务报表的抵销分录（1）A 公司 2007 年编制合并资产负债表的抵销分录。其中，调整后 A 公司长期股权投资的账面价值为 1 539 720 元（660 0002262 70079 02054 000） ；少数股东 2007 年末享有的 B 公司所有者权益公允
15、价值的份额为 150580 元（1 240 000 238 000 135 00060 000 47 200）10%。会计分录为：借：股本 500 000，资本公积 531 500，盈余公积 448 000，未分配利润 26 300，商誉 184 500；贷：长期股权投资 1 539 720，少数股东权益 150 580。（2）A 公司 2007 年编制合并利润表的抵销分录。其中少数股东损益等于 8 780 元（87 80010%） 。借：投资收益 79 020，少数股东损益 8 780，未分配利润年初 12 000；贷：提取盈余公积 13 500，对所有者（或股东）的分配 60 000，未分
16、配利润年末 26 300。3.编制 2008 年合并财务报表的调整分录2008 年 A 公司采用成本法核算长期股权投资的会计分录为：借：银行存款 72 000；贷：投资收益 72 000。（1）编制上期子公司的相关成本和费用按对应资产的公允价值进行调整的分录。借：存货 32 000，固定资产房屋 180 000，无形资产 特许权 36 000；贷：固定资产设备 10 000，资本公积 238 000。借：未分配利润年初 47 200，固定资产设备 1 000；贷：存货 32 000，固定资产房屋 9 000，无形资产特许权 7 200。借：长期股权投资25 020；贷：未分配利润年初 25 0
17、20。（2）将本期子公司的相关成本和费用按对应资产的公允价值进行调整。借：管理费用 15 200，固定资产设备 1 000；贷：固定资产房屋 9 000，无形资产特许权 7 200。（3）子公司调整之后的当期净利润为 134 800 元（150 000-15 200） ，以子公司可辨认净资产公允价值为基础，按权益法调整长期股权投资的账面价值。借：长期股权投资121 320；贷：投资收益 121 320。借：投资收益 72 000；贷：长期股权投资 72 000。4.编制 2008 年合并财务报表的抵销分录（1）A 公司 2008 年编制合并资产负债表时的抵销分录。借：股本 500 000，资本
18、公积 531 500，盈余公积 463 000，未分配利润年末 66 100，商誉 184 500；贷：长期股权投资1 589 040，少数股东权益 156 060。（2）A 公司 2008 年编制合并利润表时的抵销分录。借：投资收益 121 320，少效应东损益 13 480（134 80010%） ，未分配利润年初 26 300；贷：提取盈余公积 15 000，对所有者（或股东）的分配 80 000，未分配利润年末 66 100。（二）在实务中，编制合并财务报表的抵销分录也可以采用以下方法：一是抵销 2007 年 A 公司与 B 公司内部投资和收益分配的相关会计业务。（1）抵销 B 公司向
19、 A 公司分派的现金股利，冲减少数股东权益 6 000 元（ 60 00010%）：借：长期股权投资 54 000，少数股东权益 6 000；贷：利润分配股利分配 60 000。（2）抵销 2007 年 A 公司确认的投资收益：借：投资收益 79 020；贷：长期股权投资 79 020。二是抵销 B 公司 2007 年提取的盈余公积。借：盈余公积 13 500；贷：提取盈余公积 13 500。上述会计处理使得 2007 年 A 公司与 B 公司之间内部投资和收益分配的会计业务全部抵销，有关项目恢复到期初数，即合并日的状态，这时将 A 公司“长期股权投资”科目期初余额 1 514 700 元（6
20、60 0002.262 700）与 B 公司期初所有者权益有关项目抵销，合并日少数股东享有的 B 公司可辨认净资产公允价值份额为 147 800 元1 240 000238 000）10%借：股本B 公司 500 000，资本公积B 公司 531 500，盈余公积B 公司 434 500，未分配利润B 公司（年初）12000，商誉 184 500；贷：长期股权投资A 公司 1 514 700，少数股东权益 147 800。最后，由于存在少数股东权益，还应当确认属于少数股东的子公司净利润和本年度增加的少数股东权益，2007 年属于少数股东的净利润为 8 780 元（135 00047 200）1
21、0%，相应增加的少数股东权益也为 8 780 元：借：少数股东损益 8 780；贷：少数股东权益 8780。三是 2008 年合并财务报表调整分录的编制方法与前述方法一致，抵销分录可以按照以下思路进行：（1）抵销本期内部投资和收益分配的相关会计业务。抵销 2008 年 B 公司向 A 公司分派的现金股利，冲减少数股东权益 8 000 元（8000010%）：借：长期股权投资 72 000，少数股东权益 8 000；贷：利润分配股利分配 80 000。抵销本期确认的收益：借：投资收益 121 320；贷：长期股权投资 121 320。（2）抵销 B 公司本期提取的盈余公积：借：盈余公积15 00
22、0；贷：提取盈余公积 15 000。上述抵销的结果使得本期 A 公司与 B 公司之间内部投资和收益分配的会计业务全部抵销，有关项目恢复到期初数，即 2007 年末的状态，这时将 A 公司“长期股权投资”科目期初余额 1 539 720 元（660 0002.262 70079 02054 000）与 B 公司期初所有者权益有关项目抵销，其中，股本 500 000 元，资本公积 531500 元（293 500238 000） ，盈余公积448 000 元（434 500135 00010%） ，未分配利润 26300 元（12 000135 00090%60 00047 200） ，少数股东权
23、益150 580 元1 240 000238 00013500060 00047 200）100%，商誉 184 500 元 11 514 700（1240 000238 000）90%：借：股本B 公司 500 000，资本公积B公司 531 500，盈余公积B 公司 448000，未分配利润B公司（年初）26 300，商誉 184 500；贷：长期股权投资 1 539 720，少数股东权益 150 580。最后，由于存在少数股东权益，还应当确认属于少数股东的子公司净利润和本年度增加的权益，本年度属于少数股东的净利润为 13 480 元（150 00015 200）10%，相应增加的少数股东权益也为 13 480 元。借：少数股东损益 13 480；贷：少数股东权益 13 480。不考虑其他内部交易抵销的情况下合并财务报表相关项目为：2007 年合并资产负债表中少数股东权益等于 150 580元（1 240 000238 000135 00060 00047 200）10%，合并利润表中少数股东利润等于 8 780 元；2008 年合并资产负债表中少数股东权益等于 156 060 元（ 150 58013 4808 000） ，合并利润表中少数股东利润等于 13 480 元。在上述两种思路下编制出的合并财务报表相关项目的数据一致。
