1、第五章 租赁,第一节 租赁概述,一、与租赁相关的概念 1.租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。 2. 租赁期，是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。租赁合同签订后一般不可撤销，下列情况除外： （1）经出租人同意； （2）承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同； （3）承租人支付一笔足够大的额外款项； （4）发生某些很少会出现的或有事项。,如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。 3. 租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较
2、早者。 承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁认定为融资租赁和经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。,4. 租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。 在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。,5. 担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。 6.资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。 7.未担保余值，是指租
3、赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。 未担保余值的风险由出租人承担，因此不能作为应收融资租赁款的一部分。,8. 最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。具体构成如下： （1）租赁合同没有规定优惠购买选择权的，最低租赁付款额包括：租赁期内承租人每期支付的租金；租赁期届满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何由承租人支付的款项。 （2）租赁合同规定有优惠购买选择权的，最低租赁付款额包括：租赁期内承租人每期支付的租金；承租人行使
4、优惠购买选择权而支付的任何款项。,9.或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其它因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。 10.履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。 11.最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。,12. 租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。P350 13. 初始直接费用，指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。包括：手续费、
5、佣金、谈判费、律师费、差旅费、印花税等。,二、租赁的分类,1. 租赁的种类 承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁认定为经营租赁或融资租赁。 融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。 融资租赁的所有权最终可能转移，也可能不转移。 经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。,2.融资租赁的认定标准,符合下列标准之一的，应当认定为融资租赁： （1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。 （2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。,（3）租赁期占租赁资产使用寿命的
6、大部分（75%或以上）。 （4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于（90%或以上）租赁开始日租赁资产的公允价值； 出租人在租赁开始日的最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。 （5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。,3.经营租赁的认定标准,经营租赁是为了满足经营使用上的临时或季节性需求而发生的资产租赁。 经营租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。 经营租赁的出租人不仅要向承租人提供设备的使用权，还要向承租人提供设备的保养、保险、维修和其他专门性技术服务。 经营租赁是一项可撤销的、
7、不完全支付的短期租赁业务（融资租赁不得随意撤销）。,第二节 承租人的会计处理,一、承租人对经营租赁的会计处理 （一）租金费用的会计处理 1.处理原则 （1）一般处理原则 承租人在经营租赁下发生的租金，应当在租赁期内的各个期间按照直线法确认为费用； 其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。,（2） 特殊处理原则 在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分摊；即免租期内应确定租金费用。 在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在整个租赁期内进行分摊。,2.租金费用的会计处理,（1）预付租金时 借：长
8、期待摊费用等科目贷：银行存款 （2）确定各期租金费用时 借：制造费用、管理费用等科目（本期分摊的租金费用）贷：长期待摊费用等科目（差额）银行存款、其他应付款等科目（当期实际支付的租金费用）,或： （1）确定各期租金费用时 借：制造费用、管理费用、销售费用等科目（当期应分摊的租金）贷：银行存款、其他应付款等科目（当期实际支付或应付的租金） （2）实际支付租金时 借：其他应付款等科目贷：银行存款等科目,（二）或有租金的会计处理,或有租金在实际发生时直接计入当期损益。 1. 或有租金以销售量、使用量为依据计算的 借：销售费用贷：银行存款 2. 或有租金以物价指数为依据计算的 借：财务费用贷：银行存款
9、,（三）初始直接费用的会计处理承租人发生的初始直接费用，应当在实际发生时直接计入当期损益。 借：管理费用、销售费用等科目贷：银行存款、其他应付款等科目 （四）账簿设置 承租人应设置“经营租赁资产”备查簿作备查登记，以反映租赁资产的使用、归还和结存情况。,（五）承租人对于经营租赁相关信息的披露 承租人对于重大的经营租赁，应当在附注中披露下列信息： （1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额。 （2）以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。,二、承租人对融资租赁的会计处理,（一）租赁期开始日的会计处理 1.处理原则 在租赁期开始日，承租人应当将租
10、赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值；将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，将其差额作为未确认融资费用。 承租人发生的初始直接费用，计入租入资产价值。,2. 折现率的确定,承租人在计算最低租赁付款额的现值时，应按下列顺序确定折现率： （1）如果能够取得出租人租赁内含利率的，应当以租赁内含利率作为折现率； （2）如果不能够取得出租人租赁内含利率的，应当以租赁合同规定的利率作为折现率。 （3）如果承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当以同期银行贷款利率作为折现率。,3.处理方法 借：固定资产融资租入固定资产（租赁开始日租赁资产
11、公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者初始直接费用）未确认融资费用（差额）贷：长期应付款应付融资租赁款（最低租赁付款额）银行存款等科目（初始直接费用）,（二）未确认融资费用的分摊,1.分摊时点 承租人在租赁期内各期支付租金时， 一方面应减少长期应付款的负债 另一方面应同时分摊未确认的融资费用 2.分摊方法 承租人应当采用实际利率法在租赁期内各个期间分摊未确认融资费用。 租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕。,每期应分摊的未确认融资费用 =应付本金的期初余额分摊率 应付本金的期初余额 =期初未支付的长期应付款期初未分摊的未确认融资费用 =（长期应付款的入账价值已支付的长期应付款）（未确认
12、融资费用的入账价值已分摊的未确认融资费用）,3. 分摊率的确定,（1）以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。 （2）以租赁合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。,（3）以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。 （4）以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率。 该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等
13、的折现率。,4.分摊未确认融资费用的会计处理 借：财务费用贷：未确认融资费用,（三）租赁资产折旧的计提,1. 折旧政策 对于融资租入的资产，承租人应当采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。 应计折旧总额的确定方法： （1）如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日租入资产的入账价值扣除担保余值后的余额； （2）如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日租入资产的入账价值。,2.折旧期间 （1）如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权的，应以租赁开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间。 （2
14、）如果无法合理确定租赁期届满时承租人是否能够取得租赁资产所有权的，应以租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。,（四）履约成本的会计处理 履约成本通常在发生时直接计入当期损益。 借：管理费用、销售费用等科目贷：银行存款等科目 （五）或有租金的会计处理 在实际发生时直接计入当期损益（与承租人对经营租赁或有租金的处理方法相同）,（六）出租人提供激励措施的处理 （1）出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确定租金费用及相应的负债； （2）出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金总额中扣除，按扣除后的租金费
15、用余额在整个租赁期内进行分摊。,（七）租赁期届满时的会计处理,1.返还租赁资产 （1）存在承租人担保余值的借：累计折旧（租赁资产应计折旧总额）长期应付款应付融资租赁款（承租人担保余值）贷：固定资产融资租入固定资产（租赁开始日租入资产的入账价值）,（2）不存在承租人担保余值的 借：累计折旧贷：固定资产融资租入固定资产 2.优惠续租租赁资产 （1）如果承租人行使了优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理。 （2）如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人应向出租人支付违约金。 借：营业外支出贷：银行存款、其他应付款（实际支付或应支付的违约金）,3.留购租赁资产 （1）支付购买价款时
16、 借：长期应付款应付融资租赁款（优惠购买金额） 贷：银行存款 （2）结转资产所有权 借：固定资产生产用固定资产贷：固定资产融资租入固定资产,（八）相关信息的列报与披露,1.列报 承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别一年内到期的长期负债和长期负债进行列示。,2.披露,承租人对于融资租赁，应当在附注中披露下列信息： （1）各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。 （2）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。 （3）未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。,第三节 出租
17、人的会计处理,一、出租人对经营租赁的会计处理 （一）租金费用的会计处理 1.一般处理 出租人在经营租赁下收到的租金，应当在租赁期内的各个期间按照直线法确认为收入； 其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。,2. 特殊处理 （1）在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配；即免租期内应确定租金收入。 （2）在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金收入总额中扣除，并将租金收入余额在整个租赁期内进行分配。,3.处理方法,（1）预收租金时 借：银行存款贷：预收账款等科目 （2）确定租金收入时 借：银行存款（当期实际收到的
18、租金）预收账款等科目（差额） 贷：租赁收入（当期应确定的租金）,或： （1）确定租金收入时 借：应收账款或其他应收款贷：租赁收入 （2）实际收到租金时 借：银行存款贷：应收账款或其他应收款,（二）出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产反映在资产负债表的相关项目内。 （三）经营租赁资产折旧的计提 对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其它经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。 （四）初始直接费用的会计处理 出租人发生的初始直接费用应当在实际发生时计入当期损益。,（五）或有租金的会计处理 出租人收到的或有租金，应当在实际发生时确认为当期收入。 借
19、：应收账款、银行存款等账户 贷：租赁收入 （六）披露 出租人对经营租赁，应当披露各类租出资产在资产负债表日的账面价值。,二、出租人对融资租赁的会计处理,（一）租赁期开始日的会计处理 1.处理原则 （1）在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将租赁资产的公允价值确认为融资租赁资产的入账价值；将应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值的差额确认为未实现融资收益。,（2）由于在计算租赁内含利率时已考虑了初始直接费用因素，为了避免未实现融资收益高估在初始确认时应对未实现融资收益进行调整。 （3）出租人在租赁期开始日按照上述
20、规定转出租赁资产时，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。,2.处理方法,借：长期应收款应收融资租赁款（最低租赁收款额初始直接费用）未担保余值营业外支出（租赁资产公允价值小于账面价值的差额）贷：融资租赁资产（租赁资产的公允价值银行存款（初始直接费用） 营业外收入（租赁资产公允价值大于账面价值的差额） 未实现融资收益 （差额）,同时，调整未实现融资收益 借：未实现融资收益（初始直接费用）贷：长期应收款应收融资租赁款,（二）未实现融资收益的分配,1.分摊时点 出租人在租赁期内每期收到租金时，一方面应减少长期应收款的债权，另一方面应同时分配未实现融资收益。 2.分配方法 出租人应当
21、采用实际利率法在租赁期内各个期间分配未实现融资收益，并确认当期的融资收入。 出租人采用实际利率法分配未实现融资收益时，应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率。,每期应确认的融资收入=租赁投资净额的期初余额租赁内含利率 租赁投资净额=最低租赁收款额+未担保余值未实现融资收益 租赁投资净额的期初余额 =期初未收回的长期应收款期初未分配的未实现融资收益 =（长期应收款入账价值已收回长期应收款）（未实现融资收益的入账价值已分配的未实现融资收益）,2.会计处理,（1）收到租金时 借：银行存款贷：长期应收款应收融资租赁 （2）分配未实现融资收益时 借：未实现融资收益贷：租赁收入（当期应确认的融资收入
22、）,（三）应收融资租赁款坏账准备的计提 出租人应对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）合理计提坏账准备 不是应对应收融资租赁款的全额计提坏账准备。,（四）未担保余值发生变动的会计处理,出租人应当至少于每年年度终了，对未担保余值进行检查。 1.未担保余值增加的，不作调整。 2.有证据表明未担保余值已经发生减少的，应当重新计算租赁内含利率，并将由此引起的租赁投资净额的减少额确认为当期损失 ，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。,未担保余值发生减少的会计处理 （1）未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额 借：资产
23、减值损失贷：未担保余值减值准备 （2）减值金额与由此产生的租赁投资净额的减少额之间的差额 借：未实现融资收益贷：资产减值损失,3已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。 （1）按未担保余值的恢复金额 借：未担保余值减值准备贷：资产减值损失 （2）原减值金额与由此产生的租赁投资净额的增加额的差额 借：资产减值损失贷：未实现融资收益,（五）或有租金的会计处理 出租人在融资租赁下收到的或有租金，应当在实际发生时确认为当期收入。 借：应收账款、银行存款等账户 贷：租赁收入,（六）租赁
24、期届满时的会计处理,1.收回租赁资产 （1）存在担保余值，同时也存在未担保余值 借：融资租赁资产贷：长期应收款应收融资租赁款（担保余值） 未担保余值 如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金： 借：其他应收款、银行存款等账户 贷：营业外收入,（2）存在担保余值，但不存在未担保余值 借：融资租赁资产（按担保余值）贷：长期应收款应收融资租赁款 如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金： 借：其他应收款、银行存款等账户 贷：营业外收入,（3）不存在担保余值，但存在未担保余值 借：融资租赁资产（未担保余值） 贷：未担保余值 （4
25、）不存在担保余值，也不存在未担保余值 不作会计处理，但应作相应的备查登记。,2.优惠续租租赁资产 （1）如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理。 （2）如果租赁期届满时承租人没按合同规定续租，承租人返还租赁资产的会计处理同上述出租人收回租赁资产的会计处理。同时收取违约金 出租人确认承租人支付的违约金时 借：银行存款、其他应收款等账户 贷：营业外收入,3.留购租赁资产（1）收到购买价款时借：银行存款（优惠购买金额） 贷：长期应收款应付融资租赁款 （2）如存在未担保余值的 借：营业外支出贷：未担保余值,（七）相关会计信息的列报与披露,1.列报 出租人应当在资产负
26、债表中，将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额，作为长期债权列示。 2. 披露 出租人对于融资租赁，应当在附注中披露下列信息： （1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。 （2）未实现融资收益的余额。 （3）分配未实现融资收益所采用的方法。,第四节 售后租回交易的会计处理,一、售后租回交易的定义 售后租回交易是指卖主(即承租人)将一项资产出售后，又将该项资产从买主(即出租人)租回，习惯称之为“回租“。 售后租回交易是一种集销售和融资为一体的特殊形式的租赁业务，是企业筹集资金的新型方法。 售后租回交易是一项交易行为，包括资产的出售和
27、租回，但应同时签订两份协议。,二、售后租回交易的会计处理,（一）售后租回交易的认定承租人和出租人均应当将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。 （二）售后租回交易的会计处理原则 出租人对于售后租回交易的会计处理与其他租赁的会计处理相同。,1.售后租回交易形成融资租赁的,（1）卖方(承租人)出售资产时，不确认损益； （2）未实现售后租回损益=售价资产账面价值 （3）承租人应将未实现售后租回损益予以递延 （4）未实现售后租回损益的分摊： 按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整,2.售后租回交易形成经营租赁的,（1）有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间
28、的差额，应当计入当期损益。,（2）如果售后租回交易不是按照公允价值达成的 售价低于公允价值的 若损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按照与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内； 若未来租赁付款额不低于市价（即该损失不会得到补偿）的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。 售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分，应当予以递延，并在预计的资产使用期限内按照租金费用进行摊销。,（三）售后租回交易的会计处理,1.出售资产 （1）出售资产时 借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产,（2）收到出售资产价款时 若售后租回交易形成融资租赁；或售后租回交易
29、形成经营租赁，且售价高于公允价值；或售后租回交易形成经营租赁，售价低于公允价值且损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的。未实现售后租回损益应当予以递延 借：银行存款 贷：固定资产清理应交税费应交增值税（销项税额） （或借）递延收益未实现售后租回损益,若售后租回交易形成经营租赁，按照公允价值达成；或不是按照公允价值达成，售价低于公允价值且未来租赁付款额不低于市价的。未实现售后租回损益应当计入当期损益。 借：银行存款贷：固定资产清理应交税费应交增值税（销项税额）营业外收入（或借记营业外支出）,2.租回资产 （1）租回资产形成一项融资租赁的 租回资产时 借：融资租赁资产（租赁资产公允价值与最低租赁付
30、款额现值两者中较低者）未确认融资费用（差额）贷：长期应付款应付融资租赁款（最低租赁付款额）,租回资产以后各期 A.支付租金时 借：长期应付款应付融资租赁款贷：银行存款 B.分摊未确认融资费用 借：财务费用贷：未确认融资费用 C.计提折旧 借：管理费用、制造费用等账户贷：累计折旧 D.分摊未实现售后租回损益 借（或贷）：递延收益未实现售后租回损益贷（或借）：管理费用、制造费用等账户,（2）租回资产形成一项经营租赁的 租回资产时，不作账务处理，只作备查登记 租回资产以后各期 A.支付租金时 借：管理费用、制造费用等账户贷：银行存款 B.分摊未实现售后租回损益 借（或贷）：递延收益未实现售后租回损益贷（或借）：管理费用、制造费用等账户,三、披露 承租人和出租人应当披露各售后租回交易以及售后租回合同中的重要条款。,
