1、合并报表的简易编制方法合并财务报表一直被公认为是会计界的难题之一。2006 年，我国发布了现行企业会计准则体系，随后又陆续出台企业会计准则解释，对原有合并财务报表方面的规定进行了修订和完善。根据有关规定，企业对其能够实施控制的子公司的股权投资，应当采用成本法核算，但是，在编制合并财务报表时，应当先按照权益法调整对子公司的长期股权投资，之后再编制合并财务报表。按此规定，企业在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中先编制调整分录，用权益法调整对子公司的长期股权投资，在此基础上再编制抵销分录。这无疑大大增加了合并财务报表的编制难度和工作量，尤其是在连续编制合并财务报表时，以前年度合并工作底稿的粗细程
2、度及完整与否直接影响下年合并财务报表的编制质量，也对合并工作底稿的编制提高了要求。企业会计准则讲解 2010指出，合并财务报表准则允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但对长期股权投资采用成本法核算的基础上如何编制合并财务报表并未进行介绍。笔者在不对子公司的长期股权投资进行权益法调整，而直接在长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表的方法进行介绍，希望给大家提供新思路和视角，并一定程度上减轻企业合并财务报表编制负担。在长期股权投资采用成本法核算的基础上直接编制合并财务报表，主要思路是，要站在母公司和少数股东的不同角度来分别编制抵销分录，母公司在长
3、期股权投资采用成本法核算的基础上，不将长期股权投资进行权益法调整，而直接将母公司由于成本法核算形成的报表项目和金额与子公司对应的报表项目和金额进行抵销处理;少数股东仍按照权益法核算的思路，依据被投资单位资产负债表日的个别财务报表，按少数股东应享有被投资单位的权益和损益份额，确认少数股东权益和少数股东损益。采用此方法编制合并财务报表无需编制调整分录。下面进行具体介绍。长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理站在母公司的角度，由于在现行企业会计准则下，母公司对子公司长期股权投资采用成本法核算，母公司的长期股权投资账面余额体现的就是对子公司的投资成本，因此，母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益项
4、目的抵销处理是，按照母公司对子公司投资成本数额，直接将母公司的长期股权投资与子公司对应的实收资本(或股本)进行抵销(如投资成本与实收资本不一致，差额抵销资本公积)，且以后年度相对保持不变。在合并工作底稿中，按母公司对子公司的投资成本数，借记：“实收资本”(或股本)项目，借记或贷记：“资本公积”项目，贷记：“长期股权投资”项目。 站在少数股东的角度，对于非全资子公司，母公司在编制合并财务报表时还应确认少数股东权益。少数股东权益的确认仍按权益法核算的思路，按照少数股东应享有被投资企业的权益份额，在合并报表中作为“少数股东权益”处理。在实际编制过程中，少数股东权益确认的数额可以直接根据被投资企业个别
5、资产负债表中的“归属于母公司所有者权益合计”的期末余额乘以少数股东持股比例得出。在合并工作底稿中，按少数股东持股比例分别乘以被投资单位的所有者权益明细项目，借记：“实收资本”(或股本)项目，借记：“资本公积”项目，借记：“盈余公积”项目，借记：“未分配利润”项目，贷记：“少数股东权益”项目。投资收益与子公司利润分配项目的抵销处理站在母公司的角度，由于母公司对子公司长期股权投资采用成本法核算，只有在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，母公司才应按照应享有的份额确认为投资收益。因此，母公司的投资收益与子公司的利润分配项目的抵销处理仍然是在长期股权投资采用成本法核算的基础上直接抵销。具体抵销处理是，
6、按子公司宣告分派母公司的现金股利或利润数，抵销母公司的投资收益和子公司的利润分配项目，如果子公司当年未向母公司分派股利，则母公司无需抵销。在合并工作底稿中，按子公司宣告分派母公司的现金股利或利润数，借记：“投资收益”项目，贷记：“所有者(或股东)的分配”项目。站在少数股东的角度，仍然按照权益法核算的思路，按少数股东应享有被投资企业的净利润份额确认少数股东损益，少数股东损益确认数额可以直接根据被投资企业个别利润表中的“归属于母公司所有者的净利润”本期金额乘以少数股东持股比例计算得出。同时，按少数股东持股比例相应地应当将子公司个别所有者权益变动表中的利润分配各项目(包括期初未分配利润、提取盈余公积
7、、对所有者(或股东)的分配和期末未分配利润)金额予以抵销。在合并工作底稿中，借记：“少数股东损益”项目、“未分配利润 年初”项目，贷记：“提取盈余公积”项目、“对所有者(或股东)的分配”项目、“未分配利润 年末”项目。案例解析【案例 1】A 公司于 2010 年 12 月 31 日取得 B 公司 80%的股权，支付价款 3 000 万元，取得该部分股权后能够控制 B 公司的生产经营决策，A 公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资(假定 A 公司与 B 公司的企业合并属于非同一控制下企业合并)。2010 年 12 月 31 日，B 公司股东权益总额 3 500 万元，其中股本为 2
8、 000 万元，资本公积为 500 万元，盈余公积为 400 万元，未分配利润为 600 万元。【解析】2010 年 A 公司编制的抵销分录如下：1.长期股权投资的抵销处 理：借：股本 1 600(2 00080%)资本公积 股本溢价 1 200(3 50080%-2 00080%)商誉 200(3 000-3 50080%)贷：长期股权投资 3 000由于 A 公司对 B 公司采用成本法核算，对于 A 公司对 B 公司长期股权投资的抵销处理，以后年度随着 B 公司发生的权益变动，长期股权投资抵消分录保持不变。合并报表实务：合并财务报表编制实例2015-6-18 14:56:43 东奥会计在线
9、字体：大小新合并会计报表准则主要实现了两大突破，一是实现了合并报表理论从母公司理论向经济实体理论的转变，少数股东权益采用公允价值计量，在合并资产负债表中作为所有者权益的组成部分在“所有者权益”类下单独列示少数股东权益;二是取消了合并资产负债表中“合并价差”项目，将非同一控制下企业合并中母公司长期股权投资大于子公司可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。对于非同一控制下形成的控股合并，准则要求母公司平时运用成本法对子公司的长期股权投资进行会计处理，编制合并报表时按照权益法的要求对长期股权投资进行调整，再用经调整后的长期股权投资等相关项目金额和按照可辨认资产和负债的公允价值调整后的子公司所有者权
10、益进行抵销合并，少数股东权益等于经调整之后的子公司所有者权益公允价值的少数股权份额。合并财务报表的核心问题和难点是母子公司之间内部投资的抵销，合并财务报表内部投资的抵销主要有两个方面，一是合并资产负债表中母公司调整后的长期股权投资和子公司调整后的所有者权益之间的抵销，二是合并利润表中母公司对子公司的长期股权投资按权益法调整的投资收益与子公司的本年利润分配项目的抵销。在合并报表实务中上述内部投资抵销分录的编制可以有两种思路，一种思路是用资产负债表日按权益法调整后的母公司长期股权投资与子公司按公允价值调整后的所有者权益之间进行抵销以及合并利润表中母公司按权益法调整后的投资收益与子公司的本年利润分配
11、项目进行抵销;另一种思路是先将每个合并报表期间内部投资相关会计业务全部抵销，再将期初的母公司长期股权投资和子公司期初所有者权益进行抵销。两者得出的合并报表结果一致。例2007 年 1 月 1 日 A 公司发行 66 万股(面值 1 元、公允价值 2.2 元)换取 B 公司 50万股的 90%，另支付法律费等 6.27 万元与股票登记和发行费 8.73 万元实现合并。合并日，B 公司可辨认净资产的账面价值为 124 万元(其中：股本 50 万元，资本公积 29.35 万元;盈余公积 43.45 万元。未分配利润 1.2 万元)。B 公司可辨认净资产公允价值与账面价值不等项目如下：存货增值 3.2
12、 万元;固定资产增值 17 万元，其中房屋增值 18 万元(按 20 年折旧)，设备减值 1 万元(按 10 年折旧);无形资产增值 3.6 万元(按 5 年摊销)。2007 年子公司已经将其年初的存货全部对外出售，存货的成本转入“主营业务成本”账户。假设固定资产均采用直线法计提折旧，且 2007 年按全年计提折旧，折旧费用计入管理费用。子公司当年实现净利润 13.5 万元，按净利润的 10%提取盈余公积，分配现金股利 6 万元。2008 年子公司实现净利润 15 万元，按净利润的 10%提取盈余公积，分配现金股利 8 万元。(1)2007 年 A 公司平时用成本法核算长期股权投资的会计分录。
13、借：银行存款 54000贷：投资收益 54000编制 2007 年合并财务报表时的调整分录。(2)将子公司相关资产的账面价值调整为公允价值的调整分录。借：存货 32000固定资产 房屋 180000无形资产 特许权 36000贷：固定资产 设备 10000资本公积 238000(3)将子公司的相关成本和费用按对应资产的公允价值基础进行调整的调整分录。借：营业成本 32000管理费用 15200固定资产 设备 1000贷：存货 32000固定资产 房屋 9000无形资产 特许权 7200(4)子公司按照公允价值为基础调整之后的当期净利润为 87800 元(135000，7200)，以子公司可辨认
14、净资产公允价值为基础按权益法调整长期股权投资账面价值的调整分录。借：长期股权投资 79020贷：投资收益 79020借：投资收益 54000贷：长期股权投资 54000编制 2007 年合并报表时的抵销分录(5)A 公司 2007 年编制合并资产负债表时的抵销分录，其中调整后 A 公司长期股权投资的账面价值为 1539720 元(660000 x2.2+62700+79020-54000);少数股东权益等于 2007 年末 B 公司所有者权益公允价值中少数股权份额 150580 元(1240(0+238000+135000-60000-47200)x10%)。借：股本 500000资本公积 5
15、31500盈余公积 448000未分配利润 26300商誉 184500贷：长期股权投资 1539720少数股东权益 150580(6)A 公司 2007 年编制合并利润表时的抵销分录，其中少数股东损益 8780 元(8780010%)。借：投资收益 79020少数股东损益 8780未分配利润 年初 12000贷：提取盈余公积 13500对所有者(或股东)的分配 60000未分配利润 年末 26300(7)2008 年 A 公司平时用成本法核算长期股权投资。借：银行存款 72000贷：投资收益 72000编制 2008 年合并财务报表时的调整分录(8)编制上期子公司的相关成本和费用按对应资产的
16、公允价值基础进行调整对本期影响的调整分录。借：存货 32000固定资产 房屋 180000无形资产 特许权 36000贷：固定资产 设备 10000资本公积 238000借：未分配利润 期初 47200固定资产 设备 1000贷：存货 32000固定资产 房屋 9000无形资产 特许权 7200借：长期股权投资 25020贷：未分配利润 期初 25020(9)编制本期子公司的相关成本和费用按对应资产的公允价值基础进行调整的调整分录。借：管理费用 15200固定资产 设备 1000贷：固定资产 房屋 9000无形资产 特许权 7200(10)子公司按照公允价值为基础调整之后的当期净利润为 134
17、800 元(150000-15200)，以子公司可辨认净资产公允价值为基础按权益法调整长期股权投资的账面价值的调整分录。借：长期股权投资 121320贷：投资收益 121320借：投资收益 72000贷：长期股权投资 72000编制 2008 年合并财务报表时的抵销分录(11)A 公司 2008 年编制合并资产负债表时的抵销分录。借：股本 500000资本公积 531500盈余公积 463000未分配利润 66100商誉 184500贷：长期股权投资 1589040少数股东权益 156060(12)A 公司 2008 年编制合并利润表时的抵销分录。借：投资收益 121320少数股东损益(134
18、80010%)13480未分配利润 年初 26300贷：提取盈余公积 15000对所有者(或股东)的分配 80000未分配利润 年末 66100实务中，上述编制合并报表的抵销分录也可采用以下方法：首先抵销本期内部投资和收益分配相关的会计业务：(13)抵销 B 公司向 A 公司分派现金股利，冲减少数股东权益 6000 元(6000010%)。借：长期股权投资 54000少数股东权益 6000贷：利润分配 股利分配 60000(14)抵销本年度 A 公司确认投资收益。借：投资收益 79020贷：长期股权投资 79020(15)抵销 B 公司本期提取的盈余公积。借：盈余公积 丁公司 13500贷：提
19、取盈余公积 丙公司 13500(16)上述抵销的结果使得本期 A、B 公司之间内部投资和收益分配的会计业务全部抵销，有关项目恢复到期初数，即合并日的状态，这时将 A 公司“长期股权投资”期初余额1514700 元(6600002.2+62700)与 B 公司期初所有者权益有关项目抵销相当于合并日的合并报表抵销，合并日的少数股东权益等于合并日 B 公司可辨认净资产公允价值(1240000+238000)中少数股权的份额 147800 元。借：股本 B 公司 500000资本公积 B 公司 531500盈余公积 B 公司 434500未分配利润 B 公司(期初) 12000商誉 184500贷：长
20、期股权投资 A 公司 1514700少数股东权益 147800(17)最后，由于存在少数股东权益，还应当确认属于少数股权的子公司净利润和本年度增加的少数股东权益，本年度净利润属于少数股权的净利润为 8780 元(135000-47200)10%，相应的增加少数股东权益也为 8780 元。借：少数股东利润 8780贷：少数股东权益 87802008 年合并报表调整分录与前述思路一方法一致，抵销分录可以按照以下思路进行：首先抵销本期内部投资和收益分配的会计业务：(18)抵销 2008 年 B 公司向 A 公司分派现金股利，冲减少数股东权益 8000 元(8000010%)。借：长期股权投资 720
21、00少数股东权益 8000贷：利润分配 股利分配 80000(19)抵销年度收益确认。借：投资收益 121320贷：长期股权投资 121320(20)抵销 B 公司本期提取的盈余公积。借：盈余公积 丁公司 15000贷：提取盈余公积 丙公司 15000(21)结果使得本期 A、B 公司之间内部投资和收益分配的会计业务全部抵销，有关项目恢复到期初数，即 2007 年末的状态。这时将 A 公司“长期股权投资”期初余额 1539720 元(6600002.2+62700+79020-54000)与 B 公司期初所有者权益有关项目抵销，其中，股本50000，资本公积 531500 元(293500+2
22、38000)，盈余公积 448000 元(434500+13500010%)，未分配利润 26300 元(12000+13500090%-60000-47200)元，少数股东权益 150580 元(1240000+238000+135000-60000-47200)10%，商誉 184500 元1514700-(1240000+238000)90%。借：股本 B 公司 500000资本公积 B 公司 531500盈余公积 B 公司 448000未分配利润 B 公司 26300商誉 184500贷：长期股权投资 1539720少数股东权益 150580(22)最后，由于存在少数股东权益，还应当确
23、认属于少数股权的子公司净利润和本年度增加的权益，本年度净利润属于少数股权的净利润为 13480 元(150000-15200)10%，相应的增加少数股东权益也为 13480 元。借：少数股东利润 13480贷：少数股东权益 13480不考虑其他内部交易抵销的情况下合并报表相关项目为：2007 年合并资产负债表中少数股东权益等于 150580 元(1240000+238000+135000-60000-47200)10%，合并利润表中少数股东利润等于 8780 元;2008 年合并资产负债表中少数股东权益等于 156060 元(150580+13480-8000)，合并利润表中少数股东利润等于 13480 元。上述两种思路下编制出的合并报表相关数目一致。
