1、高级财务会计,企业所得税会计资产负债表债务法,我国所得税会计采用了资产负债表债务法，要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债，按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。,资产负债表债务法的理论基础,资产负债表债务法在所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。 资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益的总额，而其计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税
2、前扣除的总额。,一般程序,1确定资除递延所得税资产和递延所得税负债以外其他资产和负债项目的账面价值。 2确定有关资产、负债项目的计税基础。 3确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额 4计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。 5确定利润表中的所得税费用。,1 计税基础,1.1、资产的计税基础,初始确认时，资产计税基础一般为取得成本。 在资产持续持有过程中，计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。,1.1.1 固定资产,以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上
3、是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。 固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计于税收规定就折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等处理的不同，可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。,1.1.1 固定资产,1折旧方法、折旧年限的差异。 会计：合理选择折旧方法 税法：多数年限平均法，规定折旧年限。 2因计提固定资产减值准备产生的差异,例题1：,A企业于206年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法 计列
4、折旧，净残值为零。208年12月31日企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。,分析：,208年12月31日，账面余额=750-752=600（万元），大于可收回金额550万元，差额应计提50万元的固定资产减值准备。 208年12月31日，该项固定资产的账面价值=750-752-50=550（万元） 计税基础=750-75020%-60020%=480万元 该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。(增加),例题2,B企业于205年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时
5、估计其使用寿命为5年，计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。206年该项固定资产按照12个月计提折旧。 本例中假定固定资产未发生减值。,分析：,该项固定资产在206年12月31日的账面价值=750-7505=600（万元） 该项固定资产在206年12月31日的计税基础=750-75010=675（万元） 该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础675万元之间产生的75万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。,1.1.2 无形资产,差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以
6、及使用寿命不确定的无形资产。 1内部研究开发形成的无形资产 税法：自行开发以开发中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。加计扣除：未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。,例题3,A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。 假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。,分析,A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的
7、金额为800万元，形成无形资产的成本为1 200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1 200万元。 A企业当期发生的2 000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1 200万元。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1 800万元，其计税基础为1 800万元，形成暂时性差异600万元。,例题4,乙企业于206年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。 206年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。 企业在计税时，对该项无形资产按照
8、10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。,分析,会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在206年12月31日的账面价值为取得成本1 500万元。 该项无形资产在206年12月31日的计税基础为1 350（成本1 500-按照税法规定可予税前扣除的摊销额150）万元。 该项无形资产的账面价值1 500万元与其计税基础1 350万元之间的差额150万元将计入未来期间的应纳税所得额。,1.1.3 公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产,税法：企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的
9、价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。,例题5,206年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。206年12月31日，该投资的市价为2 200万元。,分析,该项交易性金融资产的期末市价为2 200万元，其按照会计准则规定进行核算的、在206年资产负债表日的账面价值为2 200万元。 206年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2 000万元。 该交易性金融资产的账面价值2 200万元与其计税基础2 000万元之间产生了200万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。,1
10、.1.4 其他资产,1投资性房地产 成本模式：账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同 公允价值模式：计税基础的确定类似于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。,2其他计提了资产减值准备的各项资产。 税法：资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化，造成在计提资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。,1.2、负债的计税基础,负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额 负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额。,1.2.1 预计负债,如果税法规定，
11、与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，即为零；如果税法规定对于费用支出按照权责发生制原则确定税前扣除时点，则所形成负债的计税基础等于账面价值。 其他交易或事项中确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。,1.2.2 预收账款,税法中对于收入的确认原则一般与会计相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。 某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应
12、纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。,1.2.3 应付职工薪酬,会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。 税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中明确规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。,1.2.4 其他负债,如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。 税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许税前扣
13、除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值。 其他交易或事项产生的负债，其计税基础的确定应当按照适用税法的相关规定确定。,1.3 特殊交易或事项产生的资产、负债计税基础的确定,某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。 企业合并：合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定计税成本。另外，在考虑有关企业合并是应税合并还是免税合并时，某些情况下还需要考虑在合并中涉及的非股权支付额的比例，具体划分标准和条件应遵从税法规定。,2 暂时性差异,3 递延所得税负
14、债及递延所得税资产的确认,3.1 递延所得税负债的确认和计量,确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则： 1除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。,2不确认递延所得税负债的特殊情况 （1）商誉的初始确认。因会计与税收的划分标准不同，会计上作为非同一控制下的企业合并但按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异，准则
15、中规定不确认与其相关的递延所得税负债。,（2）除企业合并以外的其他交易或事项，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。,（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转
16、回，从而无须确认相应的递延所得税负债。,计量,资产负债表日，对于递延所得税负债，应当根据适用税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。 即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。 无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，相关的递延所得税负债不要求折现。,例题6,甲公司于200年12月底购入一台机器设备，成本为525 000元，预计使用年限为6年，预计净残值为零。 会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。 本例中假定该公司各会计期间均未对固定资产计
17、提减值准备，除该项固定资产产生的会计与税收之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。,该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表所示：,分析,各年度账面价值与计税基础确定如下： （1）201年资产负债表日： 账面价值=实际成本-会计折旧 =525 000-87500=437 500（元） 计税基础=实际成本-税前扣除的折旧额 =525 000-150 000=375 000（元）,因账面价值437 500大于其计税基础375 000，两者之间产生的62 500元差异会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债（62
18、50025%）15 625元，账务处理如下： 借：所得税费用 15 625贷：递延所得税负债 15 625,（2）202年资产负债表日： 账面价值=525 000-87 500-87 500=350 000（元） 计税基础=实际成本-累计已税前扣除的折旧额=525 000-275 000=250 000（元） 递延所得税负债的期初余额为15 625元，当期应进一步确认递延所得税负债9 375元 借：所得税费用 9 375贷：递延所得税负债 9 375,（3）203年资产负债表日： 账面价值=525 000-262 500=262 500（元） 计税基础=525 000-375 000=150
19、000（元） 25 000元，当期应进一步确认递延所得税负债3 125元 借：所得税费用 3 125贷：递延所得税负债 3 125,（4）204年资产负债表日： 账面价值=525 000-350 000=175 000（元） 计税基础=525 000-450 000=75 000（元）,因其账面价值175 000大于计税基础75 000，两者之间为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25 000元，但递延所得税负债的期初余额为28 125元，当期应转回原已确认的递延所得税负债3 125元，账务处理如下： 借：递延所得税负债 3 125贷：所得税费用 3 125,（5）205年资产负
20、债表日： 账面价值=525 000-437 500=87 500（元） 计税基础=525 000-500 000=25 000（元） 递延所得税负债的期初余额为25 000元，当期应转回递延所得税负债9 375元： 借：递延所得税负债 9 375贷：所得税费用 9 375,（6）206年资产负债表日： 该项固定资产的账面价值及计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的与该项资产相关的递延所得税负债应予全额转回，账务处理如下： 借：递延所得税负债 15 625贷：所得税费用 15 625,3.2 递延所得税资产的确认和计量,1确认的一般原则 递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。确认因
21、可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。 在判断企业于可抵扣暂时性差异转回的未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额时，应考虑企业在未来期间通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额以及以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加的应纳税所得额。,（1）对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件，应确认相关递延所得税资产：暂时性差异在可预见的未来很可能转回；未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。 （2）对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。,2.不确认递延
22、所得税资产的情况 某些情况下，企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。,计量,以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。递延所得税资产均不要求折现。 企业在确认了递延所得税资产以后，资产负债表日，应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。 应考虑资产负债表日企业预期收回资产或清偿
23、负债方式的所得税影响，计量递延所得税资产/负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。,4 所得税费用的确认和计量,在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。,4.1 当期所得税,当期所得税即当期应交所得税。 按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。 会计利润+按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的金额之间的差额计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得的收入之间的差额-税法规定的不征税收入其他需要调整的因素=应纳税所得额,4.2 递
24、延所得税,按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。 递延所得税=（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）,递延所得税一般应当记入所得税费用，但以下两种情况除外： 一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益不构成利润表中的递延所得税费用。 二是企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所
25、得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是记入当期损益的金额，不影响所得税费用,4.3 所得税费用,计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即： 所得税费用=当期所得税+递延所得税,例题7,A公司207年度利润表中利润总额为3 000万元，该公司适用的所得税税率为25。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。207年发生的交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有： （1）207年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1 500万元，使用年限为10年，净残值为0。会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用
26、年限及净残值与会计规定相同。 （2）向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。,（3）当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，207年12月31日的公允价值为1 200万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。 （4）违反环保法规定应支付罚款250万元。 （5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。,分析,（1）207年度当期应交所得税 应纳税所得额=3 000+150+500-400+250+75=3 575（万元） 应交所得税=3 57525=893.75（万元） （2）207年度递延所得税 递延所得税资产=22525=56.25（万元） 递延所得税负债=40025=100（万元） 递延所得税=100-56.25=43.75（万元）,（3）利润表中应确认的所得税费用 所得税费用=893.75+43.75=937.50（万元），确认所得税费用的账务处理如下： 借：所得税费用 9 375 000递延所得税资产 562 500贷：应交税费应交所得税 8 937 500递延所得税负债 1 000 000,该公司207年资产负债表相关项目金额及其计税基础如下表所示：,
