1、第五章 固定资产 讲义一、固定资产的确认固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;使用寿命超过一个会计年度。在确认固定资产时，应注意三个问题：(1)取消了固定资产的单价标准，只要是使用寿命超过一年的有形资产均可作为固定资产。(2)固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产，如购买一架飞机，因飞机的引擎和机身的使用年限不一样，应分别确认固定资产。这样处理，使固定资产使用年限、折旧方法更符合实际情况。(3)备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修
2、设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。二、固定资产的初始计量()固定资产应当按照成本进行初始计量。1.外购固定资产(1)企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费( 不包括可以抵扣的增值税)、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。【例 1】甲工业企业支付 117 万元购入一台设备，增值税专用发票注明的价款为 100万元，增值税额为 17 万元，另支付 3 万元运杂费(不考虑进项税额抵扣) ，不需要安装。则：借：
3、固定资产(100+3) 103应交税费应交增值税(进项税额)17贷：银行存款 120注：从 2009 年 1 月 1 日起，按照税法规定，增值税纳税企业购进的固定资产的进项税额可以抵扣。这是今年新教材的一个重大变化。(2)以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。(3)购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应
4、当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。【例 2】甲公司 2007 年 1 月 1 日从 C 公司购入大型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，大型机器的总价款为 1000 万元(假设不考虑增值税) ，分 3 年支付， 2007 年 12 月 31 日支付 500 万元，2008 年 12 月 31 日支付 300 万元， 2009 年 12 月 31 日支付 200 万元。假定甲公司 3 年期银行借款年利率为 6%。计算总价款的现值作为固定资产入账价值(公允价值)2007 年 1 月 1 日的现值=500/(1+6%)+300/(1+6%)2+200/(1+6%)3=471.
5、70+267.00+167.92=906.62(万元)总价款与现值的差额作为未确认融资费用未确认融资费用=总价款 1000-现值 906.62=93.38(万元)2007 年 1 月 1 日编制会计分录借：固定资产 906.62(本 )未确认融资费用 93.38(息 )贷：长期应付款 1000(本 +息)2007.12.31借：长期应付款 500(本 +息)贷：银行存款 500借：财务费用(906.626%)54.39贷：未确认融资费用 54.39附：未确认融资费用分摊表 (利息费用计算表)日期 还款额（本息） 确认的融资费用（本期利息费用）应付本金减少额（归还的本金）应付本金余额（本金余额）
6、 =期初6 期初2007.1.1 906.622007.12.31 500（本息） 54.39 445.61 461.012008.12.31 300（本息） 27.66 272.34 188.672009.12.31 200（本息） 11.33 188.67 0合计 1000 93.38（息） 906.62（本金） 注：长期应付款摊余成本=长期应付款账面余额- 未确认融资费用;利息费用=长期应付款摊余成本实际利率期限。2.自行建造固定资产自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。其中“建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出” ，包括工程用
7、物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业为在建工程准备的各种物资，应按实际支付的购买价款、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按各种专项物资的种类进行明细核算。应计入固定资产成本的借款费用，应当按照 “借款费用”的有关规定处理。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。(1)企业为在建工程准备的各种物资，应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料的，按其实际成本或计划成本转作企业的库存材料。盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保
8、险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本;工程已经完工的，计入当期营业外收支。(2)在建工程应当按照实际发生的支出确定其工程成本，并单独核算。企业的自营工程，应当按照直接材料、直接工资、直接机械施工费等计量;采用出包工程方式的企业，按照应支付的工程价款等计量。设备安装工程，按照所安装设备的价值、工程安装费用、工程试运转等所发生的支出等确定工程成本。工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库
9、存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。在建工程发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，工程项目尚未达到预定可使用状态的，计入继续施工的工程成本;工程项目已达到预定可使用状态的，属于筹建期间的，计入管理费用，不属于筹建期间的，计入营业外支出。如为非常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理了竣
10、工决算手续后再作调整。【例 3】说明自营工程的核算(自营工程的核算分为三步：购入工程物资、投入建设和完工转固)甲企业自行建造一生产车间厂房，建造期间发生下列经济业务：购入为工程准备的物资一批，买价 320000 元，增值税额 54400 元，运费 3500 元，以银行存款支付。借：工程物资(320000+3500) 323500应交税费应交增值税(进项税额)54400贷：银行存款 377900投入建设a.工程领用全部工程物资借：在建工程厂房 323500贷：工程物资 323500b.由于工程需要，领用本企业生产的电机一台，生产成本 2400 元：借：在建工程厂房 2400贷：库存商品 2400
11、c.计算应付自营工程人员工资 118000 元。借：在建工程厂房 118000贷：应付职工薪酬 118000d.分配并结转辅助生产部门提供的水、电、运输劳务等费用 34000 元借：在建工程厂房 34000贷：生产成本辅助生产成本 34000e.退回工程剩余物资 8000 元借：工程物资 8000贷：在建工程厂房 8000完工转固借：固定资产 477100贷：在建工程厂房(323500+2400+118000+34000-800)477100(3)企业依照国家有关规定提取的安全生产费用以及具有类似性质的各项费用，应当在所有者权益的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。企业按规定标准提取安
12、全生产费用等时，借记“利润分配提取专项储备”科目，贷记“盈余公积专项储备”科目。按规定范围使用安全生产储备购建安全防护设备、设施等资产时，按应计入相关资产成本的金额，借记“固定资产”等科目，贷记“银行存款”等科目，同时借记“盈余公积专项储备”科目，贷记“利润分配未分配利润”科目。对于作为固定资产管理和核算的安全防护设备等，企业应当按照规定计提折旧，计入成本费用。3.对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务。对于这些特殊行业的特定
13、固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。这样处理，是将巨额的报废费用计入资产的成本，通过使用期间计提折旧，与相关收入配比。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。【例 4】某核电站 30 年后报废，估计弃置费用为 5000 万元，则应将 5000 万元折现，作为计入固定资产的成本：借：在建工程 5000(1+10%)30贷：预计负债 5000
14、(1+10%)302007 利息费用=预计负债摊余成本5000 (1+10%)30实际利率 10%期限 1借：财务费用 5000(1+10%)3010%贷：预计负债 5000(1+10%)3010%按照每年末计提利息，30 年后，预计负债的余额(即本+息) 为 5000 万元。三、固定资产的后续计量( )(一) 固定资产折旧1.固定资产折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。(1)应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。(2)预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿
15、命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。2.固定资产计提折旧的范围按照规定，除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：已提足折旧仍继续使用的固定资产;按规定单独估价作为固定资产入账的土地。在确定固定资产折旧范围时，应注意：对已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧;待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。对符合固定资产确认条件的固定资产装修费用，应当在两次装修期间与固定资产剩余使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。对融资租赁
16、方式租入的固定资产发生的装修费用，符合固定资产确认条件的，应当在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产剩余使用寿命三者中较短的期间内计提折旧。处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，符合固定资产确认条件的，应当转入在建工程，停止计提折旧;不符合固定资产确认条件的，不应转入在建工程，照提折旧。当月增加的固定资产当月不计提折旧，从下月开始计提;当月处置的固定资产，当月应计提折旧。 固定资产转为持有待售时停止计提折旧。3.固定资产折旧方法(1)企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。年限平均法(直线法)年限平均法是指将固定
17、资产的可折旧价值平均分摊于其可折旧年限内的一种方法。其计算公式为：固定资产年折旧额=原值(预计残值收入预计清理费用 )预计使用年限=(原值预计净残值)预计使用年限【例 5】2006 年 12 月甲公司购入一辆汽车，原价 320000 元，预计净残值 20000 元，预计使用年限 5 年，采用年限平均法计提折旧。每年折旧额=(原值预计净残值)预计使用年限=(320000-20000)5=60000(元)。工作量法工作量法是根据固定资产在使用期间完成的总的工作量平均计算折旧的一种方法。其计算公式为：单位工作量折旧额=(固定资产原值预计净残值)预计总工作量月折旧额=单位工作量折旧额当月实际完成工作量
18、【例 6】2006 年 12 月甲公司购入一辆汽车，原价 320000 元，预计净残值 20000 元，预计行驶 30 万公里，采用工作量法计提折旧。2007 年 12 月行驶了 2000 公里。则：2007 年 12 月应计提折旧额=(固定资产原值预计净残值)预计总工作量当月实际完成工作量=(320000-20000) 3000002000=2000(元) 。双倍余额递减法双倍余额递减法是加速折旧法的一种，是按直线法折旧率的两倍，乘以固定资产在每个会计期间的期初账面净值计算折旧的方法。其计算公式为：年折旧率(双倍直线折旧率 )=(2预计使用年限)100%年折旧额=期初固定资产账面净值双倍直线
19、折旧率应注意的是，在固定资产预计使用年限到期前两年应转换成直线法。(二) 固定资产后续支出1.固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出有 2 个去向：资本化和费用化。(1)资本化：与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为
20、固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。(2)费用化：与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，均应计入管理费用(因为如果将维修费计入制造费用，则计入了存货，进行了资本化);企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。【例 10】甲公司发生车间修理费 5000 元(均为人工工资) ，不符合固定资产确认条件，应该费用化，账务处理如下：借：管理费用 5000贷：应付职工薪酬 50002.经营租入固定资产改良企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予
21、资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。【例 11】2007 年 7 月 1 日，甲公司与乙公司签订租赁合同，经营租入乙公司在繁华地区的铺面房，租赁期 5 年，每年租金 120 万元，在起租时按年支付，第一年租金已经在2007 年 7 月 1 日支付。2007 年 10 月 1 日开始，甲公司对该租入的铺面房进行改造，共发生工程支出 54 万元，全部用银行存款支付，工程于 2007 年 12 月 31 日结束。在租赁期内，发生维修费 8 万元，用银行存款支付。对上述业务，甲公司会计处理如下:(单位:万元)(1)2007 年 7 月 1 日支付租金和每月摊销租金借：预付账款 120贷：银行存款
22、120借：销售费用 10贷：预付账款 10(以后各月相同，略)(2)2007 年 10 月 1 日对铺面房进行改造，支付工程款借：长期待摊费用经营租入固定资产改良 54贷：银行存款 54在 2007 年 12 月 31 日编制资产负债表时，应将经营租入固定资产改良反映在“长期待摊费用”项目中，金额为 54 万元。(3)2008 年 1 月起，每月摊销自 2008 年 1 月，剩余租赁期为 54 个月。每月摊销额=5454=1(万元)借：销售费用 1贷：长期待摊费用经营租入固定资产改良 1(4)支付维修费，直接进入当期损益借：销售费用 8贷：银行存款 8四、固定资产处置1. 企业出售、转让、报废
23、固定资产或发生固定资产毁损，处置分为四步：将固定资产转入清理、反映清理费用、反映清理收入、将固定资产清理损益转入营业外收入(支出) ：【例 12】甲公司 2007 年 10 月 31 日出售一台设备，原价 100 万元，已提折旧 80 万元，取得出售收入 22 万元，已收存银行;出售中发生相关费用 1 万元，已用银行存款支付。(1)将固定资产转入清理借：固定资产清理 20累计折旧 80贷：固定资产 100(2)反映清理费用借：固定资产清理 1贷：银行存款 1(3)反映清理收入借：银行存款 22贷：固定资产清理 22(4)结转清理的净损益借：固定资产清理 1贷：营业外收入(22-20-1) 12
24、.企业持有待售的固定资产(1)同时满足下列条件的非流动资产( 包括固定资产)应当划分为持有待售：企业已经就处置该非流动资产作出决议;企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议; 该项转让在一年内完成。持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组。处置组是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产以及在该项交易中转让的与这些资产直接相关的负债。(2)企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值;原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期
25、损益。持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。【例 13】某设备固定资产原值 80 万元，已提折旧 30 万元，固定资产净值 50 万元，未计提减值准备。现准备将其出售，已经与买主签订了不可撤销的合同，不再计提折旧和减值测试。假设该设备净残值为 55 万元(即公允价值 60 万元减去处置费用 5 万元后的金额) ，因净残值 55 万元原账面价值 50 万元，则不调账;如果该设备的净残值为 48 万元，则计提2 万元的减值损失(50-48)：借：资产减值损失 2贷：固定资产减值准备 2计提减值后，固定资产的账面价值为 48 万元，即净残值 48 万元。提醒：固定资产转为持有待售时，应将净残值调整为“公允价值” ，但为防止调节利润，只调低，不调高。3.固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期营业外支出。
