1、319第十六章 债务重组学习目标 通过本章学习,要求了解债务重组的意义和债务重组的方式;理解债务重组的概念和在组合方式下,债务清偿的顺序;掌握各种债务重组方式的会计处理原则;熟练掌握各种债务重组方式下的账务处理。第一节 债务重组概述一、债务重组的意义债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照与债务人达成的协议或法院的裁决,作出让步的事项。在市场经济条件下,企业生产经营的内外部环境中存在着许多不确定因素,面对变幻莫测的经济环境,任何一个企业都有可能拥有暂时的优势,也有可能暂时处于不利地位。当一个企业处于劣势时,就有可能出现资金周转困难,以致无法还清所积欠的债务。此时,如果债权人为了使其
2、债权尽早收回而采取强制措施,则很可能导致债务人破产清算。而债务人破产清算后,其资产清算的价值一般大大低于其持续经营时的价值,债权人因此蒙受的损失可能更大。如果债权人与债务人之间达成了一种协议,债权人作出某些让步,以减轻债务人的债务负担,帮助债务人渡过暂时的困难,待债务人恢复经济实力后,或许债权人的经济损失可以减少到较低的程度。所以债务重组对债权人、债务人来说都具有十分重要的意义。二、债务重组的方式(一)以资产清偿债务以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人用于清偿债务的资产包括现金资产和非现金资产，主要有：现金、存货、各种投资（包括股票投资、债券投资、基金投
3、资、权证投资等） 、固定资产、无形资产等。(二)债务转为资本债务转为资本是指债务人将债务转为资本,同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。债务转为资本时，对股份有限公司而言，是将债务转为股本，对其他企业而言，是将债务转为实收资本。其结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本） ，债权人因此而增加长期股权投资。债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。 (三)修改其他债务条件修改其他债务条件是指不包括上述二种方式在内的修改其他债务条件进行的债务重组方式。如减少债务本金、减少或免去债务利息等。(四)以上三种方式的组合以上三种方式的组合，是指采用以上三
4、种方式共同清偿债务的债务重组方式。其组合偿债方式可能是：债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件。第二节 债务重组的会计处理320一、 以资产清偿债务(一)以现金清偿债务以现金清偿债务,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金的差额,计入营业外收入,即债务人应按应付债务的账面价值借记“应付账款”等负债类账户,按实际支付的现金贷记“银行存款”账户,按其差额贷记“营业外收入”账户。债务人以现金清偿债务,债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计
5、入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。即债权人应按实际收到的现金,借记“银行存款”账户,按应收债权已计提的坏账准备,借记“坏账准备”账户,按应收账款的账面余额贷记“应收账款”账户,按其差额借记“营业外支出债务重组损失”账户。【例 1 】 A 公司欠长江工厂账款 10 万元,现因资金短缺无力偿还。根据双方协议长江工厂同意减免 A 公司债务 3 万元,余款以现金偿付。长江工厂该项应收账款已提取坏账准备 5 000 元。( 1 ) A 公司(债务人)债务重组日编制如下会计分录:借:应付账款长江工厂 100 000贷:银行存款 70 000营业外收入债务重组利得 30
6、 000( 2 )长江工厂(债权人)债务重组日编制如下会计分录:借:银行存款 70 000坏账准备 5 000营业外支出债务重组损失 25 000贷:应收账款 A 公司 100 000（二）以非现金资产清偿债务债务人以非现金资产清偿某项债务的,债务人应当分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。债务重组利得是指重组债务的账面价值超过非现金资产（即抵债资产）的公允价值之间的差额，计入营业外收入。资产转让损益，是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应按照准则规定处理：1. 非现金资产为存货的，应当作为销售处理。2. 非现金资
7、产为固定资产的，应视同固定资产处置。3. 非现金资产为无形资产的，视同无形资产处置。4. 非现金资产为企业投资的，非现金资产的公允价值扣除投资的账面价值（对投资计提减值准备的，还应将相关的减值准备予以结转）及直接相关费用之后的余额确认为转让资产损益，计入投资收益。债务人以非现金资产清偿某项债务,债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失，不再确认债务重
8、组损失。【例 2 】 承例 1 ,经协商,长江公司同意 A 公司以其拥有的短期股票投资支321付货款,A 公司短期股票投资的账面余额为 70 000 元,公允价值 75 000 元。( 1 ) A 公司(债务人)债务重组日,编制如下会计分录:借:应付账款长江工厂 100 000贷:投资收益 5 000交易性金融资产成本 70 000营业外收入债务重组利得 25 000( 2 )长江工厂(债权人)债务重组日,编制如下会计分录:借:交易性金融资产成本 75 000坏账准备 5 000营业外支出债务重组损失 20 000贷:应收账款 A 公司 100 000【例 3 】 承例 1 ,经协商,长江工厂
9、同意 A 公司以一批产品偿还债务,该产品市价 80 000 元,实际生产成本 60 000 元。 A 公司与长江工厂均为增值税一般纳税人,增值税率 17 %。长江工厂接受 A 公司的产品作为原材料入库。( 1 ) A 公司(债务人)债务重组日,编制如下会计分录:借:应付账款长江工厂 100 000贷:主营业务收入 80 000应交税费应交增值税(销项税额) 13 600营业外收入债务重组利得 6 400借：主营业务成本 60 000贷:库存商品 60 000( 2 )长江工厂(债权人)债务重组日,编制如下会计分录:借:原材料 80 000应交税费应交增值税(进项税额) 13 600坏账准备 5
10、 000营业外支出债务重组损失 1 400贷:应收账款 A 公司 100 000【例 4 】 某企业所欠长江工厂账款 100 万元,现因资金短缺无力偿还。根据双方协议,长江工厂同意以一批产品和一项固定资产偿还债务。该批产品成本30 万元,公允价值 40 万元(与计税价格相等),增值税率 17 %,该项固定资产原值50 万元,已折旧 10 万元,公允价值 45 万元,长江工厂该项应收账款提取坏账准备5 000 元。长江工厂接受某企业的产品作为原材料入库。( 1 )某企业(债务人)债务重组日,编制会计分录如下:借:固定资产清理 400 000累计折旧 100 000贷:固定资产 500 000借:
11、应付账款长江工厂 1 000 000贷:主营业务收入 400 000应交税费应交增值税(销项税额) 68 000固定资产清理 450 000营业外收入债务重组利得 82 000( 2 )长江工厂(债权人)债务重组日,编制如下会计分录:借:原材料 400 000应交税费应交增值税(进项税项) 68 000322坏账准备 5 000固定资产 450 000营业外支出债务重组损失 77 000贷:应收账款某企业 1 000 000二、债务转为资本债务转为资本,债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额（或股权份额）确认为股本（或实收资本） ，股份的公允价值总额与股本（或实收资本）之间的差额,确认
12、为股本溢价（或资本溢价）计入资本公积。在会计实务中,应根据不同情况做如下处理:重组债务账面价值超过股份的公允价值总额（或者股权的公允价值）的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入。债务转为资本，债务人可能会发生一些税费，与股票发行直接相关的手续费等，可以作为抵减资本公积处理，其他税费，可以直接计入当期损益，如印花税。债务转为资本，债权人应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出
13、。【例 5 】 承例 4 ,设某企业为股份制企业,该企业以普通股 30 万股偿还债务,普通股面值为 1 元,每股市价为 3 元(不考虑相关税费)。( 1 )某企业(债务人)债务重组日,编制如下会计分录:借:应付账款长江工厂 1 000 000贷:股本 300 000资本公积股本溢价 600 000营业外收入债务重组利得 100 000( 2 )长江工厂(债权人)债务重组日,编制如下会计分录:借:长期股权投资某企业 900 000坏账准备 5 000营业外支出债务重组损失 95 000贷:应收账款某企业 1 000 000三、修改其他负债条件以修改其他负债条件进行债务重组的,应区分是否涉及或有应
14、付（或应收）金额进行会计处理。所谓或有应付（或应收）金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（或应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。(一)不涉及或有应付金额的债务重组对债务人来说，以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值（即修改其他债务条件后债务的公允价值）的差额为债务重组利得，计入营业外收入。对债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应收金额，则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作323为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的
15、差额为债务重组损失，计入营业外支出。如债权人已对该债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。【例 6 】 某企业 2008 年 1 月 1 日“应付账款黄河公司”账户余额为 100 万元,因目前财务困难无偿还能力,经与黄河公司协商,于当月末进行债务重组。一是将偿还期限延长至 2008 年末;二是将所欠金额降至 60 万元。黄河公司已对该项应收账款计提了 10 000 元的坏账准备。( 1 )某企业债务重组日,编制如下会计分录:借:应付账款黄河公司 1 000 000贷:营业外收入债务重组利得 400 000应付账款黄河公司(债务
16、重组) 600 000( 2 )黄河公司债务重组日,编制如下会计分录:借:应收账款某企业(债务重组) 600 000坏账准备 10 000营业外支出债务重组损失 390 000贷:应收账款某企业 1 000 000(二)涉及或有应付金额的债务重组以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值（即重组后债务的公允价值）和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。例如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定时间里，其业
17、绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等） ，应向债权人额外支付一定款项，当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，应当将或有应付金额确认为预计负债。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认为营业外收入。对债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。【例 7】 2005 年 6 月 30 日，长城公司从某银行取得年利率 10%、
18、三年期的贷款 1 000 000 元。现因长城公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还，遂于2007 年 12 月 31 日进行债务重组，银行同意延长到期日至 2010 年 12 月 31 日，利率降至 7%，免除积欠利息 250 000 元，本金减至 800 000 元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，如长城公司自第二年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，利率仍维持 7%。债务重组协议于 2007 年 12 月 31 日签订。长城公司的账务处理如下：第一，计算债务重组利得长期借款的账面余额 1 250 000减：重组贷款的公允价值 800 000或有应付金额 800 000*（10
19、%-7%）*2 48 000债务重组利得 402 000324第二，会计分录2007 年 12 月 31 日债务重组时借：长期借款 1 250 000贷：长期借款债务重组 800 000预计负债 72 000营业外收入债务重组利得 402 0002008 年 12 月 31 日支付利息时借：财务费用 56 000贷：银行存款 （800 0007%） 56 000假设长城公司自债务重组后的第二年起盈利，2009 年 12 月 31 日和 2010 年12 月 31 日支付利息时，长城公司应按 10%的利率支付利息，则每年需支付利息80 000 元（800 00010%） ，其中含或有应付金额 2
20、4 000 元。借：财务费用 56 000预计负债 24 000贷：银行存款 80 0002010 年 12 月 31 日支付最后一次利息 80 000 元和本金 800 000 元时借：长期借款债务重组 800 000财务费用 56 000预计负债 24 000贷：银行存款 880 000假设长城公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，2009 年 12 月 31 日和2010 年 12 月 31 日支付利息时借：财务费用 56 000贷：银行存款 56 000同时借：预计负债 24 000贷：营业外收入债务重组利得 24 000四、以组合方式清偿债务(一)以现金、非现金资产两种方式组合的债务
21、重组以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务的,债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产公允价值之间的差额作为债务重组利得。非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益。债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值，以及已提坏账准备之间的差额作为债务重组损失。【例 7 】 2008 年元月 31 日,甲公司持有乙公司应收票据 117 000 元,票据到期不能偿还(两个公司将票据分别转入“应收账款” 、 “应付账款”账户),经协商,甲公司同意乙公司支付 30 000 元现金,同时转让一项专利权的账面价值清偿该项债务。该项专利权的账面价值 6
22、0 000 元,公允价值 70 000 元，乙公司因转让该项专利权而交纳的营业税为 3 000 元。假定乙公司没有对转让的专利权计提减值准备,且不考虑其他税费。乙公司在债务重组日应编制如下会计分录:借:应付账款甲公司 117 000325贷:银行存款 30 000无形资产专利权 60 000应交税费应交营业税 3 000营业外收入债务重组利得 14 000处置非流动资产利得 10 000甲公司债务重组日应编制如下会计分录:借:银行存款 30 000无形资产专利权 70 000营业外支出债务重组损失 17 000贷:应收账款乙公司 117 000(二)以非现金资产、债务转为资本两种方式组合的债务
23、重组以非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的,债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得。非现金资产的公允价值与账面价值的差额作为转让资产损益；股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积。债权人应将重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值，以及已提坏账准备的差额作为债务重组损失。【例 8 】 2007 年 7 月 5 日,甲公司销售一批商品给乙公司,价款 1 170 000元,按合同规定,款项于同年 10 月 5 日前付清。由于乙公司连年亏损,现金流量严重
24、不足,不能在规定的时间内偿还甲公司货款。经协商,于同年 10 月 5 日进行债务重组。乙公司以一批产品偿还部分债务,剩下的部分转为甲公司对乙公司的投资。乙公司偿还的该批产品的成本为 300 000 元,市价为 350 000 元;用于抵债的普通股为 100 000 股,每股面值 1 元,股票市价为每股 3 5 元。乙公司对转让的产品没有计提跌价准备,甲公司也未对应收债权计提坏账准备。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人,增值税税率为 17 %。假定不考虑其他相关税费。乙公司债务重组日编制如下会计分录:债务重组利得=重组债务的账面价值-转让库存商品的公允价值- 增值税销项税额-普通股股票的公允价值
25、=1 170 000 -350 000 -350 000 17 % -350 000=410 500 (元)股本溢价=3 .5 100 000 -100 000 =250 000 (元)借:应付账款甲公司 1 170 000贷:主营业务收入 350 000股本 100 000应交税费应交增值税(销项税额) 59 500资本公积股本溢价 250 000营业外收入债务重组利得 410 500借：主营业务成本 300 000贷：库存商品 300 000甲公司债务重组日编制如下会计分录（乙公司偿还债务的产品作库存商品入库）:借:库存商品 350 000应交税费应交增值税(进项税额) 59 500326
26、长期股权投资乙公司 350 000营业外支出债务重组损失 410 500贷:应收账款乙公司 1 170 000（三）以现金、非现金资产、债务转为资本三种方式组合的债务重组以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额作为债务重组利得;非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益；股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积。债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值，以及已提坏账准备的差额作为债务重组
27、损失。【例 9】承例 8，除上述清偿债务方式外，乙公司同意以 100 000 元现金清偿债务，其他条件不变。乙公司债务重组日编制如下会计分录：借：应付账款 1 170 000贷：主营业务收入 350 000应交税费应交增值税（销项税额）59 500股本 100 000资本公积股本溢价 250 000银行存款 100 000营业外收入债务重组利得 310 500借：主营业务成本 300 000贷：库存商品 300 000甲公司债务重组日编制如下会计分录：借：银行存款 100 000库存商品 350 000应交税费应交增值税（进项税额）59 500长期股权投资乙公司 350 000营业外支出债务重
28、组损失 310 500贷：应收账款乙公司 1 170 000（四）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分,并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行的债务重组以现金、非现金资产、债务转为资本方式组合清偿某项债务的一部分,并对另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的,债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债务的账面价值，余额与将来应付金额进行比较，据此计算债务重组利得。债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积；非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，于当期确认
29、。债权人应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面价值，余额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。【例 10 】 承例 8 ,经协商达成重组债务协议如下:327( 1 )乙公司以 100 000 元现金偿还部分债务，其他清偿债务方式不变。( 2 )甲公司同意减免乙公司剩余债务的 40 %,其余债务的偿还期限延至2009 年 7 月 5 日。乙公司在债务重组日编制如下会计分录:借:应付账款甲公司 1 170 000贷:应付账款甲公司(债务重组) 186 300主营业务收入 350 000应交税费应交增值税(销项税额) 59 500股本
30、100 000银行存款 100 000资本公积资本溢价 250 000营业外收入债务重组所得 124 200甲公司在债务重组日编制如下会计分录:将来应收金额=( 1 170 000 -100 000 -35 000 -59 500-350 000 ) 60 % =186 300（元）债务重组损失=( 1 170 000 -100 000 -35 000 -59 500-350 000 ) 40 % =124 200 (元)借:应收账款乙公司(债务重组) 186 300银行存款 100 000库存商品 350 000应交税费应交增值税(进项税额) 59 500长期股权投资乙公司 350 000营业外支出债务重组损失 124 200贷:应收账款乙公司 1 170 000复习思考题1 什么是债务重组?债务重组方式有哪些?2 什么是债务重组日?请举例说明。3 以现金清偿债务,债务人与债权人如何进行账务处理?4 以非现金资产清偿债务,债务人与债权人如何进行账务处理?5 以债务转为资本清偿债务,债务人与债权人如何进行账务处理?6 以修改其他负债条件清偿债务,债务人与债权人如何进行账务处理?7 以组合方式清偿债务一般有哪几种?每种组合方式债务人与债权人如何进行账务处理?
