1、企业会计准则第 14 号收入比较与分析一、新准则的主要内容（一）历史沿革在市场经济条件下，追求利润最大化已成为企业经营的一项重要目标。收入作为利润构成的一项重要因素，受到企业以及企业的投资者和其他相关方面的重视，如何更好地规范收入的确认和计量，确保财务报表反映的收人信息真实。可靠，成为人们普遍关注的焦点。企业会计准则收入（以下简称原准则）于 1998 年 6 月 20 日颁布，并于 1999 年 1 月 1 日起在上市公司施行。它的颁布、实施，对于进一步规范企业收入确认和计量、提高会计信息的相关性和可靠性、推动我国证券市场乃至整个市场经济的发展，有着非常重要的意义。根据近年来的执行情况和经济环
2、境的变化，本着与国际财务报告准则趋同的原则，财政部于 2006 年 2 月对原收人会计准则进行了修订。修订后的收入会计准则称为企业会计准则第 14 号收入 （下称新准则），并于 2007 年 1 月 1 日起在上市公司范围内施行。（二）主要内容新准则由总则、销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、披露共五章、十九条组成，具体包括以下内容：1第一章“总则”，部分共三条，包括新准则的制定目标和依据、收入定义、类型、适用范围等。（1）本准则的制定目标和依据：为了规范收入的确认、计量和相关信息的披露，根据企业会计准则基本准则，制定本准则。(2) 收入定义：收入是指企业在日常活动中形成的，会导致
3、所有者参加的，与所有者投入本无关的经济利益的总流入。（3）收入类型：包括销售商品收入，提供劳务收入和让渡资产使用权收入三种。（4）适用范围：企业为第三方代收的款项，如增值税、营业税，不是企业的经济利益，并不导致所有者权益增加，因而虽然符合本准则收入的定义，但有相应的其他准则对其予以规范，如长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入，企业会计准则长期股权投资、企业会计准则建造合同、企业会计准则祖赁企业会计准则原保险合同企业会准则再保险合同分别对其予以规范。2第二章：“销售商品收入”部分共六条，包括销售商品收入的确认条件、计量原则、现金折扣的核算、商业折扣的核算、销售折让的核
4、算和销售退回的核算。（1）确认条件：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠的计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。前两条是用来证明销售商品的交易是否真正完成的。后三条是收入确认的基本条件，也叫做收入确认的核心条件，所有收入的确认都要满足这三个条件。（2）计量原则：企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不显失公允的除外。应收的合同或协议价款的收取
5、采用递延方式，实质上具有融资性质的，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计人当期损益（利息收入）。不难看出，本准则对收入的计量引入公允价值模式。（3）现金折扣的核算：现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。即本准则对于现金折扣采用总价法核算。（4）商业折扣的核算，商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。销售商品涉及商业折和的
6、，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。即商品销售过程中常见的“打折”在确认收入时要先扣除，（5）销售折让的核算：销售折让是指企业出售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让，企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。即对于确认收入以后的发生销售折扣采用与现金折扣同样的处理方法不预计可能发生的销售折让，实际发生时冲减当期销售收入。（6）销售退回的核算：销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货，企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。即不论本期还是以前各期销售的商品
7、发生退回，均冲减退回当期的销售商品收入。另外，本准则明确指出，对属于资产负债表日后事项的销售退回、销售折让适用企业会计准则第 29 号资产负债表日后事项。3第三章“提供劳务收入”部分共六条，包括提供劳务收入确认条件。计量原则。完工程度的确定和交易区分。（1）确认条件：企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工西分比法确认提供劳务收入，提供劳务交易的结果能够可靠估计应同时满足下列条件：收入的金额能够可靠地确定；相关的经济利益很可能流入企业；交易的完工进度能够可靠地确定；交易中己发生和将发生的成本能够可靠地计量。如果企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别
8、按下列情况处理：已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。即采用成本回收法确认收入。（2）计量原则：企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。即提供劳务收入的计量采用与销售商品收入一样的计量原则：公允价值模式。同时明确了完工百分比的计算公式：企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计己确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入
9、；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期确认当期劳务成本。（3）完工程度的确定：企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：已完工作的测量，已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。已经发生的成本占估计总成本的比例。（4）交易的区分：企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能够区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。4第四
10、章“让渡资产使用权收入”部分共三条，包括收人类型、确认条件和计量原则。（1）收入类型：让渡资产使用权收入包括利息收入，使用费收入等。（2）确认条件：让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：相关的经济利益很可能流入企业；收入的金额能够可靠地计量。即要满足收入确认的基本条件。（3）计量原则：利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。5第五章“披露”部分，企业应当在附注中披露与收入有关的下列信息：（1）收入确认所采用的会计政策，包括确定提供劳务交易完工进度的方法。（2）本期确认的销售商品收入、提供劳务
11、收入、利息收入、使用费收入。二、新旧会计准则差异比较新收入准则与原准则相比，主要变化有：（一）定义不同原准则规定：企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业的资产等日常活动中所形成的经济利益总流入。新准则规定：收入，是指企业在日常活动中形成的。会导致所有者权益增加的。与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，强调流入仅指导致所有者权益增加的部分，投资者出资所导致的流入不在其中，突出了“会导致所有者权益增加”是收入的基本特征。（二）适用范围不同原准则规定：本准则不涉及下列各项形成的收入：（1）建造合同；（2）非货币性交易；（3）租赁；（4）保险公司的保险合同；（5）期货；（6）投资；（7）债务重组。
12、新准则规定：“长期股权投资，建造合同，租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入，适用其他相关会计准则”。（三）销售商品收入和提供劳务收入确认条件的表达上略有差异，其实质内容未改变原准则规定销售商品收入确认需满足四项条件，其中第四条为“相关的收入和成本能够可靠地计量”；提供劳务收入确认需满足三项条件，其中第一条为“劳务总收入和总成本能够可靠地计量”。新准则规定销售商品收入确认需满足五项条件，其中第三条为“收入的金额能够可靠地计量”，第五条力“相关已发生或将发生的成本能够地可靠汁量”。提供劳务收入确认需满足四项条件，其中第一条为“收入金额能够可靠地计量”，第四条为“交易中已发生和将发生的成本能够可
13、靠地计量”。其实质内容与旧准则规定是一致的，只是在表述方法上略有不同。（四）销售商品收入和提供劳务收入计量原则不同原准则规定“收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定”，即计量采用名义金额。新准则要求计量采用公允价值，规定“企业应当按照从购货方以收购或应收的合同或协议价款确定销售收入金额，但以收或应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益”。也就是说，如收入的名义金额
14、与其公允价值（通常为现值）差额较小，可按名义金额计量；如收入的名义金额与其公允价值（通常为现值）差额较大，应按公允价值计量。【例】东方股份有限公司与大地股份有限公司签订协议，向大地股份有限公司销售大型设备一套，并约定采用分期收款方式，从销售当年末开始 5 年分期收款，每年 200 万元，合计 1000 万元。假定大地股份有限公司在销售成立日支付货款，只需要支付 800 万元即可（假设不考虑增值税因素）。解析：应收金额的公允价值可认定为 800 万元，与名义金额 1000万元差额较大，应采用公允价值计量。（1） 计算求得名义金额折现为当前售价的利率：P=A（P/A，I,n）；800=200（P/
15、A，I,5）；（P/A，I,5）=4查该年金限值系数表，如沿“n=5”栏如找不到“4”，则“4”对应的“i”即为所求；如沿“n=5”栏如找不到“4”，则“4”对相邻近的两个值 1、2，再运用内插法求解；即：i=7.93%。（2） 计算各期利息收益和本金收现，如图示：未收本金 利息收益 本金收现 总收现 A B=A7.93% C=D-B D销售日 800 0 0 0第 1 年末 800 63.4 136.6 200第 2 年末 663.4 52.6 147.4 200第 3 年末 516 40.9 159.1 200第 4 年末 356.9 28.3 171.7 200第 5 年末 185.2
16、14.8 185.2 200合计 200 800 1000（3）帐务处理销售成立时：借：应收账款 800贷：营业收入 800第一年末：借：银行存款 200贷：应收账款 136.6财务费用 63.4第五年末：借：银行存款 200贷：应收账款 185.2财务费用 14.8（五）新准则明确了商业折扣的定义，增加了商业折扣的核算新准则第七条规定，“商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除；销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣的金额确定销售商品收入的金额。”（六）新准则增加了“交易的区分”条款本准则中的确认标准，通常可以单独地运用于各项交易。但在某些情况下，为了反映交易的实质
17、，有必要运用该标准确认单项交易中的可分割部分。相反地，当两项或两项以上的交易互相联系紧密，以至于不整体考虑这一系列交易无法理解其商业效果时，确认标准就应同时运用于上述两项或两项以上的交易。第十五条规定：“企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分布能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。”（七）批露部分，新准则强调：披露收入所采用的会计政策，包括确定提供劳务交易完工进度的方法三、
18、新准则与国际会计准则的比较从总体上看，新准则与国际会计准则基本一致。但在以下几个方面存在细微差别：（一）关于准则适用范围与我国新准则相比，国际财务报告准则范围有一定差别。国际财务报告准则中有更多的项目未涉及，如金融资产和金融负债公允价值的变动及其处置、其他流动资产价值的变动、农产品的自然增长、矿产的开采等。（二）收入的计量与我国新准则相比，国际财务报告准则规定了收入计量的一般原则，即收入应以其已收或应收的对价的公允价值来计量。至于具体到销售商品收入、提供劳务收入等如何计量并没有给出详细而明确的指南。此外，国际准则还就同类交换和不同交换进行了区分，认为同类交换不能视作产生收入的交易，而不同类交换
19、才能视作产生收入的交易。在产生收入的情况下，收入以收到的商品或者劳务的公允价值来计量，已转让的现金或现金等价物金额来调整；如公允价值不能可靠地计量，则以放弃的商品或者劳务的公允价值来计量，以转让的现金或者现金等价物金额来调整。我国对此类业务的规定主要在企业会计准则非货币性资产交换中进行规范。（三）现金折扣的核算我国新准则对此采用总价法，即以扣除现金折扣前的金额确认为销售收入和应收账款，在实际发生现金折扣时确认为当期费用。而国际会计准则则采用净价法，即以扣除现金折扣后的金额确认为销售收入和应收账款。（四）收入的披露我国新准则与国际财务报告准则的规定基本一致，微小的差别在于国际会计准则还要求披露或有利得和或有损失。我国对或有事项披露的规定主要在企业会计准则或有事项中进行规范。四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析新收入准则引人公允价值计量模式，短期内推迟了部分企业确认收入的时间，特别是采用分期收款方式的企业，由于收款期较长（比如，超过一个会计年度），对收入必须采用现值进行计量，从而减少了当期损益和权益。但是从长期看不影响企业的损益和权益状况，但改变企业的收入结构。减少了销售商品或提供劳务的收入，增加了利息收入。
