1、案例九 开发支出：长丰汽车问题一：（1） 企业会计准则第 6 号无形资产对研究与开发支出的会计处理规定：第二章 确认第七条 企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。第八条 企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。第九条 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（二）
2、具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业除了应该在附注中披露无形资产的期初和期末账面余额、累积摊销额及累计减值损失金额、无形资产摊销方法等相关情况之外，还应该对企业当期确认为费用和资产的研究开发支出总额进行披露。（2）长丰汽车对研究与开发支出的相关会计列报与披露存在的问题：一、长丰汽车对无形资产研究与开
3、发支出如何资本化、费用化未作出清晰的界定。2007 年为新旧准则更替之年，长丰汽车在 2007 年上半年按照新会计准则增设“开发支出” ，并将当期符合条件的开发费用资本化。但长丰汽车的财务报告中，没有说明研究支出与开发支出的界定标准。 企业会计准则对公司的研究阶段和开发阶段的定义进行了区分，但在实际操作中，由于无形资产的研发业务复杂，风险大，很难明确划分研究和开发两个阶段，因此研究支出与开发支出的界定就有很大的主观性，成了上市公司操纵利润的工具。二、对应计入管理费用的无形资产研究支出与资本化为开发支出的费用未做详细的附注说明。2007 年上半年长丰公司产生巨额开发支出 2.18 亿元，仅简单披
4、露了其中2229 万元，另外 1.96 亿元开发支出不作任何解释，使得投资者一头雾水。从财务报告上看，长丰汽车的存货也发生了较大变化，但方向与开发支出相反，且二者的剧增均发生在第二季度。根据券商研究，长丰汽车 2007 年第二季度增加的巨额开发支出很可能并非增量，而是存量，即曾经发生的开发支出未计入到费用汇总，而是与存货挂账，如今趁新会计准则的实行而重新分类至“开发支出”项中，这种挂账处理，是违规的。此外，有券商在长丰汽车的调研报告中说：“飞腾产品为公司今年开发相对失败产品，预计 2007 年销量仅为 3000 辆，由于有 2-3 亿元的模具、夹具等，是否停产以及相应的减值计提将较大影响公司业
5、绩。 ” 同时，长丰汽车 8 月 30日发了一则公告，说是要成立一个研发中心。公告中同时介绍说：“长丰汽车在原研发中心的所有资产约 2 亿元以托管形式交由研发公司使用，研发公司应对托管资产进行造册并进行必要的维护保养，确保资产保值，公司财务部指令专人对托管资产进行管理。 ”如果这约 2 亿元的原研发中心资产便是上述开发支出的话，那么，经过这种“成立研发公司托管支付使用费”的一系列运作，倒可以避免大额的减值计提，而是通过使用费的方式逐步消化。于是，未来业绩很可能得到救赎。长丰汽车上市后业绩大幅度下滑，就近两年的有限利润而言，其巨额的开发支出是否计入费用，或者巨额的“模具、夹具等”是否计提减值准备
6、，就变得极具重要性了。这些项目若按元会计制度规定计入到成本费用中，或进行计提减值准备，都将使长丰汽车近两年出现巨额亏损。三、对开发支出的 CF2、CS7、进口车国产化、新车型研发、车型改进项目等的具体性支出未做详细的披露。（3）出现上述问题的原因及对策一、企业对于研究支出和开发支出的界定不明确。如果准则规定企业应该披露研发项目的研究环节和开发环节的具体项目及二者的分界点，就可以一定程度上避免上市公司在背后利用不明确的界定来操控费用。二、现行准则只要求研发费用区分研究阶段和开发阶段，不能资本化的研发费用计入管理费用，可予资本化的研发费用已完成的计入无形资产，未完成的在开发支出中反映。其实强制反映
7、出来的只有资产负债表上的开发支出的期初余额及期末余额，至于这个余额是怎么来的，准则对其在附注中的披露并没有要求。同时至于研究阶段有没有费用、有没有开发阶段已经完成的计入无形资产并没有披露出来。只提供开发支出的一个期末余额，披露内容不具体，不详细。三、几乎没有上市公司在“管理费用”项目中就研究支出做出详细注释，还有部分企业将研发费用列示在“支付的其他与经营活动有关的现金”项目下且名称不统一，如“试验费” 、 “科研费” 、 “技术开发费”等。研究支出作为当期损益一般记入“管理费用”科目，如果在项目注释中能同时列示出管理费用的明细项目金额，使得“管理费用”项目列示的金额和“研究支出”项目列示的金额
8、能相互验证，那么信息使用者就能进一步明确管理费用中有多大比例是企业为完成研究开发项目而发生的，有助于信息使用者了解上市公司的成长性。四、对于研发支出占企业总支出比重较大的行业，在进行信息披露时，在会计报表附注中应对研发活动提供更多的信息，具体可以包括：投入具体项目的名称、研发项目开始日期及预计完成日期、各项目支出额、项目的技术和经济评价、本年度进展以及各项目的应用前景等。五、投资者、股东、审计等利益相关体做好监督工作，了解每项研发项目的进程和未来可能变化，是否有新的机会或风险出现，是否还有未来的市场发展潜力等。问题二：对长丰汽车未来的收益做一个预测预计长丰汽车未来的收益会下降，或者在财务报表为
9、盈利状态，但实际可能为亏损的状态。2007 年半年报中开发支出剧增 2.18 亿元，该年年报显示无形资产中非专利技术新增了 2.18 亿，年末开发支出的数额比年中大幅减少，说明大部分的开发支出结转成无形资产了。非专利技术的更新换代速度很快，过不了几年就会淘汰，长丰汽车设置了长达 79 个月的摊销期，因此这巨额非专利技术将面临减值损失的风险，使利润下降。问题三：2.18 亿元的开发支出就能位居全部 A 股上市公司榜首说明什么？2.18 亿元的开发支出就能位居全部 A 股上市公司榜首，说明中国的高科技企业研发投入不足，缺少具有竞争力的科技创新能力。A 股上市公司开发支出数额占公司总资产的比重较低，
10、绝大部分上市公司开发支出占当年度资产总额的比重均不超过 4%，且开发支出中满足 5 项资本化条件可以转化成无形资产的数值占公司总资产的比重同样不大，最高的也不超过 1.5%。此种现象表明，各上市了对研发的投入力度不够，需进一步加强。此外，研发活动成功率较低。今后如何提高研发费用投入的绩效、加大开发支出转化为无形资产比重，使研发投入更好地成为企业可持续发展的推进器以及更好地增强企业的核心竞争力将是各上市公司工作的重点。按照目前的企业会计准则 ，公司的研发费用中，属于研究阶段的支出依然必须费用化，但进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合条件，就予以资本化计入无形资产的成本中。这一规定体现了对公司研发创新的鼓励态度，客观上可以避免研发密集型公司价值被过度低谷，使得进行大量研发投入的公司，不致盈利因研发投入过大而糟糕。在截止 2010 年 12 月 8 日前上市的 2010 家 A 股公司中，只有 327 家公司在2008 年以来的两年一期中存在研发支出，占比重仅为 16.3%。因此，中国上市公司的研发投入情况整体非常不乐观。
