1、邯钢的成本管理案例目前我国正在通过制定和完善具体会计准则实现与国际会计的完全接轨。在基本完成财务会计工作的规范化以后，加强企业内部的会计管理工作已经提到议事日程。本例以邯钢管理经验为基本内容，从会计的角度来研究管理会计在中国的应用与发展。一、邯钢的简况及推行“模拟市场核算，实行成本否则”产生的背景邯钢是 1958 年建成投产的河北省属特大型钢铁联合企业，1996 年由原邯郸钢铁总厂改制为邯郸钢铁集团有限责任公司。公司下设 30 个厂(矿、单位) ，30个处室，现有职工 28 万人。经过 40 年的挖潜、配套、改造、扩建，截至1998 年年底，拥有总资产 184 亿元(其中集团本部 170 亿元
2、) 。主要生产设备有：炼焦炉 4 座( 其中 42 孔2，45 孔2)，年生产能力 114 万吨；供炼铁原料的烧结机 10 台( 其中 24m25，27m 23，90m2)年生产能力 400 万吨；炼铁高炉6 座( 其中 300m33，380m 31，900m 31，1260m 31)，总容积 3428m3，年生产能力 300 万吨；氧气顶吹炼钢转炉 8 座( 其中 120t2，15t 和 20 t 各 3 座)，年生产能力 400 万吨；与炼钢配套的连铸机 11 台，生产能力 400 万吨；轧钢机 7 套( 其中棒材轧机 2 套，线材轧机 2 套， 650 型、400 型钢轧机各 1 套，3
3、米 4 辊中板轧机 1 套)，总轧制能力 250 万吨。此外还有年产 10 万吨尿素设备1 套。主要产品有：圆钢、螺纹钢、角钢、槽钢、中板，造船板，线材等系列产品。还有焦炭、尿素、煤化工产品等。1998 年生产生铁 273 万吨，产钢 292 万吨，生产商品钢材钢坯 251 万吨，实现销售收入 533 亿元，利税 82 亿元，其中利润 503 亿元。19941996 年，实现利润连续 3 年在全国钢铁行业排前三名，1997、1998 年跃居第二名。在全国同类型企业的 40 项技术经济指标排序中，有 65的指标位居前三名。1998 年吨钢综合能耗 805kg 标准煤吨钢，比大中型钢铁企业平均数低
4、270kg 标准煤吨钢。在 1995 年度中国工业企业综合评价中，邯钢位居 45 家钢铁企业第二位。邯钢从建厂到 1998 年，曾经有 17 年亏损，累计亏损额达 L 72 亿元。党的十一届三中全会以来，在上级领导的关怀和帮助下，邯钢坚持党的基本路线，坚持两个文明一起抓，使企业走上了良性循环的轨道。 “六五”和“七五”期间，通过强化管理，利用自筹资金进行技术改造，使铁、钢材生产能力有了很大的发展。然而到 1990 年，由于国家对宏观经济实行治理整顿，紧缩银根，基建规模压缩，造成钢材市场疲软，钢材售价一跃再跌，加上原燃材料涨价，钢材成本猛升，使邯钢面临亏损的边缘。由于宏观形势来势太猛，邯钢的实力
5、相对还比较单薄，很难抵御如此巨大的市场风浪，导致 1990 年连续几个月出现亏损，全厂所产的 28 个品种钢材，仅有两个盈利，其余全部亏损。在这样的形势下，非但技术改造的资金难以筹措，就连企业生产经营也难以为继。严峻的形势摆在了邯钢人的面前。邯钢的领导班子面临着一场严峻的考验。在邓小平理论和党中央、国务院关于搞好国有企业的一系列重要方针指引下，以刘汉章为首的邯钢决策者们，带领企业职工不等不靠，眼睛向内，苦练内功，充分挖掘企业内部潜力，坚持把加强管理与企业改革、改造、改组有机地结合起来，自 1991 年以来，在全公司推行了“模拟市场核算，实行成本否决”的经营机制，取得了显著的经济效益和社会效益，
6、使企业很快摆脱困境，进而迅速成为工业战线上的一面旗帜。邯钢经验作为一种机制创新，大体包括四个方面的内容：一是改革企业内部价格体系；二是从市场价格倒推目标成本；三是成本指标的细化分解落实到人；四是严格的成本考核，实行成本否决。概括起来八个字，即市场一倒推否决全员。纵观模拟市场核算的具体操作过程，实际上就是管理会计的应用过程。二、邯钢经验中应用管理会计的具体做法（一）改革内部价格体系，由市场价取代国家调拨价。目的是“推墙入海”，面对市场1修订和完善“模拟市场”内部结算价格，实现内部计划价格向市场价格的转轨。长期以来，受计划经济体制的影响，邯钢同其他单位一样，根据大型钢铁联合企业实行集中统一管理的特
7、点，实行的是以公司总部核算为中心，二级专业核算为基础的两级核算制。即由公司制定一套以国家调拨价为基础的内部计划价格，各二级厂根据公司给它制定的内部计划价格核算它的成本和内部利润。月末，二级厂的成本要结转到公司总部，公司财务部门在分厂成本的基础上，进行价差调整和必要的费用调整、分配，然后计算出公司的实际成本，这个成本才能作为计算盈亏、编制报表的最终依据。在 1990 年前后，邯钢全部商品中，市场调节的部分已占很大比重，生产这部分产品的原燃材料是从市场上用高价买来的，产品也是随行就市卖高价，即实行“高进高出” 。而我们的内部核算却依然采取以调拨价为核算系数， “低进低出” 。核算的结果必然同变化了
8、的市场行情严重脱节。比如，当时一吨生铁的国家调拨价不到 300 元，市场价已到 750 一 800 元吨；当时一吨普通钢材国家调拨价大概在 800 元左右，但市场价已到 2000 多元吨。市场价高出调拨价 23 倍，按照调拨价来算，邯钢每年近 1 亿元的外部涨价因素，下面不承担结果总厂背了一个相当沉重的涨价包袱，出现了“分厂报喜，公司报忧” 、 “分厂报盈，公司报亏”的不正常现象。实际上分厂也亏，公司也亏，只是因为分厂的“低进低出”的内部计划价格核算，其核算结果只是内部定额价值的表现，不反映市场的变化，是假账真算，虚盈实亏。由于价格体系的扔曲，使分厂感觉上认为公司亏与不亏似乎与他们无关。这就是
9、说，计划价格不合理，造成下面没有压力感。由于背离了市场，市场的信息与他们不通气，这样，计划价格好比一堵“墙” ，由于这堵墙的阻隔，使市场与二级厂隔绝了。墙外是波涛汹涌的市场海洋，风大浪也大。邯钢犹如一条大船，在市场的海洋中被吹得摇摇晃晃，日子非常难过，而二级厂的于部职工却在墙里过着风平浪静的太平日子，端着铁饭碗，吃着大锅饭，干好干坏一个样。这就是造成企业亏损的症结所在。通过运用因素分析法在对市场、价格、成本及管理现状诸因素进行调研分析之后，邯钢的决策者们一致认为，扭转效益滑坡的关键是降低成本，从而以断臂求生的气魄在全公司推行以加强成本管理为核心的“模拟市场核算，实行成本否决”经营机制。第一步棋
10、就是改革内部价格体系，即所谓“推墙入海” 。“推墙”就是要推倒老的价格体系这堵墒，既然老的内部计划价格体系己变成一堵墙，与市场背离，现在就要把它拆掉。 “入海” ，就是毅然把分厂和广大职工都推入市场的海洋中去经受锻炼，直接感触原燃材料价格涨落的市场脉搏和压力。他们的主要做法是：通过模拟的办法，在企业内部构建一个同外部市场接轨的。 “模拟市场” ，把原来不是买卖关系的那种经济关系，按照买卖关系来运作，把本来不是独立法人的二级单位视同独立法人，独立核算，自负盈亏。各二级单位以公司内部银行为结算中心，中间半成品的转移、劳务的相互供应以及领料等，这些经济往来统统按照市场关系来处理，随行就市。在这个市场
11、上运行的价格，是以市场价为依据来制定的对各种原燃材料、半成品、劳务等价格进行动态调整，长则一年短则半年调整一次，使之基本上接近市场价。所以人们把这一新的价格体系叫作“模拟市场内部结算价格” 。2在内部结算价格的制定上，具体把握了以下几点：（1）对外购大宗原燃料、外购半成品、合金料、耐火料等，要依据当时的市场价格，同时通过各种渠道做市场调查，预测每种原燃料的涨落趋势和涨落幅度。如桔矿粉当时的市场价格为 266 元吨，通过市场调查得知该品种有上涨趋势，涨价幅度为 1314 元吨，故对精矿粉的内部价格就确定为 280 元吨。（2）对自制半成品，也要参照预测的市场价格来制定。过去为了核算的需要，对自制
12、半成品往往采用实际成本定价，造成内部价格偏低，分厂不重视降低消耗，影响分厂降低成本的积极性。 （3）对辅助材料内部结算价格的制定，考虑其品种、规格繁多，很复杂，一般由财务处根据市场价格确定价差率，由供应处进行修订，最后报财务处审核，经总会计师批准实行。（4）对辅助生产分厂，如热力、动力、运输、汽运处等劳务价格的制定，原则上也按市场价格来确定，但是内于有些劳务，大都属于自产自用，很难取得相应的市场价格资料，原则上按略高于实际的价格确定。（5）对生产中出现的废品、废料，可以参照市场价格制定，但是为了控制废品、废料的大量产生，一般回收废料的价格按低于外购废钢的市场价格。（6）实行新税制改革后内部结算
13、价格应是不合税价格。（7）完善内部以质论价制度，利用价格的经济杠杆作用促进各工序半成品质量的提高。（8）对直接面对市场的销售部门要制定产品的最低销售基价；对物资供应部门，主要是大宗原燃料的采购，要制定最高采购限价。（9）内部结算价格确定后，如果出现新的涨价因素，一般不调整分厂的目标成本，这部分涨价因素由公司承担。3改革内部价格体系，制定“模拟市场内部结算价格”的作用和意义（1）彻底改变计划经济的旧观念，实现了“推墙人海” 。过去各个生产分厂，只是相当于一个车间，生产多少，生产什么品种都是公司的事，分厂不关心，也没有必要关心，只要完成生产任务，工资照章，奖金照发。内部价格改革后， “墙”没有了，
14、二级厂被推向市场，推行模拟市场核算，打破了分厂吃公司大锅饭的局面。（2）把市场变化的信息，直接传递给每一个分厂，让分厂承担市场的压力，有利于克服只重产量，不重消耗；只求数量，不求质量；只讲产值不讲效益的粗放经营旧观念。（3）内部核算实现了由“低进低出”型向“高进高出”型的转变，准确地反映各自经济责任的完成情况，从而解决丁“分厂报盈，公司报亏”的现象，同时还能促使各责任中心参与市场竞争，努力改善经营管理。（二）用“倒推”的方法进行成本预测，确定目标成本科学的预测是进行正确决策的依据，而预测、决策又是管理会计的一项重要内容。前面已经提到，改革内部价格体系，只是解决了二级厂与市场接轨问题，但是还没有
15、完全叩开效益的大门。因为仅仅调整价格，并不触动成本水平高低，成本高低主要决定于各项技术经济指标，只有指标上去了，各项消耗降下来，最后成本才能降下来。这就涉及如何通过科学预测，提出一个既先进又合理的目标成本问题。邯钢在走完第一步棋推墙入海的基础上，总结出用倒推法进行成本预测，确定目标成本的做法。只要大家都能完成各自的成本目标，公司总的目标利润就一定能够实现。1预测程序及方法过去，邯钢确定目标成本，是从原材料进厂，按照工艺流程从第一步工序开始，从前向后(如图示：原材料采购烧结、焦化炼铁一炼钢轧钢一成品材) 逐步结转到最后一道工序，即用正算的方法测算出产品最终成本为目标成本。这种方法是从企业生产出发
16、，与市场脱节。在市场经济条件下，某一产品的目标成本，必须按市场来定位，即从市场可接受的产品价格“例推”出保证该产品能实现一定利润的目标成本，这个目标成本用公式表示，即：产品目标成本该产品市场可接受的价格一该产品应承担的期间费用目标利润下面以邯钢生产的 14mm 圆钢为例说明如下：A 假设该产品的市场单位售价为 2200 元吨( 不合税)B 单位产品应负担的期间费用为 238 元吨c 公司确定的该品种的目标利润为 389 元吨该产品目标成本22002383891573 元吨2工序按潜降成本，确保指标的实现为了保目标成本的实现，必须按照“倒报”的方法，从最后道工序向前推，测算出每一道工序应承担的降
17、低成本的仔务。假定目前该产品的实际成本为 1627 元吨，那么要完成吨材成本 1537 元吨的日标，就需要挖潜 1627157354 元吨。然后再把 54 元吨降低成本的任务分解落实到每一道工序。具体步骤是：第步，首先从最后一道工序轧材厂挖潜。挖潜的方法就是通过对轧材厂各项技术经济指标的对比分折，看这些指标是否达到本企业业历史最好水平，是否达到国内外同行业同类企业的先近水平，再结合本电位的实际情况，制定出通过努力后能够实现的具体挖潜指标(见附 1)。从附 1 的测算中可看出，本例中，轧材厂挖潜降成本指标为 7 元吨。第二步，挖掘炼钢工序潜力。要保证圆钢成本达到 1573 元吨的目标，仅轧钢厂能
18、降低 7 元吨是远远不够的，炼钢厂的连铸方坯单价必须从 1434 元吨( 目前该产品的实际成本)降到 138889 元吨，吨钢降低 4511 元吨，即(16277 1573)10424511 元吨。单靠炼钢厂能不能完成这项任务? 如果完不成这道工序有多大潜力可控呢 ?具体测算比照轧钢工序(见附 2)。从附 2 可以看出，测算的结果，每吨连铸坯可降低 28 元吨。也就是说炼钢工序可挖潜 28 元吨。第三步，挖掘铁前工序，直到采购成本的潜力。经过第二步测算吨钢成本可控潜 28 元吨，距吨钢降成本 4511 元吨的任务要求还差 1711 元吨，这就要求生铁成本必须降低 17.110.981776 元
19、吨。具体挖潜测算方法同前两步，并以同样的方法一直推算到原料采购环节为止。依此类推，其他品种也是一样。3确定目标成本的原则在测算和确定目标成本时，一是亏损产品不亏损，盈利产品多盈利；二是先进合理。就是在确定构成产品成本的各项消耗、各项费用指标时，要与历史最好水平比，与同行业同类型企业先进水平比，看其有多大差距。应该说，有多大差距，就有多大潜力。所谓合理，就是要将目标成本定得不仅先进，而且符合实际，目标很高，何不是高不可攀。做到合情合理，跳一跳够得着，使二级厂感到压力很大难度很大，但经过努力一定能够完成。（三）明确责任，层层分解落实指标，实行责任成本控制目标成本确定以后，如何保证这一目标实现是摆在
20、二级厂和经营处室面前的一个大问题。要解决这个难题单靠几个领导苦思冥想，干发愁不行。群众中蕴藏着巨大的潜能，人是第一可宝贵的。要解决这一难题，惟一的办法就是进一步明确责任，层层分解落实指标，以此来调动全体员工人人当家理财的积极性。具体做法是：总厂根据企业经营总目标，给分厂下达目标成本指标，分厂再将总厂下达的目标成本指标“纵向到底，横向到边”地细化、分解，按照成本构成要素，一项一项地分解落实，纵向到车间、工段、班组、岗位及个人。横向分解到所属各管理部门，如生产科、供应科、设备动力科等专业科室以及专业管理人员。通过成本这个信息的传递，把市场价格信息内伸化，把责任落实到人头上。这样双管齐下，形成确保目
21、标成本的责任网络体系，真正形成“市场重担人人挑，人人肩上有指标”的格局，依靠职工当家理财，从而达到全员参与、全方位、全过程控制成本的目的。专业处室也照此办理(见附 3、附 4)。（四）严格考核，实行成本否决在市场经济条件下，如何在企业内部建立起有效的激励和约束机制，对提高企业市场竞争力十分重要。不少企业这种机制建立不起来，不在于管理制度定得不完善，而在于不敢严格管理，照章办事，兑现奖惩。能否真学邯钢，有效地推行“模拟市场核算”机制，关键在“否决” 。否决的基础是确定科学合理的指标体系，前提是严格考核。所谓严格考核，集中地反映在“四不”的规定上：即“不迁就，不照顾，不讲客观，不搞下不为例” 。它
22、体现了领导班子特别是“一把手”的决心和毅力。如果对完不成成本指标的单位以至职工，不敢动真格儿地行决，那么，模拟市场核算的前期工作就几乎等于白做。按照规定奖惩办法对各二级厂和专业处室的考核，主要以检查其责任单位和个人承担的指标，如质量、产量、消耗、品种、成本费用、利润、安全等实现或完成情况为兑现奖惩的主要依据。但在这些指标中，惟成本指标行一票否决权，其他指标，不管你超额多少，完成再好，你成本没完成，所有奖金一概否决。在具体操作上，邯钢注意把握了以下几点：其一是按月考核，累计计算。凡完不成(包括当月完成，而累计完不成) 累计成本费用指标的单价，一律免发当月全部奖金。如果当月成本没有完成，而累计完成
23、了，就可以拿综合奖，因为侧重点是累计成本，但是成本单项奖不能给，20要扣下来。其二是，连续 3 个月完不成成本招标的单位，取消当年内部升级资格，什么时候累计成本完成了，就从次月开始调，但是以前的不能补，这也是一种惩罚。成本比下达的考核指标再降低，降低部分再拿成本降低奖。在考核时，假定这个单位是多品种的，就要分品种下达成本指标，按总成本来考核。比如一个单位有 5 个品种，4 个品种完成了，有一个没有完成，也不可以拿 80的奖，因为考核的是 5 个产品的总成本完成还是没有完成，总成本没完成，就算没完成，奖金就要被否决。这种成本否决，实际上是市场对粗放型、高消耗、低效益或无效益产品的否决，是效益决定
24、分配的管理思路的体现，是分配制度的一次深化改革。三、在以后几年的实践中，邯钢人对“模拟市场核算，实行成本否决”机制不断加以深化和完善的几项措施1全员推行日核算，旬分析，月总结的群众性班组经济核算2中间半成品在工序之间的转移，实行“以质论价” 。3坚持每个月的物料平衡和季度财务、物资大检查。4. 开展“指标上台阶，创一流”活动，促进指标不断进步。5. 把模拟市场核算机制、拓展到基建、技改，促进工程成本的降低。6根据实际情况的变化和保效益目标的要求，在年度经济责任制承包协议之外，还要编一次比主体成本要求更高的“双增双节”计划，以消化新出现的减利因素。7全厂财务管理和物资供应督理实行“集中一贯”管理
25、，并且突出财务管理在企业管理中的中心地位。四、 “模拟市场核算，实行成本否决”机制给企业带来巨大变化1实行这一管理方法，促进了各级领导和广大职工思想观念的转变。比如市场观念、竞争观念、效益观念、成本意识等，大家普遍感到身厂的责任具体了，他们把本职工作同市场、效益紧密联系起来，使国有资产的管理与效益真正落到实处。2促进了内部经营机制的转换。推行“模拟市场核算，实行成本否决”机制，无情地拆掉了市场与分厂之间的“墙” ，成本指标层层分解，把公司承的压力逐级传递到了工段、科室、班组和个人，使分厂吃公司大锅饭、职工吃企业大锅饭的状况被彻底改变。3.促进了产品成本的降低和效益提高。推行这一机制前1990
26、年成本比l989 年上升 2159，之后，成本连年下降，按同口径计算，1991 年下降636，1992 年下降 483，1993 年下降 613，1994 年又硬碰硬下降89。到 1998 年每年下降 5。1990 年实现利润仅 100 万元，1991 年增长 5020 万元，1992 年达到 149亿元，1993 年达到 453 亿元，1994 年达到 78 亿元，4 年累计挖潜增效59 亿元。1998 年在消化增支减利因素 3 亿多元的情况下，仍实现利润 5.03乙元。19911998 年，8 年累计实现利润 3853 亿元，为建厂 41 年利润总和的 85。4促进了产品质量的提高和品种开
27、发。仅 19911994 年 4 年共开发 30 多个新品种，1998 年又开发了桥梁板、锅炉板等。产品质量稳定提高率 100，钢材双标率由 60提高到 100。5促进了各项指标的改善。1998 年在全同同类企业中，可比的 40 项指标中有 65进入的 3 名。吨钢综合能耗 805 公斤吨钢，比大中型钢铁企业平均数低 270 公斤吨钢。轧材成材率由 1991 年的 8796提高到 943。6促进丁产量和劳动生产率的提高。钢产量由 1990 年的 110 万吨增加到1998 年的 292 万吨，全员劳动生产率由 20 473 元年提高到 100 752 元年，人均实物劳动生产率由 41 吨钢年提
28、高到 121 吨钢年。7促进各项专业管理的加强。随着模拟市场核算覆盖面的扩展和核算指标的完善细化，企业内部各种物流，包括产成品、半成品、原料、能源、劳务、资产，都以价值形态参与流通和管理，实现了向“企业管理以财务管理为中心，财务管理以资金管理为中心”的转变，带动和促进企业全面改善经营管理。8促进了基础工作的加强。严格的成本管理，必然涉及指标考核，而各项指标的考核依赖于计量设备的完备，定额的先进和原始记录的准确。这几年经过完善计量管理，使进出厂物资、厂内半成品的流转和工序之间检斤计量率达到了 100。他们还大力推行了标准化操作，开展了定员定额，健全完善了信息和各项规章制度，加强了基础教育和班组建
29、设，狠抓了安全、环保和现场管理，夯实了基础工作。9促进了“按劳分配”原则的贯彻，企业凝聚力进一步增强。在保证职工基本收入的前提下，将占工资奖金总额 40以上的奖金全部按贡献大小拉开差距，完不成目标成本的，否决当月全部奖金。贯彻效益决定分配原则，把每个人的劳动成果同劳动报酬紧密结合起来，从而使全体职工真正感受到自己是企业的主人。使全心全意依靠工人阶级办好国有企业的方针真正落到实处。促进了企业的技术进步。推行“模拟市场核算”后，围绕降低成本，他们抓住机遇不停顿地对现有装备进行技术改造。在实施过程中，他们一是按照“量力而行、梯度发展、滚动前进”的发展战略，进行总体规划，分步实施。二是按照“先进、经济
30、、适用”的原则，选定项目，经密设计。二是抓好资金筹措，使项目尽快建成，产生效益。坚持自己能干的不外委，能国内制造的不进口，能引进软件的不引进硬件。比如连铸是国内钢铁企业优化产品结构、提高产品质量、降低成本、增加效益的重要措施，他们千方百计，克服困难，大力提高连铸比。在资金不充裕的情况下，自己设计、制造、安装连铸机 5 台，共投入 5700 万元。连铸比由 1990 年的 50提高到 1994 年的 903，1995年 3 月全部甩掉模铸，成为全国第一家百万吨级以上的全连铸钢铁企业。4 年增产连铸坯 251 万吨，增效 7 亿多元。目前邯钢正以调整结构为主导，用高新技术改造传统产业，实施可持续发展战略。正在建设中的以薄板坯连铸连轮热轧板为龙头的五大技改工程全部建成后将形成以板材为主的产品结构，总资产将达到 250 亿元。邯钢有优质的资产结构，先进的装备水平，独创的管理经验，这将形成巨大的发展潜力，为国有企业的改革与发展闯出一条成功之路。
