1、1,第十一章 合并财务报表,2,本章主要内容,概述 合并财务报表的内容及其编制 内部会计事项与抵销分录 投资性内部会计事项的抵销 往来性内部会计事项的抵销 交易性内部会计事项的抵销 合并财务报表的编制,3,第一节 概述,一、合并财务报表的概念与作用1、概念合并财务报表是将母公司和子公司组成的企业集团视为一个会计主体，以母公司和子公可单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。,4,2、作用 （1）能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。 （2）有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰财务报表的情况发生。
2、,5,二、合并财务报表的合并理论 所谓合并理论，实际上是指认识合并财务报表的观点或角度，即如何看待由母、子公司组成的企业集团及其内部联系。 （一）所有权理论（业主权理论）是权益理论中的业主权观念在合并财务报表中的具体应用。业主权观念认为，会计主体与其终极所有者是一个完整的整体，确认、计量和报告所有者权益是财务会计的核心目标。运用到合并财务报表上，所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并财务报表的目的是为了向母公司股东报告其所拥有的资源，合并财务报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。,6,依据这一理论，母公司编制合并财务报表时应采用
3、比例合并法，即对于子公司的资产和负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用和利润，也只按母公司所持有股权的份额计入合并利润表。所有权理论强调的是对母公司按比例拥有的部分而不是实际控制的全部进行合并，这其实违背了控制的实质。事实上，控股企业控股合并的目的就是为了对被控股企业的经营及财务政策实施控制或重大影响，使其与自己成为一个整体，从而能按自己的意愿来管理和利用被控股企业的全部资产，而比例合并法恰恰忽略了控股合并所产生的这种控制杠杆作用。所有权理论适合处理共同控制企业的合并问题。面对共同控制企业，没有一家投资企业能够对其实控制，因此很难确定共同控制企业到底由谁来合
4、并，最好的办法就是按各自拥有的比例分别合并。,7,（二）实体理论实体理论是一种站在由母、子公司组成的统一经济主体的角度来看待母、子公司间控股关系的合并理论，它源自权益理论中的主体观念。主体观念认为，会计主体与其终极所有者是相互独立的个体。运用到合并财务报表上，实体理论认为，母子公司之间的关系是控制和被控制的关系，而不是拥有和被拥有的关系，编制合并财务报表的目的是为了反映合并主体所控制的资源，合并财务报表不是专为控股股东使用，而应满足所有股东的信息需求。依据这一理论，母公司编制合并财务报表时应采用完全合并法，即不论是否为全资子公司，子公司全部资产、负债、收入和费用都应合并到合并财务报表中。只不过
5、对非全资子公司而言，其净资产（即所有者权益）要区分为控股权益与少数股权，净利润中亦包括了少数股东所持有的份额。,8,（三）母公司理论 母公司理论是一种站在母公司股东的角度来看待母、子公司之间控股关系的合并理论，它并没有独立、一致的理论基础，而是所有权理论和实体理论的折中。在合并财务报表目的的确定上，母公司理论采纳了所有权理论的看法，认为合并财务报表是为母公司股东提供信息的，否定了实体理论的广泛的服务对象（控股股东和少数股东）；在合并财务报表范围和方法的选择上，母公司理论采取了和实体理论一致的看法，采用实质控制而不是狭隘拥有的观点对子公司的资产、负债、收入和费用予以全面合并。 依据这一理论，母公
6、司编制合并财务报表时应采用修正的完全合并法，即对全资子公司采用完全合并法，对非全资子公司采用更稳健的方式处理少数股东的权益和利润。在合并资产负债表中将少数股东权益视为负债；在合并利润表中，将少数股东所占有的利润份额视为费用。,9,我国2006年2月颁布的新会计准则，关于合并财务报表的编制，主要采用的是实体理论。对于同一控制下的控股合并，彻底遵循实体理论，采用完全合并法；对于非同一控制下的控股合并，除合并商誉遵循所有权理论、采用比例合并法、只确认属于母公司的份额外，其他项目均遵循实体理论，采用完全合并法。,10,三、合并财务报表的主要特点 1、与个别财务报表相比,个别财务报表 合并财务报表 （1
7、）反映的对象 单个独立企业法人 若干法人组成 （2）编制的单位 所有企业 对其他企业拥有控制权 的控股公司或母公司 （3）编制的基础 会计核算方法体系 以个别会计报表为基础 （4）编制的方法 固有的方法和程序 编制抵消分录及合并工作底稿 （5）编制的目的 为单个企业的 为企业集团的会计信息使用者 会计信息使用者提供信息 提供信息,11,相同之处： 编制会计报表的种类相同。 编制会计报表的格式相同。 编制会计报表的作用相同。 公开披露的程度相同。 2、与汇总财务报表相比 汇总财务报表主要是指由上级管理部门根据所属企业报 送的个别财务报表，进行加总编制的会计报表。,12,合并财务报表 汇总财务报表
8、 (1)编制目的 满足企业集团的 满足宏观经济管理的需要， 所有者、债权人 反映整个行业、部门或行政 等需要，反映 区划的财务经营情况。整个集团的财务经营情况。 (2)编制范围 以股权投资活动所 以企业的财务隶属为 形成的控制关系为依据 关系为依据 (3)编制方法 抵消内部会计事项 简单加总,13,第二节 合并财务报表的内容及其编制,一、合并财务报表的合并范围 应当以控制为基础予以确定。控制：指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体） 母公司
9、要求同时具备两个条件：1、必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足合并报表准则所规定的控制要求，能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利2、母公司可以是企业，如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。,14,子公司是指被母公司控制的企业。子公司也要同时具备两个条件： 1、子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制 2、子公司可以是企业，也可以是主体,15,控制的具体标准： 1、拥有半数以上表决权的被投资单位应纳入合并范围(1)直接拥有被投资单位半
10、数以上表决权(2)间接拥有被投资单位半数以上表决权A 90% B 60% C(3)直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表决权 A 70% B 20% C40% C,16,2、拥有半数或以下表决权但能控制的被投资单位应纳入合并范围 （1）通过与被投资单位的其他投资者之间的协议，持有该 被投资单位半数以上的表决权。 （2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和 经营政策。 （3）有权任免被投资单位董事会等类似机构的多数成员。 （4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,17,二、在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的
11、可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 （1）潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。 （2）应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。,18,（3）不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的
12、潜在表决权。 （4）不仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。 （5）潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。,19,三、不纳入合并范围的公司、企业或单位 1、已宣告被清理整顿的原子公司2、已宣告破产的原子公司3、合营企业4、母公司不能控制的其他被投资单位,20,四、合并财务报表的构成 1、合并资产负债表 企业集团特定时点财务状况 2、合并利润表 企业集团一定期间经营成果 3、合并现金流量表 企业集团一定期间现金流量 4、合并所有者权益（或股东权益）变动表 企业集团一定
13、期间所有者权益（或股东权益）各组成部分当期增减变动 五、合并财务报表的编制原则 1、以个别财务报表为基础 2、一体性原则 例:母(成本200,售价300) 赊销 子(成本300,售价400) 3、重要性原则,21,六、合并财务报表的编制前提及程序（一）编制合并财务报表的前提1. 统一报表决算日与会计期间2统一会计政策3. 对子公司股权投资采用权益法核算4. 对于公司外币表示的财务报表进行折算5. 子公司提供的有关资料必须满足编制合并财务报表的需要 子公司一般应提供：个别财务报表；采用的与母公司不同的会计政策及其影响金额；与母公司会计期间不同的说明；与母公司以及与母公司的其他子公司之间发生的内部
14、交易的相关资料；所有者权益变动的有关资料；编制合并财务报表所需的其他有关资料。,22,（二）合并财务报表的编制程序 1. 将母子公司单独财务报表列于合并工作底稿中 2. 编制调整和抵销分录 这一步骤主要包括： （1）对子公司的个别财务报表进行调整。属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的有关该子公司的各项可辨认资产、负债及或有
15、负债等在购买日的公允价值的记录进行相应的调整。,23,（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资 （3）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销。 （5）抵销集团内部交易。 （4）母公司对子公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵销。 3. 在工作底稿上计算出各项目的合并数额 4根据工作底稿计算得出的各项目的合并数填列合并财务报表,24,第三节 内部会计事项与抵消分录,一、内部会计事项 1、会计事项的分类 外部会计事项 循环会计事项 内部会计事项 主要特点： 都是需要会计核算进行反映和监督的经济活动。 仅指发生于企业集团内部，涉及集团内至少两个成员企业，不涉及集团外的会计主体。 具有
16、一定的递延性。 不仅需要涉及到的有关成员企业的个别账、表核算体 系，同时还需要母公司对其进行合并财务报表核算，而且是抵消分录所涉及的惟一内容。,25,2、内部会计事项的分类 （1）按经济内容分 投资性内部会计事项 交易性内部会计事项 往来性内部会计事项 （2）按是否终结分 已终结内部会计事项 前期终结的内部会计事项 本期终结的内部会计事项 未终结内部会计事项 二、抵消分录的特点及运用的科目,26,1、抵消分录的特点一般分录 抵消分录 编制的会计主体 集团内的各成员企业 集团中的母公司 编制的时期 各成员企业即时编制 母公司在期末对 内部会计事项再 次确认编制 编制的直接依据 原始凭证 反映内部
17、会计事项 的有关资料 编制的范围 全部会计事项 内部会计事项 编制的目的、作用 编制个别财务报表,消除内部会计事项 影响，编制合并财务报表,27,一般分录 抵消分录 编制的科目 会计准则和会计制度 会计报表上的有关 所规定或允许使用的 项目会计科目编制的终结期 只处理已终结的 处理已终结和未终结 会计事项 的内部会计事项 2、编制抵销分录所运用的科目 （1）个别财务报表上的项目 （2）增加的主要专用科目 商誉 少数股东权益 少数股东损益,28,第四节 投资性内部会计事项的抵消,一、内部权益性资本投资事项的核算和调整 首先母公司应按权益法调整对子公司的长期股权投资。 例：P公司拥有S公司80%的
18、股份，2007年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资金额为3000万元，P公司按成本法核算该项长期股权投资。2007年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。P公司备查簿中记录的S公司在2007年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元，该办公楼的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧。,29,2007年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元。2007年S
19、公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。2007年12月31日，S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利为300万元。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。,30,P公司编制合并财务报表时： （1）调整S公司的净利润借：管理费用 （100/20=5） 5万贷：固定资产累计折旧 5万S公司
20、2007年的净利润调整为995（1000-5）万元 将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。 （2）确认P公司在2007年S公司实现净利润995万元中所享有的份额796（995*80%）万元借：长期股权投资S公司 796贷：投资收益S公司 796 （3）确认P公司收到S公司2007年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元借：投资收益S公司 480贷：长期股权投资S公司 480,31,（4）确认P公司在2007年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80（100*80%）万元借：长期股权投资S公司 80贷：资本公积其他资本公积公司 80 在连续编制合并财务
21、报表的情况下，应编制的调整分录： 借：长期股权投资S公司 （796-480+80）396贷：未分配利润年初 316资本公积其他资本公积公司 80,32,二、内部权益性资本投资的抵消 （长期股权投资与子公司所有者权益的抵消）子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵消母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。 少数股东权益=被投资子公司的所有者权益合计数（1母公司在子公司的投资比例）母公司长期股权投资（内部投资）被投资子公司的所 有者权益合计数母公司在子公司的投资比例 借：商誉 贷：营业外
22、收入,33,1、在子公司为全资子公司的情况下 借：实收资本/股本(子公司的期末实收资本)资本公积(子公司的期末资本公积)盈余公积(子公司的期末盈余公积)未分配利润年末(子公司的期末未分配利润)商誉（借差）贷：长期股权投资(母公司对该子公司内部资本投资余额)营业外收入（贷差）,34,2、在子公司为非全资子公司的情况下 借：实收资本/股本(子公司的期末实收资本)资本公积(子公司的期末资本公积)盈余公积(子公司的期末盈余公积)未分配利润年末(子公司的期末未分配利润)商誉（借差）贷：长期股权投资(母公司对该子公司内部资本投资余额)少数股东权益(子公司所有者权益合计少数股东持股比例)营业外收入（贷差）
23、例：P112例4.1,35,三、内部权益性投资收益的抵消 1、抵消原理 子公司的本期净利润=子公司的本期净利润母公司的投资 比例子公司的本期净利润（1母公司的投资比例） =母公司本期权益性投资收益子公司少数股东损益 （公式1） 子公司的本期净利润子公司的年初未分配利润数 =子公司的本期已分配利润数子公司的期末未分配利润数（公式2）,36,将公式1代入公式2，可得： 母公司本期权益性投资收益子公司少数股东损益子公司 的年初未分配利润数=子公司的本期已分配利润数子公司 的期末未分配利润数（公式3） 2、内部权益性投资收益的抵消 借：投资收益(母公司本期内部权益性投资收益)少数股东损益(子公司净利润
24、少数股东投资比例)未分配利润年初(子公司年初未分配利润)贷：利润分配提取盈余公积(子公司当年提取的盈余公积) 应付股利(子公司当年向投资者分配的利润)未分配利润年末(子公司的期末未分配利润) 例：P114-115例4.2 4.3,37,练习： 年母公司“长期股权投资对A子公司投资”期初账面 值为45000元，占A公司80%的股份。A公司期初账面值如下： 实收资本35000元、资本公积15000元，当年A公司实现净 利润10000元，提取盈余公积1000元，应付股东利润2000 元。 2年A公司实现净利润10000元，提取盈余公积1000元， 应付股东利润2000元。,38,1年： 内部权益性资
25、本投资的抵消借：实收资本 35000资本公积 15000 盈余公积 1000 未分配利润年末 7000 商誉 5000 贷：长期股权投资 51400少数股东权益 11600,39,1年： 内部权益性投资收益的抵消借：投资收益 8000少数股东损益 2000贷：利润分配提取盈余公积 1000 应付股利 2000未分配利润年末 7000,40,2年： 内部权益性资本投资的抵消 借：实收资本 35000资本公积 15000 盈余公积 2000 未分配利润年末 14000 商誉 5000 贷：长期股权投资 57800少数股东权益 13200,41,2年： 内部权益性投资收益的抵销借：未分配利润年初 7
26、000投资收益 8000少数股东损益 2000贷：利润分配提取盈余公积 1000 应付股利 2000未分配利润年初 14000,42,例：2007年1月5日，甲公司以400万元投资于新设立的乙企业，持有乙企业80%的股份，乙企业另20%的股份由丙企业持有。乙企业的实收资本总额为500万元，无其他所有者权益项目。 乙企业2007年度实现净利润600万元（假定除净利润外，乙企业其他所有者权益未发生增减变动）。甲企业在编制合并报表时对乙企业的投资采用权益法核算，并确认了480万元的投资收益。乙企业经董事会提出的2007年度利润分配方案为：按净利润的10%计提法定盈余公积金，不作其他利润分配。 要求：
27、编制甲企业上述与合并会计报表相关的合并抵消分录。,43,借：少数股东损益 120投资收益 480 贷：利润分配提取盈余公积 60未分配利润 540借：实收资本 500盈余公积 60（60010%）未分配利润 540（60090%）贷：长期股权投资 880（400+480）少数股东权益 220（500+600）20%,44,第五节 往来性内部会计事项的抵消,一、往来性内部会计事项的特点 一般由内部交易和内部借贷等会计事项引起。 涉及的债权人和债务人都是集团内的有关成员企业，是一种集团内的内部往来。 债权与债务总额一般会相等，在会计报表合并时正好互相抵销。 具有一定的转化性，可以转化为外部往来性会
28、计事项。往来性内部会计事项主要包括：应收账款与应付账款、应 收票据与应付票据、预付账款与预收账款、持有至到期投资与应付债券、应收股利与应付股利、其他应收款与其他应付款。,45,二、内部应收与应付账款的抵消 借：应付账款贷：应收账款 例：P120例4.5 三、内部应收账款坏账准备的抵消 1、抵消当年提取的坏帐准备 借：应收账款贷：资产减值损失（当年计提数） 例：P121例4.6,46,2、内部应收账款和坏账准备的连续抵消 （1）不同合并期内部应收账款余额相等 借：应收账款（上期末内部应收账款提取的坏账准备数）贷：未分配利润年初 借：应付账款（未终结的内部应收和应付账款金额）贷：应收账款 例：P1
29、22例4.7 （2）内部应收账款余额增加 借：应收账款（上期末内部应收账款提取的坏账准备数）贷：未分配利润年初 借：应付账款（未终结的内部应收和应付账款金额）贷：应收账款,47,借：应收账款（增加的内部应收账款多提的坏账准备）贷：资产减值损失 例：P123例4.8 （3）内部应收账款余额的减少 借：应收账款（上期末内部应收账款提取的坏账准备数）贷：未分配利润年初 借：应付账款（未终结的内部应收和应付账款金额）贷：应收账款 借：资产减值损失贷 ：应收账款（减少的内部应收账款少提的坏账准备） 例：P124例4.9,48,练习 某集团公司自201年开始用备抵法核算坏账， 且201 - 204年间内部
30、未发生坏账，有关资料如下： 年份 内部应收账款年末余额 计提坏账比例 201 10000 5 202 15000 5 203 10000 3 204 12000 3,49,201年： 借：应付账款 10000 借：应收账款 50贷：应收账款 10000 贷：资产减值损失 50 202年: 借：应付账款 15000 借：应收账款 75贷：应收账款 15000 贷：未分配利润年初 50资产减值损失 25 203年: 借：应付账款 10000 借：应收账款 30贷：应收账款 10000 资产减值损失 45贷：未分配利润年初 75,50,204年： 借：应付账款 12000 借：应收账款 36贷：应收
31、账款 12000 贷：未分配利润年初 30资产减值损失 6 四、其他往来性内部事项的抵消 1、内部预付与预收账款的抵消借：预收账款 贷：预付账款 2、内部应收与应付票据的抵消 借：应付票据 贷：应收票据,51,3、将内部应付债券与持有至到期投资中债券投资抵消 借：应付债券 贷：持有至到期投资 借：投资收益贷：财务费用/在建工程,52,第六节 交易性内部会计事项的抵消,一、交易性内部会计事项的特点交易性内部会计事项：指发生于集团内各成员企业之间的内部购销、内部租赁和内部劳务等活动。 抵消内部交易重复计算的销售收入和销售成本，并抵消有关资产价值中的未实现内部销售利润。 二、交易性内部会计事项的分类
32、 按交易的对象分类，可以分为存货内部交易、固定资产内部交易、无形资产内部交易、内部租赁和内部劳务交易等。 按其在合并期是否终结分类，可以分为已终结内部交易和未终结内部交易两类。,53,三、存货内部交易的抵消 1、已终结存货内部交易的抵消已终结存货内部交易：指内部购货方成员企业已将内部购 入的存货全部对外售出，交易已经终结。 借：营业收入 （销货方的内部售价）贷：营业成本 （购货方的销售成本） 例：P128例4.10 2、未终结存货内部交易的抵消 未终结存货内部交易：指内部购货方当期从集团内部购入 的存货全部未对外售出。 （1）发生当期 借：营业收入 （销货方的内部售价）贷：营业成本 （销货方的
33、销售成本）存 货 （购货方期末存货中未实现的内部毛利）,54,内部购进存货当期多提或少提存货跌价准备的抵消 内部购入存货的可变现净值，既小于内部购货方的存货 成本，又小于内部销货方的存货成本。 多提的存货跌价准备=（内部购货方存货成本可变现净值） （内部销货方存货成本可变现净值） =内部购货方的成本内部销货方的成本 借：存货存货跌价准备贷：资产减值损失 可变现净额大于或等于内部购货方及内部销货方的存货成 本无须抵销,55,可变现净额大于或等于内部销货方的成本但低于内部购 货方的成本 借：存货存货跌价准备（内部购货方存货成本贷：资产减值损失 可变现净值） 例：P130例11、12 （2）连续持有
34、期间（上期购入，本期全部未售出） 抵消期初存货中含有的内部销售利润。 借：未分配利润年初贷：存 货 （上期购货方购入存货中的内部毛利） 抵消前期累计多提或少提的存货跌价准备。 前期累计多提或少提的存货跌价准备上期末内部购货方 该存货的跌价准备余额上期合并财务报表中该存货的跌 价准备余额,56,借：存货贷：未分配利润年初 抵消当期多调整的存货跌价准备。 对内部购货方而言 调整的金额=本期末该存货的可变现净值低于其成本的差额 该存货的跌价准备的期初余额 对企业集团而言 调整的金额=本期末该存货的可变现净值低于内部销货方的 成本的差额合并财务报表中该存货跌价准备的期初余额 如为负数，则是应冲减的金额
35、，如为正数，则是应调增的 金额。,57,内部购货方的调整数与企业集团的调整数的差额应予以抵 消。有三种情况： 内部购货方和企业集团的调整情况相同时无须抵消。 内部购货方的调增数大于企业集团的调增数时，应抵消 这部分多调增的金额借：存货贷：资产减值损失 内部购货方调减数大于企业集团的调减数时，应抵销这 部分多调减的金额。借：资产减值损失贷：存货 例：P132例13,58,（3）实现对外销售当期（以前购入，本期全部已售出） 借：未分配利润年初 （以前购货方购入存货中贷：营业成本 的内部毛利） 例：P133例14,59,3、存货内部交易部分未终结的抵消 部分未终结存货内部交易：指销货方成员企业已经向
36、购货 方成员企业实现了存货的内部交易，但购货方成员企业只 对外售出了一部分存货，这部分内部交易已终结；另外还 有一部分存货在合并期尚未对外售出，则这部分内部交易 尚未终结。 例：P134例15,60,例：母公司将成本800元的存货出售给子公司，售价 1000元，子公司当期出售其中的60%，售价720元。 借：营业收入 600 合并编制:贷：营业成本 600 借：营业收入 1000 借：营业收入 400 贷：营业成本 920贷：营业成本 320 存 货 80存 货 80,61,例：母公司上期从子公司购入存货1000元，全部未销 售，本期又购入1000元，子公司的内部销售毛利率为 20%，本期母公
37、司将上期购入的存货全部售出，本期购 入存货售出30%。借：未分配利润年初 200贷：营业成本 200借：营业收入 1000 贷：营业成本 860存 货 140,62,例：母公司上期从子公司购入存货1000元，子公司内部 销售毛利率为20%，本期母公司对外销售其中的70%。 借：未分配利润年初 200贷：营业成本 140存 货 60,63,练习 母公司2001年购入子公司存货1000元，子公司 内部销售毛利率为20%，当年母公司售出其中的60%。 2002年母公司又购入子公司存货2000元，子公司内 部销售毛利率为25%，假定母公司对存货计价采用个 别认定法，当年售出上期结存存货的70%、本期购
38、入 存货的50%。,64,2001年 借：营业收入 1000贷：营业成本 920存 货 802002年 借：未分配利润年初 80 借：营业收入 2000贷：营业成本 56 贷：营业成本 1750存 货 24 存 货 250,65,四、固定资产内部交易的抵消 集团公司内部企业将自身使用的固定资产变卖给集 团公司内的其他企业作为固定资产使用。 集团公司内部企业将自身使用的固定资产变卖给集 团公司内的其他企业作为存货。 集团公司内部企业将自身生产的存货销售给集团公 司内的其他企业作为固定资产使用。 1、固定资产到固定资产内部交易的抵消 发生当期,66,借：营业外收入 （固定资产内部交易所形成贷：固定
39、资产原价 的未实现内部利润） 以后期间 借：未分配利润年初贷：固定资产原价 2、固定资产到存货内部交易的抵消 （1）固定资产到存货内部交易终结的抵消 借：营业收入（购货成员企业存货对外售价） 贷：营业成本（购货成员企业存货成本） 营业外收入（借贷差额）,67,（2）固定资产到存货内部交易未终结的抵消 发生当期 借：固定资产原价(销货成员企业的账面净值)营业外收入 (销货成员企业的处置净收益)贷：存货 (购货成员企业的存货入账价值) 以后期间终结 借：未分配利润年初 贷：营业外收入 借：营业收入 贷：营业成本 营业外收入,68,3、存货到固定资产内部交易的抵消 （1）存货到固定资产内部交易发生当
40、期的抵消 借：营业收入 （销售企业售价）贷：营业成本 （销售企业成本）固定资产原价 （内部未实现销售毛利） 借：固定资产累计折旧 （当年多提折旧） 贷：管理费用 例：P141例4.19 （2）内部购入固定资产在处置或报废之前的抵消 借：未分配利润年初 (交易当期内部未实现销售毛利)贷：固定资产原价,69,借：固定资产累计折旧 （抵消当年多计提折旧） 贷：管理费用 借：固定资产累计折旧 （以前年度累计多计提折旧） 贷：未分配利润年初 例：P144例4.20 例4.21,70,例：母公司2005年2月2日从其拥有80%股份的子公司购 入固定资产（子公司作为存货销售），售价120万元，子 公司的销售
41、毛利率为30%，母公司支付货款120万元、增 值税20.4万元、运杂费1万元、保险费0.6万元、调试安 装费8万元，于2005年5月20日竣工验收并交付使用。母 公司采用直线法计提折旧，该固定资产用于行政管理， 使用年限3年，净残值率4%。 要求：(1)计算母公司固定资产入账价值。 (2)计算母公司每月应计提的折旧。 (3)编制2005、 2006、 2007年的抵消分录。,71,母公司固定资产入账价值12020.410.68150万元 母公司每月应计提的折旧150(14%)（312） 4万元 2005 年抵消分录： 借：营业收入 120 借：固定资产累计折旧 7 贷：营业成本 84 贷：管理
42、费用 7固定资产原价 36,72,2006年 借：未分配利润年初 36贷：固定资产原价 36 借：固定资产累计折旧 12贷：管理费用 12 借：固定资产累计折旧 7贷：未分配利润年初 7 2007年 借：未分配利润年初 36贷：固定资产原价 36 借：固定资产累计折旧 12 贷：管理费用 12 借：固定资产累计折旧 19贷：未分配利润年初 19,73,（3）内部购入固定资产报废或处置当期的抵消 使用期满的当期报废 借：未分配利润年初贷：营业外收支 借：营业外收支贷：管理费用 借：营业外收支贷：未分配利润年初 使用期满的三笔抵消分录可合并为一笔，即: 借：未分配利润年初贷：管理费用,74,例：2
43、000年12月母公司将成本24000元的存货出售给 子公司作为固定资产，并于当年底投入使用。母公司的 售价为30000元，子公司按直线法计提折旧，无残值， 使用期限为3年，期满报废。 2001 年： 借：未分配利润年初 6000 贷：固定资产原价 6000 借：固定资产累计折旧 2000 贷：管理费用 2000,75,2002 年： 借：未分配利润年初 6000 贷：固定资产原价 6000 借：固定资产累计折旧 2000 贷：管理费用 2000 借：固定资产累计折旧 2000 贷：未分配利润年初 2000,76,2003年： 借：未分配利润年初 6000 贷：营业外收支 6000 借：营业外收
44、支 2000 贷：管理费用 2000 借：营业外收支 4000 贷：未分配利润年初 4000 上述三笔分录合并，可编制以下一笔分录： 借：未分配利润年初 2000 贷：管理费用 2000,77,使用年限未满提前报废或处置提前报废 借：未分配利润年初贷：营业外收支 借：营业外收支贷：管理费用 借：营业外收支贷：未分配利润年初 使用年限期满以后的合并期报废 借：未分配利润年初贷：营业外收支 借：营业外收支 / 不须编分录。贷：未分配利润年初,78,例：2000年12月母公司将成本7000元的存货出售给子公 司作为固定资产，并于当年底投入使用。母公司的售价 10000元，子公司按直线法计提折旧，无残
45、值，使用期限5 年，第四年末提前报废，清理净收入1500元。 要求：编制清理期抵消分录。 借：未分配利润年初3000 贷：营业外支出 3000 借：营业外支出 600 合并为： 贷：管理费用 600 借：未分配利润年初1200 借：营业外支出 1800 贷：管理费用 600 贷：未分配利润年初1800 营业外支出 600,79,第七节 合并财务报表的编制,一、合并资产负债表 1、合并资产负债表的抵消项目 长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消 内部债权与债务项目的抵消 内部交易形成的未实现内部销售损益应当抵消 其他对合并资产负债表的影响应当抵消 2、其他相关规定 子公司所有者权益中不属于
46、母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。,80,母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公 司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的 期初数。 因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负 债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。 母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表 时，不应当调整合并资产负债表的期初数。 3、合并资产负债表的格式 P149 二、合并利润表 1、合并利润表的抵消项目,81,母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营 业收入和营业成本应当抵消 在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商
47、品形成的 固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵 消的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销 额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵消 母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生 的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵消 母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投 资的投资收益应当抵消 其他对合并利润表的影响应当抵消,82,2、其他相关规定 子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在 合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子 公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额仍应当应当冲减少数股东
48、权益,83,母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公 司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入，费 用、利润纳入合并利润表。 因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司 购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。 母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至 处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。 3、合并利润表的格式P152,84,三、合并现金流量表 1、概述 有两种方法： 以合并资产负债表和合并利润表为基础，采用与个别现 金流量表相同的方法编制出合并现金流量表。 以母公司和纳入合并范围的子公司的个别现金流量表为 基础，通过编制抵销分录，将母公司与纳入合并范围的子 公司以及子公司相互之间发生的经济业务对个别现金流量 表中的现金流量的影响予以抵销，从而编制出合并现金流 量表。,
