1、1,第七章 租赁,本章主要内容,租赁的概念、融资租赁和经营租赁的判断； 经营租赁业务的会计处理； 融资租赁业务的会计处理； 售后租回交易的会计处理。,2,学习目标,熟悉租赁、经营租赁、融资租赁、最低租赁付款额、担保余值及最低租赁收款额的概念； 掌握租赁分类和具体原则； 掌握出租人、承租人对经营租赁的会计处理； 掌握融资租赁中出租人和承租人在租赁期开始日、租赁期未实现融资收益/费用分配及租赁期满时的会计处理； 了解租赁的披露内容。,3,第一节 概述,一、租赁的概念 租赁，指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。二、租赁的特点 租赁资产的所有权与使用权相分离 “融资”与“
2、融物”相结合 按期缴纳租金 形式灵活方便 租赁交易一般涉及两方或两方以上的参与者,4,三、租赁的分类 （一）分类时点 租赁开始日:租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出 承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。 租赁期开始日：承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。,5,（三）具体标准只要满足以下5条标准中的一条，即认定为融资租赁,1、在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移
3、给承租人。 2、承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权。P269公允价值的确定,（二）分类原则 根据租赁的目的，以与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据，分为融资租赁经营租赁,6,3、即使资产的所有权不转让，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。（75%以上（含75%），这只是指导性标准，具体运用时以准则规定的相关条件进行判断）这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产
4、自全新时起算可使用年限的75以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。,7,例如，某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，从第4年开始租出，租赁期为6年，由于租赁开始时该设备使用寿命为7年，租赁期占使用寿命85.7（6年/7年），符合第3条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁；如果从第4年开始，租赁期为3年，租赁期占使用寿命的42.9，就不符合第3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁（假定也不符合其他判断标准）。假如该项设备已经使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年，此时，该设备使用寿命为2年，虽然租赁期为使用寿命的100（2年/2年），但由于在租赁前
5、该设备的已使用年限超过了可使用年限（10年）的75（8年/10年8075），因此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类。,8,4、就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。 这里的“几乎相当于”，通常掌握在90（含90%）以上。需要说明的是，这里的量化标准是只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以准则规定的相关条件进行判断。,9,担保余值 就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的
6、资产余值。 未担保余值 是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。,相关概念,10,11,最低租赁付款额 是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。 履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。最低租赁收款额 是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。,12,5、租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租
7、人才能使用。 这条标准是指租赁资产是由出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。 对于同时涉及土地和建筑物的租赁，企业通常应当将土地和建筑物分开考虑。将最低租赁付款额根据土地部分的租赁权益和建筑物的租赁权益的相对公允价值的比例进行分配。在我国，由于土地的所有权归国家所有，土地租赁不能归类为融资租赁。对于建筑物的租赁按租赁准则的规定标准进行相应的分类。如果土地和建筑物无法分离和不能可靠计量的，应归类为一项融资租赁，除非两部分都明显是经营租赁，在后一种情况
8、下，整个租赁应归类经营租赁。,13,四、经营租赁的特点（p272）1、租赁资产的所有权最终仍然归出租人所有 2、租赁关系简单 3、租赁的目的主要是为了短期使用该项资产 4、租金的支付具有不完全支付性 5、租赁资产一般是通用设备，或技术含量很高、更新速度较快的设备。 6、租赁资产的选择是由出租人决定的 7、租赁期满后，承租人将设备退还给出租人；或者可以在提前告知出租人的前提下，中途解除租赁合同。,14,五、融资租赁的特点（p272） 1、出租人仍然保留租赁资产的所有权，但与租赁资产有关的全部风险和报酬实质上已经转移。租赁资产的折旧、修理以及其它费用需要由承租人承担。 2、它一般涉及三方当事人：出
9、租人、承租人和供货人 3、签订两个或两个以上的合同 4、租赁资产和供货人是由承租人选定的 5、由于融资租赁的期限较长，几乎包含了租赁资产全部的有效使用期限，出租人可以在一个租期内收回租赁资产的全部投资并且获得合理的利润。 6、融资租赁的标的物是特定设备，承租人也是特定的，因此租赁合同一般情况下不得中途解约 7、租赁期满后，承租人有优先选择廉价购买租赁资产的权利，或者采取续租方式，或将租赁资产退还出租方三种选择。,15,六、经营租赁与融资租赁的区别 购买交易权不同 租赁期限不同 费用负担不同 租约稳定性不同 租金内容不同 选择设备和供应商的权利和承担的责任不同,16,第二节 经营租赁,一、承租人
10、对经营租赁的会计处理承租人对租入资产不需要作为本企业的资产计价入账，也不需要计提折旧，仅需另外设置备查账簿登记并按期支付租金即可,1、初始直接费用，计入当期损益（管理费用） 2、租金，在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益（也可以采用其他更合理方法）。 3、或有租金，在实际发生时计入当期损益。 4、出租人可能对经营租赁提供的激励措施 出租人提供了免租期的情况，承租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用。 出租人承担了承租人的某些费用的情况，承租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内
11、进行分摊。,17,【例1】甲公司于2010年1月1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台，租期为4年，设备价值为200万元，预计使用年限为12年。租赁合同 规定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分别为36万元、34万元、26万元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2010年甲公司应就此项租赁确认的租金费用为多少万元？ 【解析】甲公司应就此项租赁确认的租金费用=（36+34+26）4=24万元 例：p276例9.3,18,1、初始直接费用，计入当期损益。（管理费用） 2、租金，在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益（也可采用其他更为系统合理的方法）。3、或有租金，应当在实际发生时计入
12、当期损益。 4、对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。,二、出租人对经营租赁的会计处理,19,5、出租人可能对经营租赁提供激励措施 提供了免租期的情况，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租金收入。 承担了承租人的某些费用的情况，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。 6、用作经营租赁的资产应包括在资产负债表中的相关项目内。 例：p278例9.4,20,第三节 融资租赁,一、承租人对融资租赁的会计处理,（一）租
13、赁期开始日的会计处理确定租入资产的入账价值应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税、谈判费等初始直接费用，应当计入租入资产价值。 借：固定资产（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者+初始直接费） 未确认融资费用 贷：长期应付款（最低租赁付款额） 银行存款（支付的初始直接费）,21,最低租赁付款额现值的计算折现率的确定顺序：出租人租赁内含利率租赁合同规定的利率同期银行贷款利率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现
14、值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。,22,（二）未确认融资费用的分摊,原则：未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。 会计分录： 借：财务费用 贷：未确认融资费用 计算： 每期未确认融资费用摊销期初应付本金余额实际利率（期初长期应付款余额期初未确认融资费用余额）实际利率,23,实际利率的选择：1.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。 2.以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当
15、将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。 3.以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将分行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。 4.以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。 例：P279例9.5、P281例9.6,24,（三）租赁资产折旧的计提1、原则：采用与自有固定资产相一致的折旧政策2、折旧期间的确定：能够取得租赁资产所有权的，租赁资产使用寿命作为折旧期间；不能够取得租赁资产所有权的，租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间作为折旧期间。3、折旧总额的确定：如承租人
16、或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去担保余值加上预计清理费用；如承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去预计残值加上预计清理费用。 例：P284例9.7,25,（四）履约成本的会计处理 履约成本应在实际发生时，记入 “管理费用”、“制造费用”等科目。 p284例9.8 （五）或有租金的会计处理 或有租金应当在实际发生时计入当期损益。如果或有租金是以销售量、使用量等为依据计算的，借记“销售费用”等科目，贷记“银行存款”等科目；如果或有租金是以物价指数为依据计算的，借记“财务费用”科
17、目，贷记“银行存款”等科目。 p284例9.9,26,（六）租赁期届满时的会计处理1、返还租赁资产 存在承租人担保余值： 借：长期应付款（担保余值） 累计折旧 贷：固定资产 不存在承租人担保余值：借：累计折旧 贷：固定资产如果还存在净残值借：营业外支出 累计折旧贷：固定资产,27,2、优惠续租租赁资产 如行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在。如没有续租，其会计处理同上述（1）。3、留购租赁资产 借：长期应付款（购买价款） 贷：银行存款 借：固定资产生产用固定资产等 贷：固定资产融资租入固定资产 例：P285例9.10（七）相关会计信息的披露（P286）,28,【例2】资料： 1.租赁合
18、同 2008年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下： （1）租赁标的物：程控生产线。 （2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即2009年1月1日）。 （3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即2009年1月1日2011年12月31日）。 （4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金 1 000 000元。 （5）该生产线在2009年1月1日B公司的公允价值为2 600 000元。 （6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。 （7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。 （8）2010年和2011年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品微波炉的
19、年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。,29,2.A公司 （1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。 （2）采用年限平均法计提固定资产折旧。 （3）2010年、2011年A公司分别实现微波炉销售收入 10 000 000元和15 000 000元。 （4）2011年12月31日，将该生产线退还B公司。 （5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10 000元。,30,A公司的会计处理如下： 1.租赁期开始日的会计处理 第一步，判断租赁类型 本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），没有满足融资租赁的第3条标准；另
20、外，最低租赁付款额的现值为2 577 100元（计算过程见后）大于租赁资产原账面价值的90%，即（2 600 00090%）2 340 000元，满足融资租赁的第4条标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。,31,第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值 本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。 最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值 =1 000 0003+0=3 000 000（元） 计算现值的过程如下： 每期租金1 000 000元的年金现值=1 000 000（P/A，3，8%）查
21、表得知：（P/A，3，8%）=2.5771 每期租金的现值之和=1 000 0002.5771=2 577 100（元）小于租赁资产公允价值2 600 000元。 根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2 577 100元。,32,第三步，计算未确认融资费用 未确认融资费用=最低租赁付款额一最低租赁付款额现值 =3 000 0002 577 100=422 900（元） 账务处理为： 2009年1月1日，租入程控生产线： 借：固定资产融资租入固定资产 2 587 100 未确认融资费用 422 900 贷：长期应付款应付融资租赁款 3 000 000 银行存款 10 000,33,2.分
22、摊未确认融资费用的会计处理 第一步，确定融资费用分摊率 由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8%。,34,第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用,*做尾数调整：74 070.56=1 000 000925 929.44 925 929.44=925 929.440,35,第三步，会计处理为： 2009年12月31日，支付第一期租金： 借：长期应付款应付融资租赁款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000 2009年112月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为206 16812=17 180.67（元）。 借：财务费
23、用 17 180.67 贷：未确认融资费用 17 180.67 2010年12月31日，支付第二期租金： 借：长期应付款应付融资租赁款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000,36,2010年112月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为142 661.4412=11 888.45（元）。 借：财务费用 11 888.45 贷：未确认融资费用 11 888.45 2011年12月31日，支付第三期租金： 借：长期应付款应付融资租赁款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000 2011年112月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为74 070.5612=6 1
24、72.55（元）。 借：财务费用 6 172.55 贷：未确认融资费用 6 172.55,3.计提租赁资产折旧的会计处理 第一步，融资租入固定资产折旧的计算,*根据合同规定，由于A公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，因此，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧。本例中，租赁期为3年，短于租赁资产尚可使用年限5年，因此应按3年计提折旧。同时，根据“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧” 这一规定，本租赁合同应按35个月计提折旧，即2002年应按11个月计提折旧，其他2年分别按12个月计提折旧。,38,4.或有租金的会计处理 2010年12
25、月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入100 000元： 借：销售费用 100 000 贷：其他应付款B公司 100 000 2011年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入150 000元： 借：销售费用 150 000 贷：其他应付款B公司 150 000 5.租赁期届满时的会计处理 2011年12月31日，将该生产线退还B公司： 借：累计折旧 2 587 100 贷：固定资产融资租入固定资产 2 587 100,39,【练习】A公司于2003年12月10日与B租赁公司签订了一份设备租赁合同。合同主要条款如下： （1）租赁标的物：甲生产设备。 （2）起租日：2003
26、年12月31日。 （3）租赁期：2003年12月31日至2005年12月31日。 （4）租金支付方式：2004年和2005年每年年末支付租金1000万元。 （5）租赁期满时，甲生产设备的估计余值为100万元，其中A公司担保的余值为100 万元。 （6）甲生产设备为全新设备，2003年12月31日的公允价值为1922.40万元，预计使用年限为3年。 （7）租赁年内含利率为6%。 （8）2005年12月31日，A公司将甲生产设备归还给B租赁公司。 甲生产设备于2003年12月31日运抵A公司，当日投入使用。固定资产采用平均年限法计提折旧，与租赁有关的未确认融资费用均采用实际利率法摊销，并假定未确认
27、融资费用在相关资产的折旧期限内摊销。,40,要求： （1）判断该租赁的类型，并说明理由。 （2）编制A公司在起租日的有关会计分录。 （3）编制A公司在2004年年末和2005年年末与租金支付以及其他与租赁事项有关的会计分录（假定相关事项均在年末进行账务处理）。（金额单位用万元表示）,41,【解答】 （1）本租赁属于融资租赁。 理由：该最低租赁付款额的现值1000/（16%）1000/（16%）2 100/（16%）2 =1922.40万元，占租赁资产公允价值的90%以上，因此符合融资租赁的判断标准，该项租赁应当认定为融资租赁。 （2）起租日的会计分录： 最低租赁付款额100021002100万
28、元 租赁资产的入账价值1922.40万元 未确认的融资费用21001922.40177.60万元 借：固定资产 1922.40 未确认融资费用 177.60 贷：长期应付款 2100,42,（3）2004年12月31日 支付租金： 借：长期应付款 1000 贷：银行存款 1000 确认当年应分摊的融资费用： 当年应分摊的融资费用1922.406%115.34万元 借：财务费用 115.34 贷：未确认融资费用 115.34 计提折旧： 计提折旧（1922.40100）/2911.20万元 借：制造费用 911.20 贷：累计折旧 911.20,43,（4）2005年12月31日： 支付租金：
29、借：长期应付款 1000 贷：银行存款 1000 确认当年应分摊的融资费用： 当年应分摊的融资费用1922.40-（1000115.34）6%62.26万元 借：财务费用 62.26 贷：未确认融资费用 62.26 计提折旧： 计提折旧（1922.40100）/2911.20万元 借：制造费用 911.20 贷：累计折旧 911.20 归还设备： 借：长期应付款 100 累计折旧 1822.40 贷：固定资产 1922.40,44,二、出租人对融资租赁的会计处理,（一）租赁期开始日的会计处理 租赁债权的确认：在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为长期应收款的
30、入账价值，同时记录未担保余值。未实现融资收益的确认：将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。损益的确认：租赁资产公允价值与账面价值的差额，计入当期损益。,45,借：长期应收款应收融资租赁款（最低租赁收款额与初始直接费用之和 ） 借：未担保余值营业外支出（租赁资产的公允价值与其账面价值的差额）贷：融资租赁固定资产【租赁资产的公允价值（最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和）】营业外收入（租赁资产的公允价值与其账面价值的差额）银行存款（初始直接费用）未实现融资收益（借方与贷方的差额）例：P286例9.11,46,（二）未实现融资收益分配的会计处理未
31、实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。借：银行存款 贷：长期应收款 借：未实现融资收益 贷：租赁收入 例：P288例9.12,47,（三）应收融资租赁款坏账准备的计提 对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。 （四）未担保余值发生变动的会计处理 1、出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。 2、未担保余值增加的，不作调整。 3、未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。 已确认损失的未担
32、保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。,48,（五）或有租金的会计处理 或有租金应当在实际发生时计入当期损益。 例：P290例9.13（六）租赁期届满时的会计处理 1.收回租赁资产： （1）存在担保余值，不存在未担保余值 借：融资租赁资产 贷：长期应收款（担保余值） 如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失的补偿金 借：其他应收款 贷：营业外收入,49,（2）存在担保余值，同时存在未担保余值 借：融资租赁资产 贷：长期应收款（担保余值） 未担保余值（未担保余值） 如果收
33、回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金 借：其他应收款 贷：营业外收入 （3）存在未担保余值，不存在担保余值 借：融资租赁资产 贷：未担保余值（未担保余值） （4）担保余值和未担保余值均不存在无需作会计处理。,50,2.优惠续租租赁资产 如果承租人行使优惠续租选择权，视同该项租赁一直存在。3.留购租赁资产 承租人行使了优惠购买选择权 借：银行存款 贷：长期应收款（优惠购买价） 如果存在未担保余值 借：营业外支出 贷：未担保余值,51,【例3】沿用【例2】。B公司的有关资料如下： （1）该程控生产线账面价值为2 600 000元。 （2）发生初始直接费
34、用100 000元。 （3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。 （4）2010年、2011年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元，根据合同规定，这两年应向该公司取得的经营分享收入分别为100 000元和150 000元。 （5）2011年12月31日，从A公司收回该生产线。,【解答】 B公司的账务处理如下： （1）租赁开始日的账务处理。 第一步，计算租赁内含利率。 根据租赁内含利率的定义，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。 由于本例中不存在与承租人和
35、出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额，即租金期数承租人担保余值=1 000 0003+0=3 000 000（元），因此有1 000 000P/A（3，R）=2 600 000+100 000=2 700 000（租赁资产的公允价值+初始直接费用）,53,经查表，可知年金系数 利率 2.7232 5% 2.7 R 2.6730 6% （2.72322.7 ）/（2.72322.6730）（5%-R）/（5%-6%）R=5.46% 即，租赁内含利率为5.46%。,54,第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。
36、 最低租赁收款额+未担保余值=（最低租赁付款额+第三方担保的余值）+未担保余值=（各期租金之和+承租人担保余值）+第三方担保余值+未担保余值 =（1 000 0003+0）+0+0=3 000 000（元） 最低租赁收款额=1 000 0003=3 000 000（元） 最低租赁收款额的现值=1 000 000PA（3.5.46%）=2 700 000（元） 未实现融资收益=最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值一最低租赁收款额的现值+初始直接费用+未担保余值的现值 =3 000 0002 700 000=300 000（元）,55,第三步，判断租赁类型。 本例中租赁期（3年）占租赁资产尚未
37、可使用年限（5年）的60%，没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁收款额的现值为2 600 000元，大于租赁资产原账面价值的90%，即2 340 000元（2 600 00090%），满足融资租赁的第4条标准，因此，B公司应当将该项租赁认定为融资租赁。 第四步，账务处理。 2002年1月1日，租出程控生产线，发生初始直接费用： 借：长期应收款应收融资租赁款 3 000 000 贷：融资租赁资产 2 600 000 银行存款 100 000 未实现融资收益 300 000,（2）未实现融资收益分配的账务处理。 第一步，计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益,*做尾数调整。51 7
38、10.87=1 000 000948 289 13 948 289.13=948 289.130,57,第二步，账务处理。 2009年12月31日，收到第一期租金： 借：银行存款 1 000 000 贷：长期应收款应收融资租赁款 1 000 000 2009年112月，每月确认融资收入时： 借：未实现融资收益 （147 42012）12 285 贷：租赁收入 12 285 2010年12月31日，收到第二期租金： 借：银行存款 1 000 000 贷：长期应收款应收融资租赁款 1 000 000 2011年112月，每月确认融资收入时： 借：未实现融资收益 （100 869.1312）8 40
39、5.76 贷：租赁收入 8 405.76,2011年12月31日，收到第三期租金 借：银行存款 1 000 000 贷：长期应收款应收融资租赁款 1 000 000 2011年112月，每月确认融资收入时： 借：未实现融资收益 （51 710.8712）4 309.24 贷：租赁收入 4 309.24 （3）或有租金的会计处理。 2010年12月31 日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入100 000元： 借：应收账款A公司 100 000 贷：租赁收入 100 000 2011年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入150 000元： 借：应收账款A公司 150 000
40、贷：租赁收入 150 000 （4）租赁期届满时的会计处理。 2011年12月31日，将该生产线从A公司收回，作备查登记。,59,七、相关会计信息的披露（P291）出租人应当在资产负债表中，将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额，作为长期债权列示。 出租人对于融资租赁，应当在附注中披露下列信息： （1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。 （2）未实现融资收益的余额，以及分配未实现融资收益所采用的方法。,60,第四节 售后租回交易,一、售后租回交易的概念,售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即资产的所有者）将资产出售后
41、，又将该项资产从买主（即资产的新所有者）租回。售后租回方式下，卖主同时是承租人，买主同时是出租人。对售后租回交易的规定实际上是从承租人（即卖主）的角度作出的，对出租人而言同其他其他租赁业务没有区别。,61,二、售后租回交易的会计处理,（一）售后租回形成融资租赁如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。会计处理：设置“递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）”账户出售时：借：银行存款贷：固定资产清理递延收益未实现售后租回损益（融资租赁 ） 或借：银行存款递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）贷：固定资产清理,62
42、,分摊未实现融资收益时：借：递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）贷：制造费用管理费用等或做相反分录例：P294例9.15,63,（二）售后租回形成经营租赁 企业售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理：在确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额计入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，有关损益应于当期确认。但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用一致的方法分摊于预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予以递延，并在预计的资产使用期限内分摊。,64,例4：假设2011年1月1日，甲公司将
43、公允价值为29 000 000元全新办公用房一套，按照30 000 000元的价格售给乙公司，并立即签订了一份租赁合同，从乙公司租回该办公用房，租期为4年。办公用房原账面价值为29 000 000元，预计使用年限为25年。租赁合同规定，在租期的每年年末支付租金600 000元。租赁期满后预付租金不退回，乙公司收回办公用房使用权（假设甲公司和乙公司均在年末确认租金费用和经营租赁收入并且不存在租金逾期支付的情况）。 要求：作出甲公司的会计处理。,65,第一步，判断租赁类型。根据资料分析，该项租赁属于经营租赁。 第二步，计算未实现售后租回损益。 未实现售后租回损益售价-资产的公允价值 30 000
44、00029 000 0001 000 000(元) 第三步，在租赁期内按直线法分摊未实现售后租回损益，,66,67,第四步，编制会计分录。 (1) 2011年1月1日，结转出售固定资产的成本。 借：固定资产清理 29 000 000贷：固定资产办公用房 29 000 000(2) 2011年1月1日，向乙公司出售办公用房。 借：银行存款 30 000 000贷：固定资产清理 29 000 000 递延收益未实现售后租回损益(经营租赁) 1 000 000(3)2011年12月31日，支付租金。 借：管理费用租赁费 600 000贷：银行存款 600 000 (4)2011年12月31日，分摊未
45、实现售后租回损益。 借：递延收益未实现售后租回损益(经营租赁) 250 000贷：管理费用租赁费 250 000 其他会计分录略。,68,在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成或售价低于公允价值且未来租赁付款不低于市价的情况下，实质上相当于一项正常的销售，售价与资产账面价值的差额，应当计入当期损益。 例5、沿用例4，假定有确凿证据表明该办公房产目前公允价值为30 000 000元。要求：作出甲公司的会计处理。分析：因有确凿证据表明该售后租回交易是按照公允价值达成的，则甲公司应当将售价与资产账面价值的差额记入当期损益。 甲公司的会计处理为：借：银行存款 30 000 000 贷：固定资产
46、清理 29 000 000营业外收入 1 000 000,69,例6、沿用例4，假定该办公房产目前公允价值为 31 000 000元，账面价值为30 000 000元，售价为 29 000 000元，如果在市场上租用同等的办公房产需每年年末支付租金850 000元。 要求：作出甲公司的账务处理。 分析：由于售价低于公允价值且其损失由低于市价的未来租赁付款额补偿，则甲公司应当将售价与资产账面价值的差额予以递延。 甲公司的会计处理如下： 第一步，判断租赁类型。根据资料分析，该项租赁属于经营租赁。 第二步，计算未实现售后租回损益。 未实现售后租回损益售价-资产的账面价值29 000 000-30 0
47、00 000 =-1 000 000(元) 第三步，在租赁期内按直线法分摊未实现售后租回损益,70,71,第四步，编制会计分录。 (1)2011年1月1日，向乙公司出售办公用房。 借：银行存款 29 000 000 贷：固定资产清理 29 000 000 (2)2011年1月1日，结转出售固定资产的成本。 借：固定资产清理 30 000 000贷：固定资产办公用房 30 000 000 (3)2011年1月1日，确认未实现售后租回损益。 借：递延收益未实现售后租回损益（经营租赁）1 000 000贷：固定资产清理 1 000 000 (4)2011年12月31日，支付租金。 借：管理费用租赁费 600 000贷：银行存款 600 000 (5)2011年12月31日，分摊未实现售后租回损益。 借：管理费用租赁费 250 000贷：递延收益未实现售后租回损益(经营租赁) 250 000 其他会计分录略。,72,【例7】沿用【例2】， 假定2009年1月1日，A公司将一条程控生产线按2 600 000元的价格销售给B公司。该生产线2009年1月1日的账面原值为2 400 000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与【例2】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。,
