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类型翻译文:某制药公司的物量流量成本会计的应用.docx

  • 上传人:天天快乐
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    1、某制药公司的物量流量成本会计的应用Yasushi Onishi, Katsuhiko Kokubu, and Michiyasu Nakajima摘要 在日本,几十个公司正在试图通过一个项目,在经济、贸易和工业(METI)等部门引入物量流量成本会计(MFCA)。然而,大多数的公司介绍 MFCA 并应用时,只有一个项目成本研究的目的,但一些公司在活动中应用并不断进行改进。在本文中,我们目前的田边制药有限公司的情况下,成功地实施和组织范围部署MFCA,为了分析主要因素导致 MFCA 在不断减少废物的使用。我们的结果表明,MFCA 数据反映在田边制药的部门和员工绩效评估的管理控制系统,这种机制的关键

    2、是持续使用 MFCA 在公司内部。1 介绍 Milne (1996)批评传统管理会计未提供足够的信息,特别是环境类的,使得决策者未能做出明智的决定。将这些信息从整合到决策,一些环境管理会计(EMA)技术已经开发出来。这些包括生命周期成本(Kreuze 和纽厄尔 1994),全成本核算(贝利 1991, USEPA 1996),总成本评估(USEPA 1992)和可持续发展的平衡计分卡(Epstein and Wisner 2001, Figge et al. 2003)。根据 ISO14001 环境管理体系认证和一项日本环境部(MOE)的调查显示,在日本超过 13000 个注册公司中,700

    3、多家公司采用了某种形式的环境会计技术(MOE 2005)。在 2000 年由环境部出版的环境会计准则在日本环境会计扩散的转折点。一项由 Kokubu et al .(2003) 调查表明,许多日本企业为了更好的分类环境成本,采用环境部的指导准则采用大于其他准则。然而,大多数公司仅仅使用环境会计信息披露外部利益相关者,只有少数公司内部也使用它。环境部倡议后,日本经济产业省承接了一个项目将 EMA 技术引入到日本公司(Kokubu,2004,见 Burritt 和 Saka,2006)。MFCA 应用于项目中已取得了显著成功。在德国,MFCA 作为 EMA 的其中一类被研究 (Strobel 和

    4、Redmann 2001,2002)。在日本,日本经济产业省在 1999 年发起了一个项目,促进 EMA 使用三年计划,日本企业被要求引入 MFCA 作为 EMA的主要成本核算会计(见 Kokubu et al . 2003)。作为这个项目的一部分,日本经济产业省实验引入 MFCA 四个日本公司(日本日东电工公司,田边制药有限公司,Takiron 有限公司和佳能)。结果提出了环境管理会计的工作簿发表的 2002 年日本经济产业省,自 2004 年以来,日本经济产业省从事两个项目促进 MFCA 的使用。一个是大公司的项目,另一个是中小企业。通过这些项目, 在 2004 年 8 大公司的 12 个

    5、地方和 15 中小企业 15 个地方引入 MFCA。此外,其他 MFCA 项目如关西研究中心,全球环境战略研究所(IGES-Kansai)也正在研究,还有大约 30 家公司已经宣布 MFCA 的引入。大多数的公司使用特殊的成本研究就是引入 MFCA (2005 年日本管理协会咨询)但也没有不断地为企业信息系统使用它。然而,通过连接 MFCA 与企业信息系统,一些公司使用它,并不断地将它纳入他们的管理控制系统(即正式信息化程序和程序经理用来维持或改变模式在组织活动)(1995年西蒙斯,见安东尼 1965 和 Otley 1999)。在本文中 ,我们使用田边制药有限公司作为典型的例子这种类型的公司

    6、,通过访谈与明确的目标的机制,导致了持续的内部使用 MFCA。审核后的发展 MFCA 在下一节中,我们研究方法引入和实践,并提出我们的研究问题。接下来,我们分析在田边制药 MFCA 实践,提供一些启示。2 MFCA 的发展 MFCA 最早出现在德国的 IMU(Strobel 和 Redmann 2001,2001)。MFCA 是一个系统,在工厂(或生产过程)中,从资源以及货币数量方面测量材料流动(股票)的系统。基于 MFCA 核算使用,生产成本在一个公司可以分为三类:物料成本、系统成本和交付及处置成本(Strobel 和 Redmann,2002)。物料成本是原材料的采购成本。公司内部材料运输

    7、系统成本,包括劳动力成本和折旧的机械。交货的运输和处置成本是指成本的公司,包括包装成本、燃料成本的车辆,和废物处置收费。这些成本是基于物料流动的可以销售的成品和负产品输出(即废物和排放)做一个流程图和物料流量成本矩阵。流程图与数据的特点是清晰知道生产过程中物料流动过程,具体指的是物料,系统和交付及处置成本。物料流量成本矩阵在简化和标准化成本核算数据后被做成一个表格形式,是一种分配模型(Strobel 和Redmann,2002)。浪费和排放成本不为公司创造价值。Strobel 和 Redmann(2002)声称,物料成本占相当比例的总生产成本,这些材料损失的成本在物料成本占重要份额 (参见 U

    8、NDSD 2001,盖尔 2006)。MFCA 技术的一个显著的方面是负产品,以前从未被单独测量的重量,现在作为成本进行评估。在传统的成本核算方法,重点是适用于材料输入工厂或过程的评估。输入材料浪费在制造被认为是不太重要的。这是因为,如果原材料的成本,最终成为垃圾都被隐藏在生产成本,该公司将无法识别的垃圾、减少浪费。在传统成本核算方法中,浪费成本因此会被忽视。因此,从减少废物的角度,传统技术有其局限性。必须进行各种各样的活动中是否可以减少浪费。公司将不太可能采取减少废物的措施,除非他们知道这将有利于他们的程度有多大。通过测量的成本浪费,传统成本会计通常会忽略的东西,MFCA 有助于制定具体行动

    9、计划减少浪费和改进措施建议。减少废物不仅减少对环境的影响,也降低了总成本,包括原材料、加工和废物处置成本。这些同时减少导致环境保护和经济效益。尽管 MFCA 是基于物料流信息,环境影响评估尚未融入 MFCA 所以它目前不是可以用于计算环境负担的全部成本,包括社会成本的外部性的一个技术。然而,公司可以通过使用MFCA 找到机会来减少浪费、提高资源效率来提升他们的环境管理,以减轻环境影响。传统的环境管理系统(EMS)由 ISO14001(ISO 2004;Ammenberg 和 Sundin 2006)缺乏技术分析环境保护活动的成本和收益,对大多数员工在一个公司,现在没有很多激励提高环保性能。然而

    10、,通过 MFCA 分析,员工能够最终找到经济激励来减少浪费,因为它意味着减少输入材料的成本。MFCA 是吸引国际社会的关注。在联合国环境管理会计工作部(UNDSD 2001)和国际会计师联合会的环境管理会计的指导文件(IFAC 2005)中,它作为主要环境管理技术被引入。物料流量成本会计的重要性,包括 MFCA 和浪费成本核算,指出了 Pojasek 和卡利(1991)、鲁尼(1993),Pojasek(1997),构成(1988、2000、2001)和勒夫(2003),而其未来的重要性也被讨论(Burritt 2004)。在日本,MFCA 的传播已经被日本经济产业省鼓励的环境管理会计推广项目

    11、(日本经济产业省 2002),在韩国也有其发展的趋势和传播。在日本和德国,政府促进 MFCA 的引入,公司引入的数量继续增加。同时,在操作使用 MFCA 技术也被开发出来。例如,从信息系统的角度,它整合了企业资源计划(ERP)是重要的,讨论了 Scheide et al .(2002),朗 et al .(2005)和瓦格纳和 Enzler(2005)等等。在实践中,田边制药集 MFCA SAP R / 3,这是一个类型的 ERP 系统用于实时获取MFCA 数据(JEMAI 2004)。也有病例 MFCA 作为成本管理技术(日本经济产业省2002;Kokubu 和中岛以 2002)。通过使用

    12、MFCA 数据准确地衡量有毒废料成本,该公司能够提高对资本投资决策和废除垃圾焚烧(2003)。此外,佳能,发现使用MFCA 计算的原因浪费材料输入或材料损失躺在镜片的形状由一个供应商,它实现了减少废物通过请求供应商改变镜片的形状(Anjo 2003)。尽管研究 MFCA 信息系统和成本管理技术仍然是一个新兴领域,研究的数量稳步上升。此外,由于MFCA 表明环境影响减缓与降低成本,很可能要帮忙改善管理决策的质量。然而,这并非意味着,一个能够帮助改善的质量管理决策的技术可以立即使用在一个公司的实际业务。会计技术的发展和使用这些技术管理是两个不同的问题。在本文中,为了明白引入 MFCA 成功的因素,

    13、我们分析田边制药公司,一个应用 MFCA 比其他日本公司更高明公司,。在下一节中,在案例研究开始之前,我们将讨论 MFCA 实践的分析视角,提出研究问题。3 分析 MFCA 角度:研究问题在日本,MFCA 是被认可为一个在环境保护和降低成本方面的有效的决策技术 (JEMAI 2004)。然而,由于 MFCA 只是一个信息系统,在没有采取实质性的行动来减少浪费的公司中也没有任何其他贡献,公司应用 MFCA 核算的过程是一个很重要的问题。事实上,在日本企业中,一些实施减少废物活动在持续的使用MFCA 核算基础上。另一方面,还有其他公司只使用 MFCA 测量实际的原材料和能源生产过程中流动,并计算成

    14、本,但不作任何减少废物活动。一些文献提出了结合管理系统来使用环境会计信息,以改善环境、保护环境。根据 USEPA (2000),主张环境管理的重要性是为了考虑浪费成本,一些变更可以帮助改善物料管理,包括:(1)使用一个跨职能团队,包括从不同部门成员;(2)获得管理支持;(3)基准测试的最佳实践;(4)采用全面质量管理(TQM)的工具。USEPA(2001)也提出了污染防治活动的管理系统,使用质量控制工具和一个决策框架, 用生产工艺流程图、会计核算以及物料数据收集,确定负产品产生过程。这个框架包括以下步骤:(1)选择使用一个帕累托图污染防治的机会;(2)使用因果图分析污染的根源;(3)使用头脑风

    15、暴生成替代方案;(4)为实现使用一个标准的矩阵或选择另一种上下可见的方法 (USEPA2001:49 - 66)。USEPA(2001)还提到,最高管理层的承诺和成立一个跨职能的团队是实现上述过程的关键。然而,如果 EMA,包括 MFCA 是一贯使用的公司作为执行工具和更新管理策略,这个观点是不足的。这是因为管理者追求他们的目标,基于标准成本核算的情况下,他们的管理控制系统(如预算控制和绩效评估)已经通过现有的信息系统,包括标准成本核算被设计使用信息获得。在这种情况下,系统使用 MFCA 数据将是困难的。澄清这些公司如何使用 MFCA 数据,并不断开展减少废物活动这样一个系统合并到他们的管理控

    16、制程序,我们关注 MFCA 的实现过程。Bouma 和 van der Veen (2002:280)指出的那样,它不是独特的 EPA,不会立即采用先进的工具。管理会计研究的研究有很多,包括安德森(1995),分别分析因素鼓励和阻碍会计制度的引入通过描述的过程详细介绍基于活动的成本核算。然而,EMA 和 MFCA 领域,尚未有足够的会计和管理控制系统设计研究。因此,个体行为的解释引入会计技术目前并不那么重要。相反,在初始阶段的会计研究,构建系统的分析更有意义。从上面观察,本研究的重点是展示(1)MFCA 实现在这一年里发生了什么事,(2)如何继续 MFCA 实践减少废物。4 MFCA 的案例研

    17、究:田边制药4.1 研究方法 在这篇文章中,我们对在公司成功引入 MFCA 的实际业务进行案例研究。调查的主题是田边制药有限公司 (以下简称田边制药 )。田边制药,连同日本日东电工、Takiron 和佳能,都是最早引入 MFCA 的日本公司,通过上面提到的日本经济产业省的项目。田边制药在努力解决的前沿使用 MFCA 减少废物活动,在实践中,它综合 MFCA 和 SAPR/3 ERP 系统。案例描述了基于定性研究包括半结构化访谈、直接观察和文献。我们对公司会计经理、总部环境经理以及工厂的员工进行采访。本研究的重点是展示(1)MFCA 实现在这一年里发生了什么事,(2)如何继续 MFCA 实践减少

    18、废物。因此问卷是由两个问题。第一个是关于 MFCA 在田边制药是如何引入和部署。第二个是关于什么样的管理控制系统,可以用于支持应用 MFCA 来不断减少废物活动。我们的分析更加面向技术方面的 MFCA,这超出了本文的范围有关 MFCA 审计员的看法。当我们采访两名员工在不同的部门,面试的目的是确认发生了什么,而不是他们所认为的。在研究期间(从 2004 年 7 月到 2005 年 8 月)访问了六场,进行了20 个小时的采访,并对工厂进行了直接观察。此外, 从 2002 年 11 月开始,进行实际研究前,初步研究涉及七场访问(27 小时)和主要基本采访问题。4.2 MFCA 的引入和部署MFC

    19、A 田边制药是一家制药公司在东京证券交易所上市,其总部位于大阪。在 2005 年 3 月底,已巩固销售价值 1719.85 亿日元(大约相当于 16 亿美元或 12.4亿)生成净利润 159.02 亿日元,和一个 4517 人的劳动力。田边制药有三个主要生产工厂:小野田工厂(山口田边制药有限公司),大阪工厂,工厂和Yoshiki(田边制药 Yoshiki 厂有限公司)。田边制药在环境保护的努力源于建立污染控制委员会在 1970 年和 1981 年环境管理集团。1998 年,小野田工厂获得ISO14001 认证。公司于 2000 年开始出版环境报告,2001 年披露环境会计数据。田边制药加入了日

    20、本经济产业省项目和引进 MFCA 在 2001 年 7 月。15 人项目团队成立推广介绍在实践中,由财务会计部门的一个成员,一个环境管理部门,两个从信息系统部门和 11 个工厂之一。MFCA 最初引入一个生产线小野田在制药生产一个产品的工厂。制造成本模拟系统(清单实际数据在每个流程,每个材料用于制造 100 公斤的成品),2000 财年成本核算表,每个流程分解主显示出理论数据,2000 财政年度标准成本计算表,被用来获取有关 MFCA 物理和货币数量数据。缺失的数据手动了。从数据收集,数据组成的项目团队画了一个流程图(见图22.2)和成本流矩阵(见表 22.1)。图 22.2 显示了材料与材料

    21、成本数据流生产线是试点项目的主题时用于企业管理,而实际财务数据摘要省略。生产线是由六个过程包括合成、净化、批量拖拽物质,权重,准备,和包装。每个进程被认为是一个量中心。材料成本分摊的成本完成产品和材料损失(废物)通过测量材料流动的物理数量在每一个过程。在生产线的主要材料飞过从合成到包装,流程图与数据表明,相当多的材料成本被扔掉是材料损失(废物)数量在每一个中心。项目团队发现的最有价值的过程改进从金融的角度制定流程图。会计经理提到,这是至关重要的知道的潜在经济利益的数量在每个过程实现 MFCA 减少材料损失。表 22.1 显示了总生产成本由材料成本、制度成本,在生产和交付和处置成本线的试点项目。

    22、试点项目团队被告知总经济价值的材料流成本矩阵带来的损失。在表 22.1 中,材料成本包含在材料的数量损失和处理废物的成本是相当大的(见 Kokubu 和中岛以 2004)。虽然表 22.1 中的数据不是原始数据从田边制药,他们接近真正的生产线中的每个成本比(2002 年日本经济产业省)。因此,很明显,大型废物处置成本参与处理氯化溶剂用于反应(合成)在制药生产过程,在这个过程中,大量的材料损失发生。环境经理评估这种方法因为其他部门的员工可以识别的影响减少废物的经济效益。试验的介绍使田边制药获得信息改进的可能性。另一方面,会计经理发现编译实验使用 Excel MFCA 数据程序需要大量的时间和精力

    23、。田边制药得出结论,本手册方法不会导致使用改进的 MFCA 一致。因此,引入 MFCA 在田边制药先进的阶段连接与 ERP 系统和改进方案的建议。2004 年 2 月,MFCA 系统有关,结合 SAP R / 3 介绍了 ERP 系统在整个公司。然后由 MFCA 数据分析从 2003 年 4 月至 2004 年 3 月在一年。引入 MFCA 是扩大到包括所有的生产线在国内所有工厂,即小野田和大阪工厂,以及在田边制药Yoshiki 厂有限公司,隶属从事包装。2003 年,新米安装在小野田工厂能量损失分析。这些米测量能源消耗以获得详细的数据。基于上述综合信息系统,田边制药决定投资环境设施。2003

    24、 年 5 月,6600 万日元投资于氯仿收集设备,根据提供的计算 MFCA(2003:23-24)。这项投资开始的结果表明,月。显然,田边制药没有预期的投资迅速结出果实。自公司估计的年度经济效益降低成本由于设备投资6000 万日元,这是可能在一年内收回投资。2004 年 7 月,MFCA 是绩效评估会议。这次会议为各部门提供了一个机会,现在的结果改进活动中基于 MFCA 数据,现在每年举行。如果 MFCA 成为一种持续的管理控制,定期评估的活动而不是特别需要使用的数据,和田边制药会议打算履行这个角色。下一节提供的细节的讨论会议,及其影响的扩张 MFCA 整个公司。4.3 基于 MFCA 数据管

    25、理控制 注意力已经被吸引向集成 MFCA 系统与 ERP 系统在练习 MFCA 田边制药(日本经济产业省 2002;Kokubu 和中岛以 2002)。然而,田边制药并不是简单地维护一个信息系统的引入 MFCA 及其扩张整个公司。它还建立了一个内部系统来评估 MFCA倡议。这种绩效管理系统化,MFCA 定期绩效评估会议。这次会议,改善活动的人负责工厂向管理层报告他们已经做什么财务结果,提供了一个机会来证实工厂表演。会计经理觉得很难部署 MFCA 整个公司,所以他提出 MFCA 数据合并到绩效评估。然后公司根据 MFCA 组织绩效评估会议。财务部门负责 MFCA 计算。第一次会议在 2004 年

    26、 7 月举行,此后这个会议每年举行一次,第二次会议于 2005 年 7月和 2006 年 8 月的第三。制造部门在田边制药工厂主要是评估基于降低成本和质量的产品。会计经理强调田边制药成为可能包括环境视角的制造业部门的绩效评估指标。此外,目标管理(MBO)系统是采用员工绩效评估。在这个系统下,员工将自己的降低成本目标和上级说话后,和他们的表现评估取决于这些目标已经实现。根据会计经理,这个过程基于 MFCA 数据如下。会计部门第一聚合 MFCA 数据并提供工厂每个月。然而,工厂经理可以,如果有必要通过访问 ERP 系统获得数据。接下来,工厂的工作人员负责生产、环境问题和物流分析问题的过程基于提供的

    27、数据。从工厂材料流的分析结果数据,改进计划的制定和贯彻的工厂。工厂员工广泛参与其中。相反的特殊环境设施投资计划,投资是必需的,为了实现一个改进计划,计算根据 MFCA 和下一个投资计划提交相同的程序,用于一般的投资计划。改进过程的一个里程碑,工厂的员工必须向公司提交报告会计部门一年两次。最后,根据 MFCA 实现计算的影响,在会议上报告。整个公司的年度绩效评估会议让人们确认改进活动的结果。在这些会议上,工厂员工负责改进报告管理的分析结果和基于 MFCA 改进活动的影响,以及对未来的问题。几位员工表示,最重要的结果报告在会议上被正式评估他们的表现由主管部门和工厂的经理。根据环境管理,使员工的绩效

    28、评估会议工厂包括环境保护方面的考虑在他们的决策。管理参与这些会议包括工厂负责人,会计的工作人员和环境部门和各种其他部门的负责人。一些董事会成员也参加这些会议的,因此财务经理提到,公司的会议被认为是重要的。自 2005 年以来,中心的经理负责物流和生产计划也参与和负责任的人产生一个报告。研发部门的负责人,公司内部高度自治也参加了 2005年会议重要 MFCA 部署在田边制药因为在一家制药公司,研发部门决定了生产过程的技术。事实上,一名员工属于工厂提到会议的重要成果之一就是信息共享与研发部门是促进减少废物。这些会议上启用信息共享工厂和部门在整个公司的成就。几个高管参加这些会议以来,公司内部所有人员

    29、可以认识到降低成本的数量计算使用 MFCA 是更重要的比使用传统的标准成本计算计算。因此,在绩效评估结果报告会议影响部门和员工的绩效评估。此外,由于许多参与部门主管可以了解在其他部门,问题的会议作为一个论坛可以与其他部门共享,鼓励跨职能的改进活动。4.4 公司应用结果 MFCA 是不断练习和扩展到其他部门,假设 MFCA 数据用于与某些类型的管理控制系统。田边制药成功的持续使用 MFCA 通过引入绩效评估是基于它。MFCA 下,货币数量的降低成本计算方法根据不同于公司通常采用的标准成本核算。因此,绩效评估是使用 MFCA 数据,进行降低成本的区别表现基于现有标准成本核算,MFCA进入问题。田边

    30、制药 MFCA 引入绩效评估,这是非常重要的,因为 MFCA 数据与绩效评估意味着它正式承认,改善因 MFCA 数据导致了组织。爱泼斯坦(1996:212)指出的那样,“改善方法的集成决策可以实现只有在整个组织员工相信他们的性能在环境问题影响他们的个人表现的评价,文献提出了平衡计分卡的方法作为一种将环境因素纳入绩效评估。然而,我们展示了绩效评估的另一个例子。田边制药持有年度绩效评估会议结果的基础上 MFCA 确保公司内部所有人可以证实这些绩效评估。在这些会议上,环境保护所涉及的人员在工厂报告工厂正面和高管,包括高级董事会成员,在材料性能提高输入效率由于减少废物。高管参与会议主要属于会计、制造和

    31、环境部门,虽然部门负责物流和生产计划和产品开发和生产技术发展也包括在内。因此,有跨部门共享信息公司的材料流和废物产生的原因。在田边制药部门表现评估主要的制造成本降低。员工表现评估使用 MBO 系统包括降低成本的目标。绩效评估在减少废物系统确认通过绩效评估会议,取决于目标已经实现。以这种方式,降低成本绩效评估由于减少废物使用 MFCA 部门和个人层面。田边制药也经营财务业绩评价体系。然而值得注意的是,通过整合财务绩效评价与 MFCA 数据,它实际上已经建造了一个管理控制系统,使公司环保节约型系统地进行活动。作为环境经理提到,他们实施环境活动的成本减少基于MFCA 数据。5 结论本文分析了如何 M

    32、FCA,这吸引了注意力 EMA 的主要技术,介绍了到业务和维护。MFCA 是一种新的成本核算方法的共同目标环境影响减缓和降低成本。其使用在公司蔓延,特别是在日本和德国(JEMAI Strobel 和 Redmann 2004;2004)。可以对任何公司介绍 MFCA,计算生产成本,确定浪费成本,通过适当地遵循必要的步骤。然而,先进的管理技术并不总是实现组织成功。在日本,尽管一些公司应用 MFCA 作为持续改进工具,作为一种特殊的成本,但研究没有实质性的减少废物。我们看着田边制药,在日本的公司之一的介绍 MFCA 是最先进的,并阐明公司的机制引入使用定性研究,以揭示使用 MFCA 的实现流程和管

    33、理制度。结果,发现通过结合 MFCA ERP 系统,田边制药综合材料流成本数据在企业财务信息系统和推广使用 MFCA 的改进活动。此外,这些活动是通过绩效评估系统通过集成MFCA。特别是,组织绩效评估会议关于 MFCA 是至关重要的。员工在工厂评估主要是通过降低制造成本。然而,他们在环境绩效评估的成本减少浪费,MFCA 计算。由于 MFCA 是一个系统,提供信息,它不能被用来作为一个独立的技术不断的管理控制。然而,如果一个公司希望达到的共同目标环境影响减缓和更大的经济效益通过引入教育津贴,可能需要考虑的可能性使用 MFCA 管理控制技术。在田边制药,通过结合 MFCA 绩效评估系统,该公司已成功实现这两个目标,即环境影响减缓和更大的经济效益。因此,重要的是作为一个案件 EMA 已成功引入。

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