1、1导 论2001 年开始会计专业自学考试本科阶段增设了这门课程，由于新的会计准则的变更这门教材在去年进行了修订，今年所使用的教材是修订后的高级财务会计。首先要明确修订前和修订后的差异，对于今年新增加的和进行修改的内容需要考作为重点内容学习，也是今年自学考试出题的重点环节。对于高级财务会计历年试题的结构没有发生调整，仍然是原来的六大题型，各题型的分值和分布也没有很大的变化。一般是单项选择题 20 道题每题 1 分总共 20 分，多项选择题 10 道题每题 2 分，单项选择题和多项选择题的这种客观题占 40分，主观题名词解释、简答题，环节重要的是业务核算题，在历年考试中业务核算题始终都维持在四到五
2、道题。所以在复习中要特别重视对基本概念的学习。 新旧教材的变化： 导论 第一章 外币 会计第二章 所得 税会计第三章 上市 公司会计信 息的披露第四章 租 赁会计第五章 衍生金融工 具会计第六章 企业合并 会计（一）企业合 并的账务处理第七章 企业合并 会计（二）购并日的合并财务报表第八章 企业合 并会计（三）购 并日后的合并财务报表第九章 通货膨胀会 计（一）通货膨胀会计概述第十章 通货膨胀会 计（二） 一般物价水平会计第十一章 通货膨胀会 计（三）现时成本会计第十二章 清 算会计一、财务会计概述 由于财务会计是在新的经济备件下由传统会计发展而来，因此，它在制定公认会计准则，以必要的会计理论
3、和方法规范和指导财务会计核算时，仍然依据和融入了大量传统会计的理论与方法。 1.财务会计理论的基本结构及其内容 （1）会计目标，又称“会计报表目标”。财务会计的目标是为企业外部与企业有经济利害关系的集团或个人提供企业财务状况和盈利能力等真实有用的相关信息，以满足他们对企业投资、贷款和进行宏观调控等决策的需要。 （2）会计假设，又称“会计假定”或“环境假设”。 会计假设包括了会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。 例如：企业合并会计处理。 （3）会计概念。它是对会计基本要素和会计核算的经济业务所下的定义，也是对广泛的财务会计内容的基本归类。会计概念包括资产、负债、权益、收入、成
4、本、费用、利润以及经济业务等。 （4）会计原则，又称“会计准则”。 二、高级财务会计的核算内容 高级财务会计核算内容实际上就是“特殊经济业务”。对这些“特殊经济业务”所进行的会计核算和监督可以按照不同标志归为以下几类： （一）各类企业均可能发生的特殊会计业务 1.外币交易与折算的会计业务。 2.企业所得税的会计业务。 3.股份上市公司信息披露的会计业务。 4.衍生金融工具的会计业务。 （二）特种经营行业的特殊会计业务 1.期货交易与经营的会计业务。 2.现代租赁经营的会计业务。 （三）复合会计主体的特殊会计业务 1.企业合并的会计业务。 2.集团公司的母公司与子公司以及总公司与所属分支机构及各
5、所属企业间内部往来的会计业务。 3.企业合并和集团公司建立后的报告主体合并会计报表编制的会计业务。 （四）特殊经济时期的特殊会计业务 1.通货膨胀信息披露的会计业务。 2.企业停业与破产清算的会计业务。2第一章 外 币会计第一节 外币会计概述 本章重点掌握外币业务的核算和外币财务报表折算。 本专题介绍了外币会计的基本原理、基本核算方法及其业务的处理。 外币会计是以记账本位币核算和监督企业各项外币业务活动的专门会计。外币业务包括外币交易和外币报表折算。 考生在本专题内容学习中，应掌握以下重点、难点： 一、外币的概念及记账本位币的选择。 （一）外币与外汇 外币与外汇是两个概念。 外汇是指以外币表示
6、的用于国际结算的支付手段，包括可用于国际支付的特殊债券、其他外币资产。外汇包括外币。 外币，“外国货币”的简称，是指本国货币以外的其他国家或地区的货币。 在会计上，对外币核算有广义的理解。除了直接涉及到的外国货币，另外只要以外国货币形式进行结算的业务都可以纳入到外币核算会计中。 （二）记账本位币的选择 记账本位币的选择，如既有外国货币又有本国货币应该以哪一国的货币作为记账的本位币呢？按目前的会计准则的要求一个企业只能选择一种货币作为记账本位币，以我国企业会计准则规定要求在中国企业土地上的企业都应该选择人民币作为记账本位币。但是如果企业涉及到的主要业务收支是以外币计量的或主要从事境外经营活动，这
7、种情况下可以选择人民币以外的某一种货币作为记账本位币，但是在对外披露信息时所编制的会计报表仍然要折算成人民币进行计量。 二、汇率的两种标价方法以及即期汇率和远期汇率的关系。 1.汇率是指用一国货币兑换成另一国货币时的比价或比率。汇率的标价方法有两种直接标价法和间接标价法。 直接标价法是指以一定单位的外币为标准折合成一定的数额的本国货币。直接标价法的特点：外币数固定不变，本国货币数随汇率高低发生变化，本国货币币值大小与汇率的高低成反比。目前，世界上大多数国家汇率的标记采用直接标价法，我国也采用这一方法。间接标价法是指以一定的本国货币作为标准，折合成为一定数额的外币。间接标价法的特点是：本国货币数
8、固定不变，外币数随汇率高低发生变化，本国货币大小与汇率高低成正比。能常英、美国家采用间接标价方法，但美国对英国采用直接标价法。 注意：汇率的两种标价方法的区别。2.即期汇率和远期汇率。即期汇率是外汇买卖成交后第二个工作日应交割的外汇汇率。远期汇率是属于预定的外汇买卖，按事先约定的将在未来一定时日，据以交割的外汇汇率。 即期汇率与远期汇率之间的差额一般采用升水、贴水和平价概念进行表达。 注意：正确理解升水、贴水的含义。 升水表示远期外汇价格高于即期外汇价格；贴水表示远期外汇价格低于即期外汇价格；平价表示远期外汇价格与即期外汇价格持平。 33.汇兑损益的概念及其类型。 汇兑损益是指企业发生的外币业
9、务在折合为记账本位币时，由于汇率的变动而产生的记账本位币的折算差额和不同于外币兑换发生的收付差额，给企业带来的收益或损失。对此又称“汇兑差额”。 汇兑损益应纳入企业当期损益，它的大小直接影响企业本期损益的多少。一般包括以下内容： （1）交易汇兑损益； （2）兑换汇兑损益； （3）调整外币汇兑损益； （4）外币折算汇兑损益。第二节 外币交易会计一、外币交易及其会计处理外币交易是用外币计价或结算的交易，具有许多表现形式。常见的有：1.外币计价的商品购销交易和劳务供应；2.外币进行结算的借入和出借款项；3.以外币进行的保险业务、管理咨询业务。二、外币交易会计的基本方法单一交易观点、两项交易观点。（一
10、）单一交易观点单一交易观点，是指企业将发生的外币购货或销货业务，以及以后的账款结算均分别视为一笔交易的两个阶段，外币业务按记账本位币反映的购货成本或销售收入，最终取决于它们结算日的汇率。因此，年终不确定未实现的汇兑损益。例 1-1大中公司 207 年 12 月 1 日，向美国出口商购进商品一批，货已运到，计价 USD10 000，约定于 208 年 1 月 31 日付款，大中公司记账本位币为人民币。（1）交易发生日，12 月 1 日汇率 USD1RMB8.70，编制会计分录如下：借：原材料类 87 000贷：应付账款公司 USD10 000/RMB87 000（2）报表编制日，12 月 31
11、日，当日汇率为：USD1RMB8.85，由于汇率变动，使购货成本和应付账款增加1 500 元，即 USD10 000（8.858.70）1 500（元），应据以调整购货成本和应付账款，编制会计分录如下：借：原材料类 1 500贷：应付账款公司 1 500（3）交易结算日，1 月 31 日，汇率 RSD1RMB8.90，按结算日汇率，购货成本和应付账款为 89 000 元，与报表编制日相比增加金额为 89 00088 500500（元），应据以调整购货成本和应付账款，编制会计分录如下：借：原材料类 500贷：应付账款公司 500按当日汇率结清前欠款，编制会计分录如下：借：应付账款公司 USD10
12、 000/RMB89 000贷：银行存款 USD10 000/RMB89 0004（二）两项交易观点两项交易观点，是指企业发生的购货或者销货业务，以及以后的账款结算视为两笔交易，外币业务按记账本位币反映的采购成本或者销售收入，取决于交易日的汇率。一般企业在“财务费用”科目下设置“汇兑损益”子目进行核算。【例 l-2】 现仍按【例 l1】说明两项交易观点的会计处理：（1）交易发生日，按当日汇率入账，编制会计分录如下：第一种方法：借：原材料类 87 000贷：应付账款公司 USDl0 000RMB 87 000第二种方法同第一种方法。（2）报表编制日，按当日汇率调整应付外汇账款，编制会计分录如下：
13、第一种方法：差额 l 500 元计入当期汇兑损益。借：财务费用汇兑损益 l 500贷：应付账款公司 1 500第二种方法：差额 l 500 元计入递延损失。借：递延损失 l 500贷：应付账款公司 1 500（3）交易结算日，按当日汇率调整应付账款，编制会计分录如下：第一种方法：差额 500 元计入当期汇兑损益。借：财务费用汇兑损益 500贷：应付账款公司 500第二种方法：差额 500 元计入递延损失。借：递延损失 500贷：应付账款公司 500按当日汇率支付货款，编制会计分录如下：第一种方法：借：应付账款公司 USDl0 000RMB 89 000贷：银行存款 USDl0 00089 00
14、0第二种方法：借：应付账款公司 USDl0 000RMB 89 000贷：银行存款 89 000同时，将递延损失转作当期损失：借：财务费用汇兑损益 2 000贷：递延损失 2 000三、我国外币交易的会计核算（一）我国外币交易会计的核算原则我国企业外币交易的会计处理，采用两项交易观点的第一种方法，并遵循以下要求：1.外币账户采用复式记账。所谓复式记账，是指反映外币交易时，在将外币折算为记账本位币记账的同时，还要在账簿上用交易的成交外币（原币）记账。2.采用即期汇率与即期近似汇率折算记账本位币金额。3.对所有外币账户的余额要按月末汇率进行调整。（二）我国企业外币交易会计的科目设置和账务处理51.
15、我国企业外币交易会计的科目设置。为核算和监督外币交易业务，一般应相应设置各种外币账户，包括“库存现金（外币）”、 “银行存款（外币）”与在“应收账款”、“应收票据”、“预付账款”和“应付账款”、“应付票据”、“应付股利”、“预收账款”以及“长期借款”、“短期借款”等中设置外币资产账户。一般企业在设置的“财务费用”账户下开立“汇兑损益”子目进行核算。A.收到外币投资的账务处理【例 l3】 大中公司与国外 APC 公司的投资，合同约定，双方总投资额为 RMB l 600 000，APC 公司应投入相当于 RMB 320 000 的外币资金，APC 公司应缴 USD40 000，大中公司收到外币汇款
16、时，当日即期汇率为USDl=RMB 8。实际收到外币投资时，应编制会计分录如下：借：银行存款美元户 USD40 000RMB 320 000贷：实收资本APC 公司（投资人）USD40 000RMB 320 000B.收到外币筹资额的账务处理：【例 l4】 大中公司在 207 年 7 月 1 日借入 USDl00 000，约定 l 年到期还本付息，年利 5%，收到款项时，当日即期汇率为 USDl=RMB 8.70，编制会计分录如下：借：银行存款 USDl00 000RMB 870 000贷：短期借款 USDl00 000RMB 870 000C.结汇业务的账务处理【例 l5】 大中公司以人民币
17、为记账本位币，采用业务发生日即期汇率为折合汇率，207 年 12 月 1 日，向 ABC 公司出口乙商品，售价共计 USDl0 000，当日即期汇率 USDl=RMB 8.59，假设不考虑税费。12 月 1 日，编制会计分录如下： 借：应收账款ABC 公司 USDl0 000RMB 85 900贷：主营业务收入自营出口销售乙商品USDl0 000RMB 85 900付出外币业务的核算。【例 l6】 大中公司以人民币作为记账本位币，属于增值税一般纳税企业。207 年 4 月 10 日，从国外BW 公司购入乙材料，共计100 000，当日的即期汇率为1=RMB l0，按照规定计算应缴纳的进口关税为
18、 RMB l00 000，支付的进口增值税为 RMB170 000，货款尚未支付，进口关税及增值税已用银行存款支付。该公司账务处理如下：借：原材料 （100 00010+100 000） 1 100 000应交税费应交增值税（进项税额）170 000贷：应付账款欧元 （100 00010） 1 000 000银行存款 （100 000+170 000） 270 000外币兑换业务的账务处理。【例 l7】 大中公司的记账本位币为人民币，206 年 6 月 18 日以人民币向中国银行买入 l5 000 美元，大中公司以中国人民银行公布的人民币汇率中间价作为即期汇率，当日的即期汇率为 USDl=RM
19、B8.1，中国银行当日美元卖出价为 USD1=RMB8.15。大中公司当日应作会计分录如下：借：银行存款美元（15 0008.1） 121 500财务费用汇兑损益 750贷：银行存款人民币（15 0008.15） 122 250资产负债表日外币项目调整的账务处理：分别按照外币货币性项目和外币非货币性项目进行调整。外币货币性项目应在资产负债表日按即期汇率折算调整，差额作为汇兑损益。外币非货币性资产以历史成本计量，但在期末计提减值时，应先将可回收金额按资产负债表日按即期汇率计算确定，再与历史汇率折算的资产成本进行比较；以公允价值计量的外币非货币性资产，公允价值确定日的即期汇率折算的金额与资产历史汇
20、率折算的成本差额作为公允价值变动损益。外币货币性项目应在资产负债表日按即期汇率折算调整。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额作为财务费用，计入当期损益；同时，调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。如果发生调账减值，则应先按资产负债表日的即期汇率折算后，再计提减值准备。6【例 l10】 大中公司以人民币为记账本位币。202 年 10 月 9 日，以 5 000 美元台的价格从百迪公司购入 A 型设备 12 台（在国内市场尚未供应该设备），货款当日支付（大中公司有美元存款）。202 年 12 月31 日，已经售出 A 型设备 2 台，库存尚有 10
21、台，国内市场仍无 A 型设备供应，其在国际市场的价格已降至 4 900 美元台。 lO 月 9 日的即期汇率是 USD l=RMB 8.2，12 月 31 日的即期汇率是 USD l=RMB 8.1。假定不考虑增值税等相关税费。由于存货在资产负债表日应采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日以外币可变现净值反映时，在计提存货跌价准备时就需要考虑汇率变动的影响，12 月 31 日对 A 型设备计提的存货跌价准备=105 0008.2104 9008.1=13 100（元人民币）。大中公司账务处理如下：借：资产减值损失 l3 100贷：存货跌价准备 l 3 10
22、0B.以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。【例 l11】 大铭公司以人民币为记账本位币。206 年 12 月 2 日发生短期投资交易，购入益华公司 H股 20 000 股共支付款项 60 000 港元，当日汇率 HKDl=RMB l.2；206 年 12 月 31 日因市价变动购入的 H 股市值为 70 000 港元，当日汇率 HKDl=RMB l。假定不考虑相关税费的影响。大铭公司 206 年 12 月 2 日，购入股票业务账务处
23、理如下：借：交易性金融资产 72 000（60 0001.2）贷：银行存款 72 000（60 0001.2）根据企业会计准则第 22 号金融工具的规定，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产是以外币计价的，在资产负债表日，不仅应考虑港元股票市价的变动，还应一并考虑港元与人民币之间汇率变动的影响。206 年 12 月 31 日，计算资产负债表日市价与汇率变动影响，上述交易性金融资产在资产负债表日应按 70 000 元人民币（70 0001）入账，与原账面价值 72 000 元的差额为 2 000 元人民币，应计入公允价值变动损益。相应的账务处理如下：借：公允价值变动损益 2 00
24、0（72 00070 0001）贷：交易性金融资产 2 000（72 00070 000 1）（3）外币账户期末余额的调整。外币账户在期末应按规定进行调整，现将外币业务的日常核算及外币账户期末余额的调整举例说明如下：【例 l12】 大中公司 203 年 3 月 31 日，有关外币账户余额资料如下（单位：元）：科目名称（户名略） 外币 汇率 人民币短期借款 USD3 000 8.20 24 600应收账款 USDl 000 8.20 8 200应收票据 0应付账款 USD8 000 8.20 65 600应付票据 04 月份发生下列业务（该企业按当日即期汇率作为折合汇率）：4 月 1 日，对日本
25、山丸商社出口 A 商品计 USD4 000，贷款尚未收到，当日即期汇率为 USDl=RMB8.20。4 月 3 日，向香港永新公司出售 B 产品计 USD50 000，收到 90 天无息商业汇票 1 张，当日即期汇率USDl=RMB8.32。4 月 4 日，通过中国银行偿还前欠款 USD2 000，现已收到银行兑付通知，当日市场汇率为USDl=RMB8.30，银行卖出价为 USDl=RMB8.45 04 月 7 日，从新加坡进口 C 商品一批，货款计 USDl2 000，通过银行支付 USDl0 000，余款暂欠，当日即期汇率 USDl=RMB8.20，银行卖出价为 USDl=RMB8.30。
26、4 月 15 日，向中国银行借入短期借款 USD30 000，并兑换为人民币存入银行，当日市场汇率USDI=RMB8.O0，银行买入价 USDl=RMB8.02 04 月 20 日，支付 7 日的购货外币运保费 USD500，当日即期汇率 USDl=RMB8.O0，银行卖出价USDl=RMB8.32。4 月 26 日，收到本月 l 日出口商品部分货款 USD3 000，并已存入银行，当日即期汇率 USDl=RMB8.10，银7行买入价 USDl=RMB8.O0。4 月 30 日，计算应付外聘专家外币工资计 USD8000，当日即期汇率 USDl=RMB8.O0。4 月 30 日，偿还短期外汇借
27、款 USDl0 000，当日即期汇率 USDl=RMB8.O0，银行卖出价 USDl=RMB8.30。月末按 30 日的即期汇率，对外币账户进行调整。根据以上经济业务，编制会计分录如下：4 月 1 日：借：应收账款山丸商社 USD4 000RMB32 800贷：主营业务收入自营出口USD4 000RMB32 8004 月 3 日：借：应收票据永新公司 USD50 000RMB416 000贷：主营业务收入自营出口USD50 000RMB4 1 6 0004 月 4 日：借：应付账款客户 USD2 000RMBl6 600财务费用汇兑损益 300贷：银行存款 16 9004 月 7 日：借：材料
28、采购自营进口 USD2 000RMB98 400财务费用汇兑损益 1 000贷：银行存款 83 000应付账款客户 USD2000RMBl6 4004 月 15 日：借：银行存款 240 600贷：财务费用汇兑损益 600短期借款中国银行 USD30 000RMB240 0004 月 20 日：借：材料采购自营进口 USD500RMB4 000财务费用汇兑损益 l60贷：银行存款 4 1604 月 26 日：借：银行存款 24 000 财务费用汇兑损益 300贷：应收账款 USD3 000RMB 24 3004 月 30 日：借：管理费用公司经费 64 000贷：应付职工薪酬 USD8 000
29、RMB 64 0004 月 30 日：借：短期借款 USDl0 000RMB 80 000财务费用汇兑损益 3 000贷：银行存款 83 000将以上分录全部入账（见表 ll 至表 l6）。表 l 一 1 财务费用汇兑损益 203 年月 日摘 要 借方 贷 方 借或贷 余额4 4 偿 款 300 借 3007 支付货款 1 000 借 1 300815 借 款 600 借 70020 支付货款 160 借 86026 收回货款 300 借 1 16030 还借款 3 000 借 4 16030 调 整 16 700 借 20 86030 调 整 2 000 借 18 860表 12 应收账款户
30、名：山丸商社 币别：USD203 年 借方 贷 方 余额月 日凭证 号数 摘要 原币 汇率 人民币 原币 汇率 人民币 借或贷 原币 汇率 人民币4 l 略 承前页 借 1 000 8.20 8 2004 l 略 销货 4 000 8.20 32 800 借 5 000 41 0004 26 略 收回货款 3 000 8.10 24 300 借 2 000 16 7004 30 略 期末调整 700 借 2 000 8.00 16 000表 13 应付账款户名：公司 币别：USD203 年 借方 贷方 余额月 日凭证号数 摘要 原币 汇率 人民币 原币 汇率 人民币借或贷 原币 汇率 人民币4
31、 l 略 承前页 贷 8 000 8.20 65 6004 4 略 偿还欠款 2 000 8.30 16 600 贷 6 000 49 0004 7 略 购货 2 000 8.20 16 400 贷 8 000 65 4004 30 略 末调整 1 400 贷 8 000 8.00 64 000表 14 短期借款 币别：USD203 年 借方 贷方 余额月 日凭证号数 摘要 原币 汇率 人民币 原币 汇率 人民币借或贷 原币 汇率 人民币4 l 略 承前页 贷 3 000 8.20 24 6004 15 略 借入 30 000 8.00 240 000 贷 33 000 264 6004 30
32、 略 还款 10 000 8.00 80 000 贷 23 000 184 6004 30 略 期末调整 600 贷 23 000 8.00 184 000表 15 应收票据 户名：永新公司 币别：USD203 年 借方 贷方 余额月 日凭证号数摘要原币 汇率 人民币 原币 汇率 人民币借或贷 原币 汇率 人民币4 3 略 销货 50 000 8.32 416 000 借 50 000 8.32 416 0004 30 略 期末调整 16 000 借 50 000 8.00 400 0009表 16 应付职工薪酬外聘专家 币别：USD203 年 借方 贷 方 余额月 日凭证号数 摘要 原币 汇
33、率 人民币 原币 汇率 人民币借或贷 原币 汇率 人民币4 30 略 计提工资 8 000 8.00 64 000 贷 8 000 8.00 64 000贷 8 000 8.OO 64 0004 月 30 日，编制期末调整汇兑损益计算表（见表 l7），调整外币账户。根据计算结果，编制会计分录并记入账簿（见表 l1 至表 l6）。表 17 期末调整汇兑损益计算表 项 目 期末账面余额 期末按市场汇率调整额 汇兑损益短期借款 USD23 000RMBl84 600（贷方） USD23 000RMB l 84 000 +600应收账款 USD2 000RMBl6 700（借方） USD2 000RM
34、Bl6 000 -700应收票据 USD50 000RMB416 000（借方） USD50 000RMB400 000 -l6 000应付账款 USD8 000RMB65 400（贷方） USD8 000RMB64 000 +1 400应付工资 USD8 000RMB64 000（贷方） USD8 000RMB64 000 0合 计 -l4 700借：财务费用汇兑损益 16 700贷：应收账款 700应收票据 16 000借：应付账款 1 400短期借款 600贷：财务费用汇兑损益 2 000第三节 外币财务报表的折算一、外币财务报表折算的意义（1）外币报表折算的概念。一般是以总公司的记账本
35、位币作为统一货币。（2）外币报表折算有四种方法，关注各自特点。（3）外币报表折算差额的含义，其会计处理有两种方法：作为递延损益或作为其损益。采用现行汇率法，外币报表折算差额作递延处理；采用时态法，外币报表折算差额作当期损益处理。（4）我国企业境外经营财务报表折算的一般原则。注意：外币现金流量表中“汇率变动对现金的影响”金额的计算；处置境外经营时“外币报表折算差额”的处理；恶性通货膨胀经济中境外经营时“外币报表折算差额”的处理。为反映一个企业集团的综合经营成果和财务状况，在年末或编制合并会计报表时，将对所属各企业的外币财务报表折算成由统一的记账本位币计量的财务报表，以及为了特定目的将一种货币表述
36、的会计报表折算为另一种货币表述的财务报表，对此称为外币财务报表的折算。所以，外币财务报表的折算是跨国经营集团企业在会计处理上的一个重要方面。外币折算是指把各种不同的外币金额用单一的同种的货币来重新表示。习惯上，是以总公司的记账本位币作为统一货币。二、外币报表折算的主要方法外币会计报表采用的折算方法主要有流动与非流动项目法、货币与非货币性项目法、现行汇率法和时态法。（一）流动与非流动项目法10按各项目的流动与非流动分别选用适当的汇率进行折算。流动资产和流动负债按财务报表编制日的现行汇率折算；非流动资产和非流动负债项目，按资产获得时和负债确立汇率（即历史汇率）进行折算。利润表的各项目中，折旧和摊销
37、费用按其相关资产取得时的历史汇率进行折算，其他收入和费用项目均按会计期内的平均汇率进行折算。（二）货币性与非货币性项目法它是指将资产负债表的项目分为货币和非货币两大类，折算外币报表时，对资产负债表上的货币性项目，按报表编制日的现行汇率折算；对非货币性项目及业主权益项目，按原入账的历史汇率折算。折旧、摊销费用、销货成本项目均按历史汇率折算，其他费用则按会计期内的平均汇率折算。（三）现行汇率法它是将列在资产负债表中的所有外币资产项目和外币负债项目，均根据编制报表日的现行汇率（即期末汇率）进行折算，因而它是一种单一汇率法。业主权益项目（实收资本），按投入资本时的当日汇率折算。利润表中的收入和费用，则
38、按会计上对其确认日的汇率折算，也可以按编报表期内的平均汇率折算。（四）时态法时态法指要求现金、应收和应付项目（包括流动与非流动的）按资产负债表编制日当时现行汇率换算，其他资产和负债则依其特性分别按现行汇率和历史汇率换算。在外币报表中的库存现金、应收账款和应付账款，都要在按现行汇率折算。非货币性资产按历史成本表述的要按历史汇率折算，按现行成本表述的要按现行汇率折算，收入和费用按交易发生日的实际汇率折算，如果收入或费用交易是大量的，可以按编表日的平均汇率折算。三、外币报表折算差额的会计处理（一）外币报表折算差额的概念外币报表折算差额，是指在报表折算过程中，对表上不同项目采用不同汇率折算而产生的差额
39、。又称外币报表折算损益。外币报表折算损益是未实现损益，它一般不在账簿中反映，只反映在报表中。（二）外币报表折算差额会计处理的方法外币报表折算差额会计处理大致有两种方法：一是作为递延损益处理；二是作为当期损益处理。采用现行汇率法，外币报表折算差额作递延处理；采用时态法，外币报表折算差额列为当期损益。四、我国外币财务报表的折算（一）境外经营的财务报表折算行外币业务报表折算时必须遵循一定的原则。1.企业境外经营财务报表折算的一般原则。（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算；所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。（2）利润表中的收入和费用项
40、目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率相似的汇率折算。（3）上述折算所产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。（4）比较财务报表的折算比照上述规定处理。3.汇率变动对现金的影响及外币现金流量表的编制。汇率变动对现金的影响是指企业外币现金流量折算成记账本位币时，所采用的是现金流量发生日的汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率，而现金流量表“现金及现金等价物净增加额”项目中外币现金净增加额是按资产负债表日的即期汇率折算。这两者的差额就是汇率变动对现金的影响。【例 l14】 大铭公司当期出口
41、C 型设备，售价 20 000 美元，出售时汇率 USDl=RMB7.71，收回日汇率为USDl=RMB7.70；当期从国外购入甲产品共计 10 000 美元，进口结汇时汇率为 USDl=RMB7.72，资产负债表日的即期汇率为 USDl=RMB7.73。设当期没有其他业务发生。汇率变动对当期影响额变动如下：经营活动流入的现金 20 000 美元汇率变动（7.737.70） 0.0311汇率变动对现金流入的影响额 600 元经营活动流出的现金 10 000 美元汇率变动（7.737.72） 0.Ol汇率变动对现金流入的影响额 100 元汇率变动对现金的影响额 500 元现金流量表中经营活动流入
42、的现金 154 000经营活动流出的现金 77 200经营活动产生的现金流量净额 76 800汇率变动对现金的影响额 500现金及现金等价物净增加额 77 300现金流量表补充资料中现金及现金等价物净增加情况：银行存款的期末余额（10 0007.73）77 300银行存款的期初余额 O现金及现金等价物净增加额 77 300（二）关于处置境外经营企业在处置境外经营时，应当按下列规定处理：1.在完全处理境外经营时，将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；2.在部分处置境外经营时，按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，
43、并将该差额自所有者权益项目转入处置当期损益。（三）处于恶性通货膨胀经济中的境外经营财务报表的折算其次应当按照下列规定对恶性通货膨胀经济中的境外经营财务报表进行折算：（1）首先对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述；然后再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。（2）在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，并按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。五、外币折算会计信息的披露企业应当在附注中披露与外币折算有关的下列信息：1.企业及其境外经营采用的记账本位币及选定的原因；记账本位币发生变更的，说明变更理由。2.采用近似汇率的，近似汇率的
44、确定方法。3.计入当期损益中的汇兑差额。4.处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。第二章 所得 税会计本章学习思路，把握一条主线：账面价值与计税基础的比较暂时性差异递延所得税资产（负债）所得税费用本章依据企业会计准则第 18 号所得税编写，该准则是一项新的企业会计准则，特别是我国首次采用了资产负债表债务法，是本教材中最难的内容之一，主要涉及计算分析题。因此，本章内容非常重要。学习框架： 12第一节 所得税会计概述 一、所得税的性质二、所得税会计师的产生与发展（一）所得税会计与财务会计合二为一的共同发展时期（二）所得税会计和财务会计的逐步分离时期（三）所得税会计的产生和发展时期在 1992
45、年会计改革前，我国会计以服务于政府为目标，强调会计要满足国家宏观管理的需求，会计制度缺乏自身的独立性，要服从于税法等法规。依据所得税准则，所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上资产、负债依据会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。三、所得税会计核算方法的沿革（一）应付税款法（二）以利润表为基础的纳税影响会计法（三）资产负债表债务法收益=（期末资产-期末负债）-（期初资产-期初负债）四、所得税会计的核算程序资产负债表债务
46、法下所得税会计核算的一般程序为：（一）确定资产和负债的账面价值（二）确定资产和负债的计税基础（三）确定暂时性差异（四）计算递延所得税资产和递延所得税负债的确认额或转回额（五）计算当期应交所得税（六）确定利润表中的所得税费用借：所得税费用递延所得税资产贷：应交税费应交所得税递延所得税负债资产、负债的账面价值与计税基础的差额暂时性差异递延所得税第二节 资产、负债的计税基础与暂时性差异 一、资产、负债的计税基础企业在取得资产、负债时，应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理以及可税前扣除的费用等规定，确定资产和负债的计税基础。（一）资产的计税基础某项资产在未来期间使用或最终处置时，依据税法规定，可以作
47、为成本或费用税前列支而不需要缴税的总13金额。例如，某台设备原值为 100 万元，折旧 35 万元已在当期和以前期间计税时扣减，折余价值 65 万元将在未来期间通过折旧或处置作为减项从应税利润中抵扣，即未来可税前列支的金额为 65 万元。因此，该设备的计税基础就是其账面价值 65 万元。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准许税前扣除。在持有期间，其计税基础则为资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除金额后的余额，此余额表示依据税法规定，该项资产在未来期间计税时仍然可以税前扣除的金额。（二）负债的计税基础负债的计税基础是指负债的账面价值
48、减去其未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础=负债的账面价值-未来可税前扣除的金额二、暂时性差异（一）暂时性差异的概念暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。（二）暂时性差异的分类1.可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指企业在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。在可抵扣暂时性差异产生当期，应将其对所得税的影响确认为递延所得税资产。可抵扣暂时性差异通常产生于以下两种情况：（1）资产的账面价值小于其计税基础。如某项存货的账面价值为 35 万元，其计税基础为 50 万元，表明企业在未来期间就该项存货的应纳税所得额减少 15 万元，为可抵扣暂时性差异。该项存货的账面价值、计税基础、暂时性差异以及所产生的暂时性差异类别如表 21 所示。表 21 金额单位：万元资 产 账面价 值 计税基 础 暂时性 差异 暂时性差异类 别存 货 35 50 15 可抵扣暂时性 差
