1、企业财务管理与纳税筹划文章精选2007 年第十七期北京大成方略纳税人俱乐部Beijing Dachengfanglue Taxpayer Club本资料内容主要选自报纸、杂志及网络免费资料，仅供俱乐部会员阅读学习2目 录（2007 年第十七期 总字第二十期）2007年9月1日1、用工有讲究节税三十万32、建房缴税：区分是合作关系还是承包关系63、土地增值税筹划谨防“触礁”94、增值税应税项目赔偿款是否缴税165、内资企业所得税的计算与申报表填写186、企业会计处理中税法优先237、房企为何不采用公允价值模式258、长期股权投资核算方法转换的税务处理283一、税收筹划用工有讲究节税三十万一位姓高
2、的商贸公司老总，欲与他人合伙筹建一家餐饮公司。据介绍该餐饮公司计划投资 300 万元，拟招聘员工 80 人，预计年营业额 500 万元，年利润 50 万元（为了便于计算对比分析，我们假定其年利润为 50 万元）高先生听说招聘下岗工人国家有税收优惠，但不知从何处着手。 为此，笔者为高先生提供了两个方案。方案一就高先生准备创建的餐饮公司而言，如果招聘下岗工人，根据财政部、国家税务总局关于下岗失业人员再就业有关税收政策的通知（财税 2005186 号）文件第一款的规定：“对 商贸企业、服务型企业（除广告业、房屋中介、典当、桑拿、按摩、氧吧外）、劳动就业服务企业中的加工型企业和街道社区具有加工性质的小
3、型企业实体。在新增加的岗位中，当年新招用持再就业优惠证人员，与其签订 1 年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，按照实际招用人数予以依次扣减营业税、城建税、教育费 附加和企业所得税。定额标准为每人每年 4000元，可以上下浮动 20%。”（由各省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况在此幅度内确定具体定额标准，并报财政部和国家税务总局备案），该 文件强调，按上述标准计算的税负扣减额应在企业当年实际应缴纳的营业税、城建税、教育费附加和企业所得税税额中扣减。当年扣减不足的不得接转下年使用。服务业，根据国税法19931494号营业税税目注释的定义，是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提
4、供服务的业务，本税目的征收范围包括：代理业、旅游业、饮食业、仓储业、租 赁业、广告 业、其他服务业。据此可以判定， 该餐饮公司属于服务型企业，因而可依照上述政策规定享受相关的税收政策优惠，具体测算如下：按上述政策， 该公司在拟招聘的 80 个岗位中，如果招用 24 位下岗工人，那么按每人每年 4800 元最高定额标准计算，即：4000 （1+20%）=4800 元那么， 该 企业的全年可扣减的营业税额为：4800 元24 人=115200 元全年实际应纳营业 税额：500 万元5%11.52 万元=13.48 万元由上述计算可知，由于该公司在营业税中，已将其定额标准的扣减额扣减完毕，故无法再依
5、次扣减其他税种，则其他税种的应纳税额如下：城建税：13.48 万元7%=0.94 万元。教育费附加：13.483%=0.40 万元。企业所得税：50 万元33%=16.5 万元。该公司的全年应纳税合计为：13.48 万元+0.94 万元+0.40 万元+16.5 万元=31.32 万元。方案二高先生在看了这个测算结果后很高兴，毕竟可望节省 10 多万元的营业税，在他高兴之余，笔者将方案二对其进行了推介。根据财政5部、国家税务总局关于扶持城镇退役士兵自谋职业有关税收优惠政策的通知（财税200493 号）文件规定，对安置自谋职业的城镇退役士兵就业而新办的服务型企业（除广告业、桑拿、按摩、网吧、氧吧
6、外），当年新安置自谋职业的城镇退役士兵达到职工总数的 30%以上，并与其签订 1 年以上期限劳动合同的，经县级以上民政部门认定，税务机关审核，3 年内免征营业税及其附征的城建税、教育费附加和企业所得税。那么， 该 公司只要在当年新安置自谋职业的城镇退役士兵达到 30%以上的规定比例，并与之签订 1 年以上期限的劳动合同，以及为安置自谋职业的城镇退役士兵缴纳社会保险，而且取得民政部门核发的新办商贸企业安置自谋职业城镇退役士兵证明，就可享受以下免税政策优惠。所谓自谋职业的城镇退役士兵是指符合城镇安置条件，与安置地民政部门签订了退役士兵自谋职业协议书、领取城镇退役士兵自谋职业证的士官和义务兵。该公司
7、要想达到规定比例就招收不得低于 24 名城镇退役士兵，其税收免征情况如下：1.营业税：500 万元5%=25 万元。2.城建税：25 万元7%=1.75 万元。3.教育费附加：25 万元3%=0.75 万元。4.企业所得税：50 万元33=16.5 万元。该公司的全年可享受的免税合计：25 万元+1.75 万元+0.75 万元+16.5 万元=44 万元。由方案一和方案二的对比分析结果可以看出：方案一节省营业税611.52 万元，而全年的应纳税合计为 31.32 万元；方案二所享受的免税额为 44 万元，两相对比，方案二明显优于方案一。需要提醒高先生注意的是，如果该餐饮公司当年新安置自谋职业的
8、退役士兵人数不足职工总数的 30%，但与其签订 1 年以上期限劳动合同的，经县级以上民政部门认定，税务机关审核，3 年内可按计算的减征比例减征企业所得税减征比例= （企业当年新招用自谋职业的城镇退役士兵数/企业职工总数100%）2在采用方案二的时候，需要注意的问题是享受政策的时效期是 3年，而对方案一则无此时效性限制。（注：新企业所得税法企业所得税税率被确定为 25%，2008 年 1月 1 日起应按新的企业所得税税率进行计算，但对结果没有影响）（来源中国税务报 作者王跃明）建房缴税：区分是合作关系还是承包关系“我是一家建筑公司的财务人员，公司中标县政府综合楼项目，我们认为是合作建房，对此业务
9、应当如何缴纳营业税及契税？”近日，一位纳税人拨通湖北省十堰市 12366 纳税服务热线，向坐席员咨询企业税收方面的问题。这 位纳税人说，某县人民政府将原办公楼“ 拆旧建新” 为县政府综合楼。县政府 综合楼建设是以县政府的名义办理立项、报建等手续的，建设项目以招投标的方式对外公开招投标，最终由该建筑公司中标，中标的合同金额为 338.42 万元。另外，县政府与该建筑公司签订了一7份县政府综合楼开发合同书。合同约定：房屋建造好后，一楼的 8个经营门面归建筑公司所有（抵作工程款），剩余房产归政府所有（归政府所有部分的建筑成本为 244 万元）。此后，该建筑公司将拥有的8 个门面房对外销售，共取得销售
10、收入 398 万元（公司实际建筑成本为 314 万元）。对该项业务应当如何缴纳相关税款？该公司认为， 县政府综合楼开发合同书明确由政府提供土地使用权，建筑公司提供资金进行房地产开发，应属合作建房行为。在这一合作过程中，土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权：政府以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋所有权，发生了转让土地使用权的行为；建筑公司则以转让部分房屋所有权为代价，换取了部分土地使用权，发生了销售不动产行为。因而，合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。县政府应按“转让无形资产” 税目中的“转让土地使用权”子目 纳税，公司应按“销售不动产”税目纳税。由于双方没
11、有进行货币结算，因此应当按照营业税暂行条例实施细则第十五条的规定，分别核定双方的营业额。建筑公司以 244 万元（即政府所得房产的成本）的代价取得土地使用权，政府应当缴纳“ 转让无形资产”营业税：2445% 12.2（万元）；建筑公司应当缴纳“销 售不动产” 营业税：（244 398）5% 32.1（万元）。同时，建筑公司属自建行为， 应当在销售时缴纳“ 建筑业”营业税：314（110%）（13% ）3%10.68（万元）。另外，对建筑公司以房产为代价换取土地使用权的行为，应当缴纳契税：2444% 9.76（万8元）。因此，建筑公司应纳地方各税为：32.110.689.7652.54（万元）。
12、政府与建筑公司一并应缴纳地方各税：52.5412.264.74（万元）（不考虑城市维护建设税、教育费附加、土地增值税、所得税等）。“公司的税务处理是否正确？” 该纳税人问。“你公司与县政府之间不属于合作建房，而是 发包承包工程的关系，要依此行为适用的税收政策进行税务处理。 ”坐席员结合相关税收政策，向这位纳税人分析如下。政府综合楼建设的立项、报建等手续是以政府的名义，并且公司与政府之间签订的是建筑工程承包合同，与政府之间是承包与被承包的关系。此后，建筑公司又与政府签订了县政府综合楼开发合同书，该合同签订的目的在于明确工程款的支付方式，政府只不过是以实物的方式支付工程款，相当于政府将房产销售后用
13、于支付工程款。所以，建筑公司与政府之间不属合作建房的关系，而应当是发包、承包工程的关系。税务处理方面，在以物易物过程中，政府发生销售不动产行为，应缴纳“销售不 动产” 营业 税，其 计税营业额为签订的工程合同价款即338.42 万元，应纳营业税：338.425%16.92 （万元）。而对建筑公司换取的房产，虽然不存在房地产手续上的变更，但根据国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复（国税函2007645 号）规定，土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土
14、9地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税款。所以，建筑公司应当缴纳契税：338.424%13.54（万元）；建筑公司将所拥 有房产的转销行为还应当缴纳“销售不 动产” 营业 税（可以扣除政府已 缴纳销售不动产收入的部分）：（398338.42）5%2.98（万元）；建筑公司 应当缴纳“建筑业”营业税：338.423%10.15（万元）。因此，建筑公司 应纳地方各税为：13.542.9810.1526.67（万元）；政府与建筑公司一并应缴纳地
15、方各税：16.9226.6743.59（万元）。 （来源中国税务报 作者申琥 ）土地增值税筹划谨防“触礁”基本案例A 房地产公司于 2000 年以 500 万元的价格取得一块土地，但一直未对土地进行开发。2006 年 8 月，该土地的公允价值已经增值到2000 万元。A 公司决定于 2006 年 11 月开始在 该土地上开发商品房（普通住房）。经测算，预计商品房销售收入约为 5500 万元，土地增值税扣除项目金额约为 3000 万元，可在企业所得税前扣除的成本税费约为 3350 万元（不含土地增值税）。当地契税税率为 3%。A 公司应缴纳土地增值税和企业所得税测算如下：增值额：55003000
16、2500 万元；增值率：25003000100%83%；10应缴纳土地增值税：250040%30005%850 万元；应缴纳企业所得税：（55003350850）33%429 万元。筹划方案在开发土地之前，A 公司可将该土地作价 2000 万元投资成立 B公司，然后再由 A 公司吸收合并 B 公司，最后再开发商品房对外销售。投资环节、合并 环节以及商品房销售环节应负担的相关税费测算如下：1.投资环节（1）财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知（财税2002191 号）规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。因此，甲公司以土地
17、投资成立 B 公司不需要 缴纳营业税。（2）国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118 号）规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。所以，A 公司以土地对 外投资应负担的企业所得税为：（2000500）33%495 万元。（3）财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税199548 号）规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房11地产转让到所投资
18、、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。因此，A 公司以土地对外投资免征土地增值税。（4）B 公司接受土地投资应缴纳契税为： 20003%60 万元。根据企业会计制度的规定，B 公司应当按照土地的公允价值和契税确认其入账价值为：2000602060 万元。2.合并环节（1）A 公司吸收合并 B 公司时，因为 B 公司资产未发生增值，所以无论采取应税合并还是免税合并，均不会产生企业所得税负担。A公司吸收合并 B 公司后，该土地的入账价值仍为 2060 万元。（2）财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知（财税2003184 号）
19、规定：自 2003 年 10 月 1 日起2005 年 12 月31 日止，两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。另外， 财政部国家税务总局关于延长企业改制重组若干契税政策执行期限的通知（财税200641 号）补充规定：财税2003184号文件执行时间已于 2005 年底到期。为继续支持企业改革，加快建立现代企业制度，企业改制重组涉及的契税政策，继续按照财税2003184 号文件的有关规定执行，执行期限为 2006 年 1 月 1 日2008 年 12 月 31 日。因此，A 公司吸收合并 B 公司可免征契税
20、。3.商品房销售环节（1）A 公司应缴纳土地增值税：扣除项目金额123000（2060500）（120%）4872（万元）；增 值额：55004872628（万元）；增值率：6284872100%13% 。中华人民共和国土地增值税暂行条例规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额 20的免征土地增值税。因此，按筹划方案实施后，A 公司应缴纳土地增 值税为 0。（2）A 公司应缴纳企业所得税（550033502060500）33%194.7（万元）。筹划前后对比，筹划后比筹划前可少负担土地增值税 650 万元，同时契税负担增加了 60 万元，企业所得税增加了 260.7 万元，即
21、总体税负下降了 529.3 万元（85060260.7）。虽然 495 万元的企业所得税提前到商品房销售前实现了，但是筹划后增加的收益显然大于增加的支出。专家点评关于上文中土地增值税的税收筹划，笔者认为存在两个问题。1.上文筹划方案中“以土地（房地产）作价入股 进行投资” 对土地增值税的税收筹划，即“ 在开发土地之前，A 房地产公司可将该土地（2000 年以 500 万元的价格取得）作价 2000 万元投资成立 B 公司，然后再由 A 公司吸收合并 B 公司，最后再开发商品房对外销售。 ”由于财税 200621 号文件的发布和执行而变得不可行。上文筹划方案中主要根据财政部、国家税务总局关于土地
22、增值税一些具体问题规定的通知（财税199548 号）文件规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、 联营的一方以土地（房地产）作价入股13进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。因此，A 公司以土地对外投 资免征土地增值税。而财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税 200621 号）第五条“关于以房地产进行投资或联营的征免税问题”中规定：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财
23、政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字199548 号）第一条暂免征收土地增值税的规定。该条款主要对征、免土地增值税的情形进行了如下明确：一、任何企 业（包括房地产开发企业）以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，不适用暂免征收土地增值税的规定。二、房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，不适用暂免征收土地增值税的规定。因此， 该 筹划方案有两个缺陷，一是文中没有说明 B 公司是否从事房地产行业；二是考虑到成立 B 公司和吸收合并 B 公司的时间过程及目的，税务机关可以按照新的企业所得税法第四十七条之规定：“企业实施其他不
24、具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。 ”原文中 A 公司将土地作价投资成立 B 公司，继而再由 A 公司吸14收合并 B 公司，最后再开发商品房对外销售，投资的最终目的实质上还是从事房地产开发，因此不符合财税200621 号暂免征收土地增值税的条件。按上述规定， A 公司以土地对外投资，要缴纳相应的土地增值税。投资环节 A 公司应缴纳土地增值税计算如下：增值额：20005001500（万元）；增值率：1500500100%300%；应缴纳土地增值税：150060%50035%725（万元）；按照现行政策，筹划方案一的结果，筹划前后对比，仅用土地投
25、资一项，筹划后比筹划前要多负担土地增值税 725 万元。2.土地增值税清算过程中土地使用权的扣除金额问题上文筹划方案中是通过改变土地的入账价值，从而加大土地的扣除项目金额，使增值率降至 20以下，来达到“ 纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额 20的免征土地增值税”的筹划目的。可是土地增值税的计税成本（即扣除项目金额）不等于会计的入账价值，也不等于企业所得税的计税成本。按照土地增值税暂行条例具体规定，可扣除项目主要包括：1.取得土地使用权所支付的金额；2.开发土地的成本、费用；3.新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；4.与转让房地产有关的税金；155.财政
26、部规定的其他扣除项目等。故扣除项目金额只能按照土地增值税暂行条例的具体规定确定，不能按照会计的入账价值确定，也不能按照企业所得税的计税成本确定。原文的两个筹划方案在计算各税种时，针对各税种的计税成本，没有加以区分，特别是将企业所得税的计税成本和土地增值税的计税成本混淆，并据此进行了账务处理，原筹划方案将土地增值税的计税成本（即扣除项目金额）按照会计的入账价值确定，不符合土地增值税暂行条例的具体规定。根据国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187 号）文件中关于“土地增值税的扣除项目”的规定：房地 产开 发企业办理土地增值税清算时，计算与清算项目有关的扣
27、除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。在上文筹划案例中，无论是采取投资还是整体资产转让的方式，A 公司为取得土地使用权所实际发生的支出均只有 500 万元，支付的地价款的合法有效凭证只有当时支出这 500 万元时取得的相关原始凭证。故扣除项目中取得土地使用权所支付的金额为 500 万元。由于土地使用权的扣除金额为 500 万元，无法达到加大扣除项目金额，从而降低增值率的目的，因此 A 公司在商品房 销售环节均应缴纳土地
28、增值税（假设土地增值税扣除项目金额 3000 万元中不含地价16款 500 万元）：扣除项目金额：3000500（120%）3600（万元）；增值额：550036001900（万元）；增值率：19003600100%53% ；应缴纳土地增值税：190040%36005%580（万元）；通过以上分析，我们不难看出，由于上述两个问题的存在，该筹划方案不可行，所以在进行土地增值税的筹划时一定要谨而慎之。 （来源中国税务报 作者钟税）增值税应税项目赔偿款是否缴税很多人认为，经营增值税应税货物或应税劳务的行为，如果因购买方违约而由购买方支付给销售方的赔偿款，属于增值税暂行条例第六条所称“价外 费用” 中
29、的 “违约金”应按规定 缴纳增值税。但笔者 认为，该问题不能一概而论，应分为两种情形：一是如果销售方将所销售货物的所有权及所有权的主要风险和报酬转移，合同已经履行，或增值税的应税劳务已经提供，增值税的纳税义务已经形成，如果再出现因购买方违约而付给销售方赔偿款的情况，此时的 赔偿款就属于“ 价外费用”应该缴纳增值税。这种情形很好掌握，我们 不再举例。二是如果销售方所销售货物的所有权及所有权的主要风险和报酬没有转移，增 值税应税劳务也未提供，即不存在销售货物或提供应税劳务的前提，增值税的纳税义务还没有形成，此情形下销售方向购买方收取的赔偿款就不存在缴纳增值税的问题。17例如：乙公司因市场行情变化不
30、再需要向甲公司订购全部产品，甲公司向法院提起诉讼后，法院判决乙公司赔偿甲公司损失 30 万元。此案例中，甲公司并未销售产品给乙公司，因此，甲公司不存在销售货物或者应税劳务给乙公司的前提，其收取的 30 万元赔偿款就不符合税法所规定的“价外 费用” 的特征。因此，该 30 万元无需缴纳增值税，应作为营业外收入处理，乙公司支付的 30 万元作为营业外支出。但必须注意的是，甲公司为生产所订购产品而购进的扣除项目也不可以抵扣进项税，已经抵扣的需作进项税转出。与上述情形相反，如果因销售方违约而由销售方支付给购买方赔偿款，由于购买方不存在销售货物或应税劳务的前提，因此，购买方也不存在增值税税法所规定的纳税
31、义务。例如：甲公司因所售产品的质量存在问题，购货方乙公司与甲公司商定，由甲公司支付 30 万元赔偿金给乙公司。由于乙公司仅是购买货物而非销售货物，因此，该 30 万元赔偿款不属于“ 价外费用”，所以，乙公司不存在税法所规定的纳税义务，无需缴纳增值税。乙公司应将此 30 万元作为所购进货物的抵减额冲减其购进成本（对于重新索取增值税专用发票的应相应调减增值税进项税）。对于甲公司而言，所支付的 30 万元实际上相当于对乙公司销售货物的折扣或折让，应该按照折扣、折让的相关规定进行账务处理。这又分两种情形：一是甲公司可以依据乙公司退回的增值税专用发票或乙公司主管税务机关开具的企业进货退出及索取折让证明单
32、重新开具发票，调减原销售额 30 万元并相应减少增值税销项税；18二是如果甲公司未能取得退回的增值税专用发票和企业进货退出及索取折让证明单，则甲公司不能从销售额中减除 30 万元而少缴增值税。但是， 对 商业企业从供货方取得赔偿费的问题必须注意：如果是商业企业从供货方取得的与商品销售量、销售额无必然联系，但商业企业又向供货方提供了一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费等，则根据国税发2004136 号文件的规定，应按照营业税的适用税目税率征收营业税；如果是商业企业从供货方取得的与商品销售量、销售额挂钩的各种返还收入，而商业企业以赔偿款的名义收取，则根据国税发2004136 号文件的规定，应按照
33、对平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。另外， 对 于上述赔偿款的收支需重点注意：对于收到或支付的赔偿款，各方都应该提供收取或支付赔偿款的依据，作为证明和判断赔偿行为真实存在的合法、合理的证据以及进行会计和税务处理的合法依据。要防止弄虚作假。如一些纳税人可能将支付给对方的折扣、折让、回扣、佣金或其他性质的返还款等以赔偿款的名义支付，以逃避或减轻纳税义务。 （来源中国税务报 作者刘志耕，王新宇）二、财务管理内资企业所得税的计算与申报表填写资料：某内资服装生产企业，为增值税一般纳税人，2007 年发生业务如19下：（1）取得主营业务收入 5000 万元，取得房屋出租收入 30
34、0 万元，包装物租金收入 200 万元（不含税）；（2）接受某公司捐赠设备一台，取得增值税专用发票，注明价款 10万元、增值税 1.7 万元；（3）主营业务成本 3000 万元，营业税金及附加数额为 100 万元；（4）产品销售费用 600 万元(其中广告费 500 万元， 业务宣传费 90万元)；另外，广告费 2006 年实际发生的超标 准广告费 40 万元，业务宣传费 2006 年实际发生的超标准广告费 5 万元；（5）管理费用 200 万元(其中业务招待费 50 万元，研究新 产品的费用 10 万元)；（6）计入成本费用的工资、三项经费，分别为 210 万元和 38.85 万元(其中包括
35、医务人员的工资及三费；另外工会经费有工会收据，教育经费为实际发生使用；2007 年度有员工 100 人，其中医务人员 10 人）；（7）营业外支出 80 万元，其中，通过税法指定的我国境内非营利社会团体向某贫困地区捐款 60 万元，直接向某灾区捐款 20 万元；（8）本年度企业从境内联营企业分回税后利润 74 万元，联营企业的企业所得税税率为 15%(根据税法规定联营企业适用优惠政策，实际上按 7.5%缴纳) ；国债利息收入 6 万元；取得境外分支机构税后收益 49 万元，已在国外缴纳了 30%的企业所得税；（9）以使用不久的一辆公允价值 47 万元的进口小轿车（固定资产）20清偿应付账款 5
36、0 万元，公允价值与债务的差额债权人不再追要。小轿车原值 50 万元，已提取了折旧 10 万元。要求：假设该企业无以前年度亏损，不考虑其他税金和事项，根据所给资料，结合企业所得税年度纳税申报表计算该企业 2007 年度应缴企业所得税。解答：1.该企业 2007 年收入总额：第 1 行销售收入5000+300+2005500 （万元），来自于业务（1）；第 2 行投资收益74+680（万元），来自于业务（9）；第 5 行其他收入来自于业务（2）和业务（10），其中业务（10）包括两部分：清偿债务所得50473（万元）；视同销售所得47407（万元）；第 5 行其他收入37+11.721.7（万元
37、）；收入总额5500+80+21.75601.7（万元）。提示：新申报表不再将转让固定资产和无形资产的所有权收入列示于第 1 行，而是将其以净收益的形式列示于第 5 行；今年的新申报表，最大的变化是投资收益不用先还原了，投资收益不再包括银行存款利息收入，利息收入与会计处理已一致，都列示于“ 财务费用”中；另外，此处投资收益还不包括境外投资收益；第一行销售收入来自于会计上的“主 营业务收入 ”和“其他业务收入”以及视同销售的收入，此处已逐渐减少了税法与会计核算口径的差异；第 5 行其他收入主要核算新准则下“营业外收入 ”的业务，例如 业务（2）接收捐赠的收入，按价税合计列示于第 5 行。212.
38、该企业 2007 年所得税前可以扣除的销售费用：广告费纳税调整额50055008%-40500440-4020（万元）；业务宣传费纳税调整额90550059027.562.5（万元）；2007 年所得税前可以扣除的销售费用600-20-62.5=517.5（万元）。提示：服装生产企业自 2006 年广告费税前扣除比例为销售（营业）收入 8%，制药企业扣除比例 25%，一般企业扣除比例 2%，软件、集成电路以及互联网站扣除比例 100%，粮食类 白酒扣除比例 0；广告费超支部分可以无限期向后结转，业务宣传费只能在当年限额 5内扣除，不得递延；广告费、业务宣传费、 业务招待费的计提基数相同，都是申
39、报表第 1 行。3.计算该企业 2007 年企业所得税前可以扣除的管理费用：业务招待费纳税调整额50（550033）5019.530.5（万元）；2007 年所得税前可以扣除的管理费用200-30.5=169.5（万元）。提示：三新费用可加计扣除实际发生额的 50%，超 过部分不得递延；亏损企业不得加计扣除，只能据实列支；此处，研究新产品的费用可加计扣除 50%即 5 万元。4.该企业 2007 年工资和三项经费应调增应纳税所得额：工资费用应调整的应纳税所得额=210（10010）0.1612210172.837.2（万元）；三费应调整的应纳税所得额=38.85172.8（14% 2.5%2%
40、）38.8531.976.88（万元）。提示：对于内资企业：首先，根据计税工资限额与实际发放的工资22孰小确定计税工资总额；应付福利费：应按照计税工资总额的 14%计算扣除；不要求实际使用；工会经费：应按照计税工资总额的 2%计算扣除（前提是必须取得工会专用收据）；职工教育经费：应按照计税工资总额的 2.5%计算得出的金额与实际使用的数额孰小确定；注意2006 年的计税工资实行分段计算，前半年按当地税务机关核准的计税工资，后半年及以后年度计税工资一律按 1600 元；计税工资的人员计算不包括福利人员。5.该企业 2007 年所得税前可以扣除的捐赠额：第 16 行“ 纳税调整后所得”=5601.
41、7-3000-100-600-200+（20+62.5+30.5）（纳税调整增加额）=1814.7（万元）；公益救济性捐赠扣除限额=1814.73%=54.44（万元），小于实际捐赠额 60 万元，应按 54.44 万元扣除。提示：根据新企业所得税纳税申报表的规定，准予税前扣除的公益救济性捐赠的计提基数变化为新纳税申报表第 16 行“纳税调整后所得”；公益救 济性捐赠 和非公益救济性捐赠不再列示于申报表的扣除项目中。6.境内投资收益应补所得税额：境内投资收益应补所得税额=74（17.5%）（33% 15%）14.4（万元）。7.境外投资收益应补所得税额：境外投资收益应补所得税额=49（130%
42、）（33% 30%）2.1（万元）。23提示：境外投资收益不构成应纳税所得额。8.该企业 2007 年应纳税所得额：1814.7-6（国债利息收入）+74（17.5% ）7.5%（境内投资收益已缴所得税额）54.44（允许扣除的公益救济性捐赠额）5（三新加计扣除数）=1755.26 （万元）。9.该企业 2007 年应纳所得税额：2007 年应纳所得税额=1755.2633%-74（17.5%）15%（境内投资收益抵免税额）+2.1（境外投资收益应补所得税额）=569.34（万元）。（来源中国税务报 作者秦文娇）企业会计处理中税法优先某人寿保险公司 2006 年营销业务收入 15000 万元，
43、而全年发生的佣金支出为 3010 万元，佣金比例达到 20%以上，远远超过税法规定的佣金支出不得超过缴费期内营销业务收入 5%的比例，未作 纳税调整。企业 解释，其 单 个险种在缴费期内总的佣金支出比例都控制在限额之内，由于所支付的佣金大部分发生在缴费期的前期（第 15 年），故佣金的比例较高。企业看似合理解释的背后是对税法的片面理解，实际上企业是想利用财务会计与所得税会计方法计算利润的结果差异，来延缓 所得税款的缴纳。财务 会计和税法分别遵循不同的原则、服务不同的目的，按税法计算的应税所得与财务会计方法计算的利润不一定相同，会存在一定的差异，这 种差异表现为永久性差异和时间性差异。上述提到的
44、佣金支付时间先后所形成的应税所得额和税前利润之间的差异为时间性24差异，通常可采取两种方法进行处理，即应付税款法和纳税影响会计法。应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间的差异均在当期确认所得税费用。也就是说，不管税前会计利润多少，在计算应纳所得税时均应按税法规定对税前会计利润进行调整，按调整后的应税所得额计算本期应缴所得税。假设保险公司某险种总缴费期为 20 年，每年缴费 100 元，佣金支付比例为 15 年分别为当年实收保费的 40%、25%、20%、10%、5%，第 620 年佣金支付比例为 0，2004 年该险种收到第一期保费 10000元，支付佣金 4000 元；收到第二期保费
45、20000 元，支付佣金 5000 元；收到第三期保费 30000 元，支付佣金 6000 元；收到第四期保费 40000元，支付保费 4000 元；收到第五期保费 10000 元，支付佣金 500 元，收到第六期保费 50000 元，支付佣金 0 元。该企业利润表上反映的税前利润 100000 元，所得税率为 33%。则对当期支付比例高的第一、第二期佣金调增所得额 7500 元（4000100005%+5000200005%），对支出比例低的第六期佣金调减所得额 2500 元（0500005% ），本期应缴所得税 34980 元（100000+7500 1500 ）33%。纳税影响会计法是将
46、本期时间性差异的所得税影响金额，递延和分配到以后各期。这样，所得税被视为企业在获得收益时所发生的一项费用，并随同有关收入和费用计入同一期内。在上例中，如果采用纳税影响会计法，计算出来的所得税同样是 34980 元，不同的是本期所得税费用应是 33000 元，因为时间性差异对未来所得税的影响，以25后年度所得税可以少缴 2475 元（750033% ），以前年度已多缴所得税 495 元（150033%）。不管应付税款法还是纳税会计影响法，都能准确地反映本期应纳的所得税，但如果不考虑税法与财会制度对处理损益时的时间性差异，不运用所得税法进行账务处理，那么，税款入库就可能滞后法定纳税时间。 中华人民
47、共和国税收征管法规定，纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务会计处理办法与国务院或者财政、税务主管部门有关税收的规定有抵触的，依照国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款，因此，企业应注意税法与企业财会制度处理损益的差异，按照税法规定进行，以免受损失。（来源中国税务报 作者李剑文）房企为何不采用公允价值模式公允价值应用环境尚未形成根据新会计准则的相关规定，对投资性房地产采用公允价值模式计量的适用条件是非常严格的。新准则要求公司应从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。也就是说，不允许
48、公司采用估值技术确定投资性房地产的公允价值。而根据企业会计准则第3 号投资性房地产应用指南对“同类或类似房地产” 的定义，要找到每一处房地产的活跃市场，是相当困难的。所以，公允价值模式虽符合投资性房地产的特性，能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力，但由于公允价值的确认仍然是一个难点，如何保证26公允价值确定的合理性，在现阶段综合环境下很难达到。公允价值变动会造成信息误导公允价值的变化将加大净利润的波动幅度，容易误导投资者、债权人等众多利益相关者，间接影响企业的市场形象。在目前的会计制度下，投资性房地产物业以盈利稳定为最大特点，但由于我国的投资性房地产物业市场刚刚进入加速发展阶段，不会排除部分投资性房地产物业出现贬值的可能，但更多的投资性房地产物业升值潜力较大且预计将会持续，那么采用新的会计准则（公允价值模式），总体上每年的重估增值额（即使考虑相应的折旧和摊销
