1、1 / 7关于环境会计理论在生活垃圾循环利用中应用的探索关于环境会计理论在生活垃圾循环利用中应用的探索随着生产力的高速发展，城市人口激增， “垃圾围城”成为世界上许多国家、许多城市不得不面对的尴尬问题。我国国家统计局国家数据网站显示，XX 年2016 年十年间，共清运城市生活垃圾亿吨，并且垃圾量呈上升趋势，从 XX年的亿吨/年到 2016 年的亿吨/年。与日俱增的垃圾，与促进经济发展、人口资源环境相协调，走可持续发展之路就成为极尖锐的矛盾点，出路在哪里呢？澳大利亚水会计准则的颁布实施，对我们启迪很深，水会计主体是水主体 ，那么在垃圾循环中，各类物质流，能否成为环境会计的主体，如何确认、计量、记
2、录和报告，就成为本文思考探索的主题。一、环境会计理论的发展及应用困境环境会计理论的发展环境会计作为反映和监督与环境有关的经济活动的工具，最早被纳入会计范畴始于 20 世纪 70 年代，以 1971 年比蒙斯撰写的控制污染的社会成本转换研究和 1973 年马林的文章污染的会计问题为代表，揭开了环境会计研究的序幕。此后，人们对环境会计展开了深入的研究与探讨，1990 年 R0b Gray 出版的绿 色会计：Pearce 之后2 / 7的会计职业界被认为是环境会计研究的一个里程碑，它标志着环境会计研究已成为全球学术界关注的中心议题。Gray 认为环境会计的内涵是：一种关于人造资产和自然资产增减的会计
3、，最为重要的是在二者之间转换的会计。近年越来越多的学者认识到环境成本管理的重要性，认为环境成本管理是一种相对较新的环境管理工具，能用于追溯和跟踪环境成本和自然环境的流动。澳大利亚、英国 、加拿大、日本等国家定期公布国家资产负债表，这些国家将自然资源确认为国家资产负债表中的资产。2016 年澳大利亚颁布实施了水会计准则和水审计准则，以权责发生制为基础，以物理流量为计量单位，采用复式记账法，由水报告主体定期编制三张水会计报。我国对环境会计的本文由论文联盟 http:/收集整理研究始于 20 世纪 90 年代，1992 年著名会计学者葛家澍、李若山发表了九十年代西方会计理论的一个新思潮绿色会计理论
4、，标志着我国开始系统研究环境会计。周守华、陶春华研究认为传统会计不能为企业的可持续发展提供足够的相关信息，也不能反映企业对可持续发展做出的特定贡献。党的十八届三中全会通过的中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定明确提出“加快建立国家统一的经济核算制度，编制全国和地方资产负债表”及“探索编制自然资源资产负债表 ，对领导干部实行自然资源资产3 / 7离任审计”的要求 。这意味着在全面深化改革的宏伟蓝图中，编制国家资产负债表和自然资源资产负债表已经被纳入其中，成为国家级的战略任务，提出了环境会计研究与运用的新要求。环境会计理论应用的主要困境从我国的总体形势来看，无论是否为资源循环利用企业，都运用
5、着相同的成本计算方法进行核算。这样一来忽略了资源循环利用企业与资源非循环利用企业之间在物质流和价值流运动方面的不同之处，最终导致成本不能被正确核算。成本不能被正确核算受环境会计要素自身性质的影响，由于环境会计要素中相当一部分，不是商品，很难通过市场变换实现其价值，其效用性构成了环境资源的源泉，效用性体现在环境资源满足人类欲望的能力或者人类消费环境资源时感受到的满足程度，而满足能力或感受到的满足程度，在目前是难以计量的。环境会计要素难以计量的另一方面体现在没有形成完整的流转链，在此借用流转税增值税来说明，产品从农产品或矿产品始都有准确的计价，在各个流通环节也各有其价值及其增值额，那么产品价值与增
6、值额就形成了完整的流转链，增值税能够准确计量 。环境会计要素的计量只是在极少数的环节进行尝试计量。二、基于北京某垃圾填埋场现状的探讨4 / 7北京某垃圾填埋场年消纳居民生活垃圾 89 万吨 ，由于在垃圾消纳过程中伴随着大量沼气的产生，存在资源浪费和污染物排放，对周边环境有较大的负面影响，成为开展环境管理工作的重点。采用环境管理会计的“元素流价值流”方法，分析沼气循环流动以及对应的价值流转，为实施循环经济战略，开展“节能减排” ，改变循环经济“有循环，无经济”的现状，实现废弃物循环利用的目标，构建美好社会做出了贡献。改善前“物质流价值流 ”企业以生产产品为工艺目标，实现物质的流转尽量避免物质废弃
7、，在垃圾处理过程中，在保证垃圾消纳的基础上，降低污染，逐步追求废弃物的循环利用，是垃圾处理的工艺目标。受垃圾填埋工艺及垃圾处理设施投建的影响，沼气进行收集后，进入火炬燃烧系统燃烧，减少污染，降低对周边环境的负面作用。其物质流程如图 1 所示。根据图 1，对其工艺环节价值流进行计算，如图 2，依据“元素流价值流”计算的基本原理，各工艺环节发生的价值按“流转”与“废弃”两个方向发展，从图 1、图 2 看出，在垃圾处理工艺中，在沼气收集环节实现了物质流转，实现了正物质流，但到了火炬燃烧工艺中，通过火炬燃烧降低对环境的负面作用 ，发生的仍然是负物质流 ，没有实现物质5 / 7的循环利用，也没有实现循环
8、经济 。改善后“物质流价值流”近年该垃圾填埋场，以降低污染，实现垃圾废弃物的循环利用，实现循环经济为工艺目标，加大沼气收集系统改造的投入，改进处理工艺，实现垃圾全密闭处理，投建沼气发电系统，利用沼气发电，大大降低污染，实现了垃圾废弃物的循环利用。其物质流程如图 3 所示。根据图 3，对其工艺环节价值流进行计算，如图 4。从图 3、图 4 看出，在垃圾处理工艺中，增加了全密闭处理工艺，改造了沼气收集系统，大大提高了沼气收集率，降低了沼气散失，沼气流转经历全密闭、沼气收集、沼气发电等环节，实现了物质的循环利用，实现了循环经济，减少了碳排放 ，增加了环境效益。改善前后数据对比分析生活垃圾中含有大量的
9、有机物，这些有机物腐烂分解后产生大量的填埋气，俗称沼气，其气体总量的 35%为二氧化碳，这是一种常见的温室气体，是导致全球变暖的元凶，其气体总量的 55%为甲烷气 ，这是一种易燃易爆的气体，它的温室效应相当于二氧化碳的 21 倍，其余 10%为氧、氮、微量元素等物质。对于沼气，在我国没有形成价格体系，为对比分析生活垃圾流转中的价值流动，我们参考标准煤的价格元/kg，热值/kg，沼气的热值/立方米，那么沼气的6 / 7参考价值可以按元/立方米来估算。关于二氧化碳、甲烷的价值体现在对气候环境的温室效应，以北京碳交易市场 1月份交易情况推算碳排放权价值为元/吨，即元/立方米，我们以此作为参考来估算，
10、减少二氧化碳和甲烷排放的环境价值。从上表分析，该填埋场经过改进工艺，加大设施投入，提高了沼气收集利用率，实现沼气发电，降低了甲烷排放，以碳排放当量计算，降低了碳排放，增加环境效益 4915 万元，实现经济效益万元。工艺中存在薄弱环节，沼气收集率 79%，利用率 61%，若进一步提高沼气收集率和利用率，可以创造更大的经济效益与环境效益。三、结论与启示本文讨论了环境会计理论在国内外的发展，在传统的成本核算基础上，引入“元素流价值流”的方法，多层面揭示垃圾处理工艺的价值，在循环经济基层单位有一定的现实意义。元素流与价值流是互动统一的，元素流决定了价值流数据的形成，而后者又对前者提供经济计算，诊断信息，为决策、控制和评价活动提出经济分析工具。探索了从实物计量到货币计量，再将货币计量在会计系统中应用。立足现有会计、环境、技术数据，构建解决上述问题的方法，在一定程度上可弥补现行会计模式不能进行生7 / 7活垃圾循环流转中核算 、分析、评价、决策的不足。本文的局限性在于 ，只能参考碳排放治理的原理，来计量环境效益，作为作者的思考与探索，其认同度有待商榷。其他诸如热量排放影响，硫化氢影响等，目前没有计量方法。本文对我们的启示是，环境会计的研究领域很宽广，广大财会工作者肩上的担子很重，我们要勇于探索，努力研究。
