1、企业所得税汇算应注意的问题及应纳税所得额调整项目和扣除项目洛阳天诚税务师事务所1企业所得税汇算应注意的问题及应纳税所得额调整项目和扣除项目第一部分 企业所得税汇算应注意的问题一、企业所得税汇算范围凡实行查帐征收和核定（定率）征收并按规定向税务局申报缴纳企业所得税的纳税义务人。二、汇算清缴受理申报时限：除国家另有规定外，汇算清缴受理纳税人申报的最后时限为年度终了后个月内。由于各个主管税务机关有自己的工作安排，具体的受理期限可根据主管税务机关的通知确定。三、汇算清缴附送申报资料如下：（1）企业所得税年度纳税申报表及其附表；（2）企业会计报表（资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表） 、会计报表附
2、注和财务情况说明书；（事业单位为各类收支与结余情况、资产与负债情况、人员与工资情况及财政部门规定的年度会计决算应上报的其他内容） ；（3）备案事项的相关资料；（4）主管税务机关要求报送的其它资料。四、须经税务机关审批后方可在税前列支的扣除项目：1.财产损失税前列支 国税发1997190号2.总机构管理费 国税发1996177号3.国产设备投资抵免企业所得税 财税字19992902号4.企业所得税核定征收 国税发2000038号5.汇总纳税 国税发1995198号6.一次性住房补贴 国税发2001039号7.集团集中收取技术开发费 国税发1996152 号8.免税合并、分立 国税发2000119
3、号9.减免税 国税发1997099号10.金融企业呆账损失 国税总局 4 号令五、须经税务机关备案后方可在税前列支的扣除项目：1.事业单位工资制度 国税发1999065号2.社会力量资助科研单位、大专院校的研发费用 国税发2000024号3.软件企业工资、培训费 4.安置职工一次性补偿金 财税2001157 号国税函2001918号5.提高企业广告费税前扣除标准 国税发2004082号6.工效挂钩企业税前扣除工资 国税发20040823号7.固定资产加速折旧 国税发2003113号8.事业单位采取分摊比例法 国税发1999065号9.技术开发费加计扣除 国税发2004082号六、已取消的审批事
4、项：1.弥补亏损2.企业所得税预缴期限3.金融保险企业办公楼、营业厅装修费4.汇总纳税企业统一调剂使用业务招待费和业务宣传费5.工效挂钩企业税前扣除工资6.非货币性资产债务重组所得分年摊转7.非货币性捐赠收入摊转8.非货币性资产投资转让所得摊转9.企业技术开发费加计扣除10.改变成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法11.经国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技术企业减免税的管理12.企业广告费税前扣除标准的管理13.提取坏帐、呆帐准备金的管理第二部分 应纳税所得额的部分调整项目和扣除项目一、关于工资、福利费4（一）企业工资总额的组成工资总额是企业在一定时期内直接支付给本企业全部职工的
5、劳动报酬总额。90 年国家统计局重新发布了关于工资总额组成的规定 （国函198965 号） ，93 年国家统计局又发布了关于工资总额组成的规定若干具体范围的解释（统制字19901 号）对企业工资总额的组成范围作出了规定。根据这二个规定，工资总额具体有以下六部分组成：1、计时工资这是指按计时工资标准支付的工资，包括实行结构工资制的企业支付给职工的基础工资和职务工资，也包括新参加工作的实习工资（学徒的生活费） 。2、计件工资是指对已做工作按计件单价支付的工资，包括按包干办法支付给个人工资和提成工资。3、奖金是指支付给职工的超额劳动报酬增收节支的劳动报酬。具体包括：生产奖（包括年终奖） 、节约奖、劳
6、动竞赛奖、机关事业单位的奖励工资、其他奖金。4、津贴和补贴是指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其因特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴。津贴的内容比较复杂，主要包括从事特殊的津贴、保健性津贴、 技术性津贴、年功性津贴（主要指工龄工资）以及其他津贴。如企业报销书报的，不属于津贴的范围；但如每月发给书报费，就属于津贴的范围了。 补贴主要是指物价补贴，目前这个项目基本上没有了。5、加班加点工资6、其他支付的工资这主要是根据国家有关法律法规及政策的规定,因病、工伤、产假、婚丧假、事假、探亲假、休假等情况下支付的工资。还包括附加工资、保留工资。5（二）工
7、资总额不包括的项目1、根据国务院据有关部门的规定颁发的发明奖、自然科学奖、技术改进奖等奖金2、劳动保险和职工福利方面的各项支出具体有：职工死亡丧葬费及抚恤费、公费医疗卫生费、职工生活困难补助费、集体福利事业补贴、工会文教费、集体福利费、探亲路费、冬季取暖费、上下班交通费、洗理费等。3、离退休、退职人员待遇的各项支出4、劳动保护支出具体有：工作服、手套等劳保用品，消毒剂、高温清凉饮料等。5、非雇佣性劳务报酬6、租赁经营单位的承租人的风险性补偿收入7、本企业职工购买本企业股票和债券支付的股息和利息8、解除劳动合同时支付费用9、应建立雇佣关系而支付给劳动部门的各种费用10、计划生育独生子女补贴此外，
8、企业发给职工的上下班交通补贴和因工负伤医疗期间的伙食补助，以及发给职工的洗理费、卫生费等福利费也不属于工资总额范围。（三）职工福利费职工福利制度是指企业职工在职期间应在卫生保健、房租价格补贴、生活困难补助、集体福利设施，以及不列入工资发放范围的各项物价补贴等方面享受的待遇和权益，这是根据国家规定，为满足企业职工的共同需要和特殊需要而建立的制度。职工福利的资金来源，主要是按工资总额的 14提取的职工福利费。6（1）职工福利费的开支范围1、职工医药费2、职工的生活困难补助是指对生活困难的职工实际支付的定期补助和临时性补助。包括因公或非因工负伤、残废需要的生活补助 3、职工及其供养直系亲属的死亡待遇
9、4、集体福利的补贴包括职工浴室、理发室、洗衣房，哺乳室、托儿所等集体福利设施支出与收入相抵后的差额的补助等。5、其他福利待遇主要是指上下班交通补贴、计划生育补助、住院伙食费等方面的福利费开支。（2）不属于职工福利费的开支1、退休职工的费用2、被辞退职工的补偿金3、职工劳动保护费4、职工在病假、生育假、探亲假期间领取到补助5、职工的学习费6、职工的伙食补助费（包括职工在企业的午餐补助和出差期间的伙食补助）（四）税法对工资的规范1、税法规定的工资范围不知大家注意没，以上讲得工资指的是“工资总额” ，是财务口径的工资，企业实际发生的成本中，许多奖金、津贴和补贴并没有统计在工资总额中。为7区别于传统的
10、工资总额概念，税收规定拓宽了工资薪金支出的范围。 企业所得税税前项目扣除办法 （国税发200084 号 2000 年实施）采用了“工资薪金支出”的新概念，它对工资薪金支出定义为“工资薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。 ”其关键有两点：一是存在“任职或雇佣关系“；二是任职或雇佣有关的全部支出，包括现金或非现金形式的报酬。所谓任职或雇佣关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大部分收入来自于任职的企业，并且这种收入
11、基本上代表了提供服务人员的劳动。所谓连续性服务并不排除临时工的使用，服务的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或计件工资。因任职或雇佣关系支付的劳动报酬应与所付出的劳动相关，这是判断工资薪金支出合理性的主要依据。因此税法口径的职工包括固定职工、合同工、临时工，但不包括以下几种：(1)应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员；(2)已领取养老保险金、失业救济金的离退休职工、下岗职工、待岗职工；(3)已出售的住房或租金收入计入住房周转金的出租房的管理服务人员。任职或雇佣有关的全部支出，包括现金或非现金形式的报酬。这是税法对工资薪金支出的总括性定义，这个概念应该是非常广
12、泛的，除明确不作为工资薪金支出的 9 项，基本上支付给职工的都作为工资薪金了。不作为工资薪金支出的 9 项具体是指:(1)雇员向纳税人投资而分配的股息性所得；(2)根据国家或省级政府的规定为雇员支付的社会保障性缴款；(3)从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出(包括职工生活困难补助、探亲路费等)；(4)各项劳动保护支出；8(5)雇员调动工作的旅费和安家费；(6)雇员离退休、退职待遇的各项支出；(7)独生子女补贴；(8)纳税人负担的住房公积金；(9)国家税务总局认定的其他不属于工资薪金支出的项目。在此提请大家注意的是： （1）企业给职工发放的误餐补贴、交通补贴、差旅补贴；（2）各种名目的奖金，
13、包括创造发明奖、科技进步奖、合理化建议奖和技术进步奖；（3）住房补贴。全部计入工资薪金支出。2、工资的纳税调整现行的企业所得税计税工资扣除办法有以下四类：（1）定额计税工资办法。规定实际发放工资在计税工资定额标准以内的部分，可以据实扣除；超过标准的部分在计算应纳税所得额时不得扣除。自 2006年 7 月 1 日起，工资支出的税前扣除限额为人均每月 1600 元。（2）工效挂钩计税工资办法。经有关部门批准，企业工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的实际发放的工资，在计算应纳税所得额时准予扣除。（3）事业单位工资办法。凡执行国务院规定的事业单位工作
14、人员工资制度的事业单位，按照规定的工资标准发放的工资允许在税前据实扣除。（4）工资据实扣除办法。软件开发企业、集成电路生产企业实际发放的工资总额，在计算应纳税所得额时准予据实扣除。集团公司涉及的工资调整主要为计税工资调整和工效挂钩工资调整。9计税工资的调整计税工资的调整相对比较简单，主要是确定职工人数和工资薪金支付额。具体如何确定按前面讲得税收规定处理。对实际支付的工资薪金超过计税工资标准的部分，要作纳税调整。工效挂钩的调整国家税务总局关于工效挂钩企业工资税前扣除口径问题的通知(国税发199886 号)对工效挂钩是这样规定的：“经批准实行工效挂钩办法的企业，经主管税务机关审核（目前改为备案制）
15、 ，其实际发放的工资额可在当年企业所得税前扣除。企业按批准的工效挂钩办法提取的工资额超过实际发放的工资额部分，不得在企业所得税前扣除；超过部分用于建立工资储备基金，在以后年度实际发放时，经主管税务机关审核，在实际发放年度企业所得税前据实扣除。”因此工效挂钩的调整要把握三点：一是实际发放额；二是提取额，即成本、费用中实际列支的金额；三是经批准的按工效挂钩办法提取的工资额。如提取额大于实际发放额，按差额调增；如提取额小于实际发放额，为动用了以前年度的工资结余，可按差额调减。在此注意的一点是工效挂钩企业改组改造后工资支出税前扣除的问题， 国家税务总局关于实行工效挂钩工资办法的企业改组改造后工资支出税
16、前扣除问题(国税函1999294 号)规定：“凡原实行工效挂钩工资办法的企业，根据国家关于企业改革的要求进行改组改造后，由于企业的隶属关系、领导体制或企业管理机制改革的需要，不再执行工效挂钩办法的，为保持政策的连续性，经主管税务机关审核，其工资总额增长幅度低于经济效益增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度的，在计算应纳税所得额时，其实际发生的工资支出额准予扣除。目前这个文件已经废除，现行规定包括国家税务总局关于纠正擅自提高企业所得税计税工资扣除标准问题的通知(国税发200634 号)和关于调整企业所得税工资支出税前扣除政策的通知 （财税2006126 号） ，这两个文件中对实行工
17、效挂钩办法的企业范围限定于国有及国有控股企业和改组改制后的金融保险企业。企业改组改制后，工资税前扣除标10准应当实行计税工资标准。（五）福利费福利费的调整根据工资的纳税调整金额按比例调整。今年开始实施的企业财务通则中，已取消了福利费的提取，目前税收上还没有见到相关的政策规定，如果直接在费用中列支福利费，只要不超过税前可列支工资的 14不用作纳税调整。二、关于工会经费、职工教育经费（一）工会经费税前扣除问题关于工会经费税前扣除问题的通知 （国税函2000678 号）规定：凡依法建立工会组织的企业、事业单位及其他组织，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴的工会经费，凭工会组织开具的工会经费拨缴
18、款专用收据在税前扣除。这个文件提到的税前扣除的工会经费计提基数是职工工资总额，使许多人误认为工会经费只要有专用收据，就可全部在税前扣除，实际上这一点在关于明确企业所得税纳税申报表执行口径等有关问题的通知 （国税函20061043 号）中已有明确。所以工会经费的税前扣除有两条限制，一是按计税工资计提的工会经费是限额，二是有专用收据，否则就要作纳税调整。（二）职工教育经费税前扣除问题关于职工教育经费财政部国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知（财税200688 号）及河南省地方税务局关于明确企业所得税若干业务政策问题的通知 （豫地税函2006第 359 号）中规定：对企业当年提取
19、并实际使用的职工教育经费，在不超过计税工资总额 2.5%以内的部分，可在企业所得税前扣除。除了计提比例提高外，与原有教育经费的税前扣除不同的一点是要实际使用，税前扣除的职工教育经费应该是当年度计提数和实际使用数两者中的较低者。我们接触的部分企业中，教育经费的使用比较混乱，招待费、福利费、无法处理的白条都在教育经费中列支，实际上教育经费的使用是有明确范围的，具体包括：1、上岗和转岗培训；112、各类岗位适应性培训；3、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；4、专业技术人员继续教育；5、特种作业人员培训；6、企业组织的职工外送培训的经费支出；7、职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出
20、；8、购置教学设备与设施；9、职工岗位自学成才奖励费用；10、职工教育培训管理费用。企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能计入企业的职工教育经费。三、关于养老、医疗、失业等社会保险费及住房公积金、商业保险企业所得税税前扣除办法(国税发200084 号)规定：“纳税人为全体雇员按国家规定向税务机关、劳动社会保障部门或其指定机构缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费，按经省级税务机关确认的标准交纳的残疾人就业保障金，按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险，可以扣除。这里可以扣除的养老保险、医疗保险、失业保险是实际缴纳，对计提
21、未缴纳的各项保险不能在税前扣除，可以在补交当期直接扣除。对于在“应付福利费”中列支的医疗保险能否作纳税调减的问题，原来还存在争议很大，但在去年发布的关于明确企业所得税纳税申报表执行口径等有关问题的通知 （国税函20061043 号）已进行了明确：在应付福利费中列支的基本医疗保险和可税前扣除的补充医疗保险可以调减应纳税所得。关于住房公积金，在国家税务总局关于企业住房制度改革中涉及的若干所得税业务问题的通知(国税发200139 号)规定：“企业根据国家规定按12工资总额一定比例为本企业职工缴纳的住房公积金，可在税前扣除。 ”，住房公积金在税前扣除的最高比例为工资总额的 12%。对于商业保险， 企业
22、所得税税前扣除办法(国税发200084 号)也有规定：纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保障以外为雇员投保的补充保险，不得扣除。 ” 此外， 财政部关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知 （财企200361 号）中规定：职工向商业保险公司购买财产保险、人身保险等商业保险，属于个人投资行为，其所需资金一律由职工个人负担，不得由企业报销。企业按照内部议事规则，经过董事会或者经理(厂长)办公会决议，改革内部分配制度，在实际发放工资和社会保险统筹之外，为职工购买商业保险，作为职工奖励的，所需资金从应付工资中列支；作为职工福利的，所需资金从结余的应付福利费
23、中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。涉及的税收问题，按照国家税收政策的有关规定处理。因此对于商业保险如在工资中列支，可按照工资总额统一作纳税调整，单独计入费用不能在税前扣除。四、关于财产损失（一）财产损失的审批范围财产损失是税务机关保留的审批事项之一，但并不是所有的财产损失均需要审批。根据企业财产损失所得税前扣除管理办法 （国家税务总局令第 13号） ，企业发生的财产损失中有 3 项不需要审批，需要审批的有 8 项。不需要审批的财产损失有：1、企业在经营管理活动中因销售、转让、变卖资产发生的财产损失；2、各项存货发生的正常损耗；3、固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理发生的财产损失。
24、需要审批的财产损失有：1、因自然灾害、战争等政治事件等不可抗力或者人为管理责任，导致现金、银行存款、存货、短期投资、固定资产的损失；132、应收、预付账款发生的坏账损失；3、金融企业的呆账损失；4、存货、固定资产、无形资产、长期投资因发生永久或实质性损害而确认的财产损失；5、因被投资方解散、清算等发生的投资损失；6、按规定可以税前扣除的各项资产评估损失；7、因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失；8、国家规定允许从事信贷业务之外的企业间的直接借款损失。具体各项损失认定所需的证据，这里就不再详细介绍了。（二）财产损失申报应注意的问题1、企业的各项需审批的财产损失，应在损失发生当年申报扣除，不得提前
25、或延后。非因计算错误或其他客观原因，企业未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。2、企业发生的各项需审批的财产损失可在发生当期随时报地税机关审批，也可在纳税年度终了后 15 日内集中一次报税务机关审批。3、企业因意外生产经营事故支付给受害人的赔偿金由企业凭有关部门的证明材料自行申报扣除。4、企业转让长期股权投资发生的损失、以非货币资产投资发生的资产转让损失、期货投资损失、委托理财发生的损失和委托金融机构贷款发生的损失须经税务机关批准后在税前扣除。5、企业应收帐款和预付帐款以外的其他往来款项，由于不能收回形成的损失，不得在税前扣除。6、企业低于成本价出售职工住房发生的损失不得扣除。7、企业对外提供与
26、本身应纳税收入有关的担保,因被担保人不能按期偿还债务而承担连带还款责任,经清查和追索,被担保人无偿还能力,对无法追回的,14可按坏账损失进行申报。企业为其他独立纳税人提供的与本身应纳税收入无关的贷款担保等，因被担保方还不清贷款而由该担保人承担的本息等，不得申报扣除。（三）关于债务重组企业因债务重组发生的收益或损失由国家税务总局企业债务重组业务所得税处理办法 （国税发200306 号）进行规范。1、债务重组的方式债务重组包括以下方式：（1）以低于债务计税成本的现金清偿债务；（2）以非现金资产清偿债务；（3）债务转换为资本，包括国有企业债转股；（4）修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿
27、还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；（5）以上述两种或者两种以上方式组合进行的混合重组。2、债务重组的税务处理（1）债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失） ；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。（2）在以债务转换为资本方式进行的债务
28、重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人（企业）应当将重组债务的帐面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。15（3）债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应
29、纳税所得。（4）以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。根据上述原则，债务重组损失不属于财产损失的审批项目。这里注意的一点是，关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以分别按照上述原则处理：1）经法院裁决同意的；2）有全体债权人同意的协议；3）经批准的国有企业债转股。不符合本规定条件的关联方之间的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，
30、而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配。五、关于技术开发费的加计扣除财政部、国家税务总局于 2006 年 9 月 8 日联合下发关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知 （财税200688 号） 。该文件规定：对财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等（以下统称企业） ，其研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费，按规定予以税前扣除。16对上述企业在一个纳税年度实际发生的技术开发费项目，包括新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中
31、间实验费，研究机构人员的工资，用于研究开发的仪器、设备的折旧，委托其他单位和个人进行科研试制的费用，与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用，在按规定实行 100%扣除基础上，允许再按当年实际发生额的 50%在企业所得税税前加计扣除。企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过 5 年。（一）技术开发费加计扣除的适用范围88 号文件字面上并未规定该项政策仅适用于高新技术企业。所以一般理解，所有财务核算制度健全、实行查账征税的企业包括内资企业和外资企业的研究开发费用均可享受加计扣除的优惠政策。此外，原有涉及技术开发费加计扣
32、除的税收政策中规定：亏损企业发生的研究开发费用，只能按规定据实列支，不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法。但 88 号文未再限制，对亏损企业也可享有技术开发费的加计扣除。（二）关于研究开发费的范围88 号文件对于可享受加计扣除的“研究开发费”范围确定为：新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，用于研究开发的仪器、设备的折旧，委托其他单位和个人进行科研试制的费用，与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用。（三）资料的准备技术开发费的加计扣除采用备案制，在年度纳税申报时，应根据国家税务总局国税发20
33、0482 号文件第一条第（三）项的规定，向税务机关报备技术项目开发计划（立项书）和技术开发费预算、技术研发专门机构的编制情况和专业人员名单以及有关的合同、协议等。17六、关于公司计提的各项准备（一）企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等）不得在企业所得税前扣除。（二）企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备可做相反的纳税调整；上述资产中的固定资产、无形资产，可按提取准备前的帐面价值确定可扣除的折旧
34、或摊销金额。（三）纳税人已提并作纳税调整的各项准备，如因确凿证据表明属于不恰当地运用了谨慎原则，并已作为重大会计差错进行了更正的，如纳税人调整当期数，可作相反纳税调整；如纳税人调整期初数的，不再作相反纳税调整。税法中对计提的各项准备例外的一项是，坏账准备计提额在 5以内的，可在税前扣除。 关于执行需要明确的有关所得税问题的通知（国税发200345 号） ，明确允许企业计提坏账准备金的范围按企业会计制度的规定执行。七、固定资产维修与改良支出及房屋的装修支出纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折
35、旧，可作为递延费用，在不短于 5 年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出:1、发生的修理支出达到固定资产原值 20%以上；2、经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；3、经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。企业房屋装修所发生的费用，有内资与外资、自有与租入的差异，使得在税务处理上也有所不同。1、外商投资企业房屋装修费的处理18根据国家税务总局关于外商投资企业房屋装修费税务处理问题的批复（国税函2000704 号） ，外商投资企业的房屋装修费用应按以下规定处理。外商投资企业和外国企业发生的房屋装修费，凡房屋产权属于本企业拥有的，其投入使用前所发生
36、的房屋装修费，应并入房屋价格，按照税法所规定的房屋固定资产折旧年限计提折旧；房屋投入使用后所发生的房屋装修费，可在房屋重新装修后投入使用的次月开始，按 5 年平均摊销。外商投资企业和外国企业发生的房屋装修费，凡房屋产权不属于本企业的，可在房屋装修后投入使用的次月开始，按 5 年平均摊销。2、内资企业房屋装修费的处理内资企业所发生的装修费用应该分成两种情况：即按对租入固定资产的装修和对自有固定资产的装修两大块分别进行处理。对租入固定资产的装修，应按照企业所得税暂行条例的有关规定，计入递延资产，作为递延费用分期进行摊销；而对自有固定资产的装修，税法没有明确规定，有的参照外商投资企业的规定处理，有的
37、参照企业所得税税前扣除办法 （国税发200084 号）关于固定资产改良支出的标准处理，我们认为，装修支出的受益期应当在装修后的会计期间，根据配比的原则，分期摊销会更合理。八、关于预提、暂估费用预提、暂估费用是按照会计制度中权责发生制原则和配比性原则计提的费用。税法对预提费用直接的规定并没有，其原则的规定一般执行的企业所得税税前扣除办法 （国税发【2000】84 号）:第三条 纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适应凭据；合法是指符合国家税收规定，其他法规规定与税收法规规定不一致的，以税收法规规定为准。第四条 除税收法规另有规定者外，税前扣除的确认一般应遵循
38、以下原则：（一）权责发生制原则。即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。19（二）配比原则。即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。（三）相关性原则。即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关。（四）确定性原则。即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。（五）合理性原则。即纳税人可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。按照上述规定，权责发生制原则和配比原则也是税法的基本原则，因此在汇算期内只要能提供真实、合法的凭据，预提、暂估费用是可以在税前扣除的。九、关于跨期费用在
39、年度所得税汇算过程中，许多单位或多或少存在跨期费用的问题，其中主要的是未预提或暂估的前期费用。财政部、国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知(财税字199679 号)中规定 “企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣” ，应计未计扣除项目是指年度终了，纳税人在规定的申报期申报后，发现的应计未计、应提未提的税前扣除项目。由于目前我国基本上是以发票作为费用报销的唯一真实、合法凭据，对前期费用的认定，也主要是按照发票的开具日期确定的。在汇算期内，单位发生的汇算年度内费用，也可在所得税前扣除。这种扣除不能作为所得税的调减事项，应按照资产负债表日后
40、事项的处理方法，直接加计在申报表的相关费用项目中。十、关于借款费用及资本化1贷款利息支出的扣除 纳税人因生产经营的需要从银行或其他单位借入资金而发生的利息支出，是生产经营成本、费用的一部分，在确定应纳税所得额时应当允许扣除。但是，国家基于对金融业的宏观控制，在税法中对纳税人的利息支出扣除进行了一定20限制。即纳税人在生产、经营期间，向金融机构贷款的利息支出，必须是按照实际发生数扣除。 2纳税人互相拆借资金利息支出的扣除 纳税人之间拆借资金的利息支出，其扣除标准是：凡不高于按金融机构同类、同期贷款利率计算的数额部分，准予扣除；超出部分，不允许扣除。 这里的同类、同期贷款利率根据国家税务总局关于企
41、业贷款支付利息税前扣除标准的批复 （国税函20031114 号）的规定：包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。3、借款费用的资本化借款费用包括借款利息、折价或溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。 企业所得税税前扣除办法中对借款费用的处理有明确的规定：为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。 在这里判断借款费用
42、资本化的条件主要为资产是否交付使用，交付使用前要资本化，交付使用后费用化。财政部、国家税务总局于 2007 年 7 月 7 日发布的关于执行有关企业所得税政策问题的通知（财税200780 号）中规定：自 2007年 1 月 1 日起，企业发生的借款费用，符合会计准则规定的资本化条件的，应当资本化，计入相关资产成本，按税法规定计算的折旧等成本费用可在税前扣除。同时规定以前的政策规定与本通知规定不一致的，按本通知规定执行。按照这个通知，借款费用的资本化已经同会计处理一致起来。具体的资本化条件、资本化金额的确定可参考企业会计准则的规定处理。十一、关于关联方及关联交易（一）关联企业的定义征管法实施细则
43、中规定，关联企业，是指有下列关系之一的公司、企21业和其他经济组织：1、在资金、经营、购销等方面，存在直接或间接拥有或者控制关系；2、直接或间接地同为第三者所拥有或者控制；3、在利益上具有相关联的其他关系。（二）关联企业交易的类型关联企业间业务往来税务管理规程 （国税发199859 号）中确定的关联企业间业务往来的类型及其内容主要包括:1、有形财产的购销、转让和使用，包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品(产品)等有形财产的购销、转让和租赁业务；2、无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权(著作权)、商标、牌号、专利和专有技术等特许权、工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和
44、使用权的提供业务；3、融通资金，包括各类长短期资金拆借和担保、有价证券的买卖及各类计息预付款和延期付款等业务；4、提供劳务，包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供等。（三）关联交易的纳税调整方法征管法实施细则中规定：企业与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关按照下列顺序和确定的方法调整其计税收入或者所得额，核定其应纳税额：1、按独立企业之间进行相同或类似业务活动的价格进行调整(又称可比非受控价格
45、法)。即将企业与其关联企业之间的业务往来价格，与其与非关联企业之间的业务往来价格进行分析、比较，从而确定公平成交价格。2、按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平进行调整(又22称再销售价格法)。即对关联企业的买方将从关联企业的卖方购进的商品(产品)再销售给无关联关系的第三者时所取得的销售收入，减去关联企业中买方从非关联企业购进类似商品(产品)再销售给无关联的第三者时所发生的合理费用和按正常利润水平计算的利润后的余额，为关联企业中卖方的正常销售价格。3、按成本加合理费用和利润进行调整(又称成本加成法)。即将关联企业中卖方的商品(产品)成本加上正常的利润作为公平成交价格。4、其他合理的方法。在上述三种调整方法均不能适用时，可采用其他合理的替代方法进行调整，如可比利润法、利润分割法、净利润法等。在企业不能提供准确的价格、费用等凭证资料的情况下，还可以采取核定利润率方法进行调整。对于关联企业及其交易，新的企业所得税法第六章进行了详细的规定，随着企业所得税法的实行，对此的监管会越来越严格。以上是关于应纳税所得额的部分调整项目和扣除项目的介绍，近几年随着企业会计制度、企业会计准则的实施或更新，会计处理方法发生了很大的变化，但税法变动明显滞后，在汇算清缴过程中，还应注意会计处理与税法规定的差异对企业所得税的影响。谢谢大家！
