1、中国注册会计师审阅准则第 2101 号财务报表审阅指南目 录第一章 总 则 1第二章 审阅范围和保证程度 2第三章 业务约定书 3第四章 审阅计划 4第五章 审阅程序和审阅证据 5一、确定审阅程序的性质、时间和范围时应考虑的因素 5二、对重要性水平的考虑 6三、审阅程序 6四、应当特别询问的事项 7五、财务报表可能存在重大错报时的处理 8六、利用其他注册会计师和专家的工作 8七、获取管理层声明 8八、形成审阅工作记录 9第六章 结论和报告 9一、审阅报告的总体要求 9二、审阅报告的要素 10三、审阅 结论的类型及其适用条件 11附录 2101- 1：审阅业务约定书参考格式 13附录 2101-
2、2：审阅程序表参考范例 16附录 2101-3：管理层声明书范例 21附录 2101-4：审阅事项完成情况核对表参考范例 23附录 210 1-5：审阅报告参考格式 251无保 留结论的审阅报告 252保留结论的审阅报告 263否 定结论 的审阅报告 274无法提供 任何保证的审阅报告 28中国注册会计师审阅准则第 2101 号财务报表审阅指南-1-第一章 总 则中国注册会计师审阅准则第2101号财务报表审阅（以下简称本准则）第一章（第一条至第六条），主要说明本准则的制定目的，财务报表审阅的目标和总体要求。一、财务报表审阅的目标本准则第二条指出，财务报表审阅的目标，是注册会计师在实施审阅程序的
3、基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。在财务报表审阅业务中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于财务报表审计中可接受的低水平），对审阅后的财务报表提供低于高水平的保证（即有限保证），在审阅报告中对财务报表采用消极方式提出结论。审计、审阅业务属于鉴证业务，商定程序属于相关服务。业务目标的差异是审计、审阅、商定程序这三类业务的最根本差异。其他差异，如对独立性的要求、所使用的程序与方法等，都是从业务目标的差异派生出来的。三者的比较如表2101-1所示。表
4、 2101-1 审计、审阅、商定程序三类业务主要差异一览表项目 财务报表审计 财务报表审阅 执行商定程序目标注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量注册会计师对特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等财务信息执行与特定主体商定的具有审计性质的程序
5、，并就执行的商定程序及其结果出具报告业务性质 合理保证的鉴证业务 有限保证的鉴证业务 相关服务（非鉴证业务）执业标准 中国注册会计师审计准则 中国注册会计师审阅准则第2101号财务报表审阅中国注册会计师相关服务准则第4101号对财务信息执行商定程序对注册会计师独立性的要求作为鉴证业务，注册会计师在执行审计、审阅业务时必须具有形式上和实质上的独立性不对商定程序业务提出独立性要求，但如果业务约定书或委托目的对注册会计师的独立性提出要求，注册会计师应当从其规定。如果注册会计师不具有独立性，应当在商定程序业务报告中说明这一事实所使用的程和方法审计程序的实施范围较广，程度较深，种类较多，包括检查记录或文
6、件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等以询问和分析程序为主，只有当有理由相信所审阅的财务报表可能存在重大错报时才需要追加其他程序视执行商定程序的对象和委托目的而定，可能使用询问和分析，重新计算、比较和其他核对方法，观察，检查，函证等方法中的全部或者一部分中国注册会计师审阅准则第 2101 号财务报表审阅指南-2-注册会计师提供的保证程度以积极方式提供合理保证 以消极方式提供有限保证 不提供任何保证结论的类型无保留意见、保留意见、无法表示意见、否定意见4种，其中无保留意见和保留意见可以加强调事项段类似于审计意见的类型，包括无保留、保留、否定、无法提供任何程度的保证4种
7、只要求在报告中说明执行商定程序的结果，包括详细说明发现的错误和例外事项，不要求提出鉴证结论二、职业道德要求本准则第三条规定，注册会计师应当遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。三、执业标准本准则第四条规定，注册会计师应当按照本准则的规定执行财务报表审阅业务。注册会计师应当按照本准则的规定签订业务约定书，计划审阅工作，确定审阅程序，记录为审阅报告提供证据的重大事项和按本准则规定执行审阅业务的证据，形成审阅结论，出具审阅报告。四、职业怀疑态度本准则第五条要求，在计划和实施审阅工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分考虑可
8、能存在导致财务报表发生重大错报的情形。职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。职业怀疑态度要求注册会计师不应忽略可能存在异常情况的迹象；不能因轻信管理层和治理层的诚信而满足于证明力不够的证据；不应以管理层声明替代预期能够获取的其他充分、适当的审阅证据；在有理由相信财务报表存在重大错报时，实施追加的或更广泛的程序等。五、获取充分、适当的审阅证据本准则第六条规定，注册会计师应当主要通过询问和分析程序获取充分、适当的证据，作为得出审阅结论的基础。在财务报表审阅业务中，注册会计师提
9、供的保证水平低于在财务报表审计业务中提供的保证水平。因此，与审计相比，审阅在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。注册会计师通常无须执行在审计业务中执行的某些程序，例如对内部控制进行测试，对存货进行监盘，对应收款项实施函证等，注册会计师只是对财务报表实施以询问和分析程序为主的程序，这就决定了所获取的审阅证据无论在数量和质量上通常都不如审计证据。但注册会计师实施的证据收集程序至少应当足以获取有意义的保证水平，作为以消极方式提出结论的基础。第二章 审阅范围和保证程度本准则第二章（第七条至第八条），主要说明审阅范围的含义，以及审阅业务中所提供的保证的性质和表达方式。中国注册会计师
10、审阅准则第 2101 号财务报表审阅指南-3-一、审阅范围的含义本准则第七条指出，审阅范围是指为实现财务报表审阅目标，注册会计师根据本准则和职业判断实施的恰当的审阅程序的总和。注册会计师应当根据本准则确定执行财务报表审阅业务所要求的程序。必要时，还应当考虑业务约定条款的要求。注册会计师应当根据本准则、有关的法律法规以及与委托人签订的业务约定书确定执行财务报表审阅业务所要求的程序。二、保证程度本准则第八条规定，由于实施审阅程序不能提供在财务报表审计中要求的所有证据，审阅业务对所审阅的财务报表不存在重大错报提供有限保证，注册会计师应当以消极方式提出结论。审阅程序以询问和分析程序为主，通常只有在有理
11、由相信财务报表可能存在重大错报的情况下，注册会计师才会实施追加的或更为广泛的程序。由于审阅程序有限，注册会计师通过实施审阅程序，通常不能获取足以支持较高程度保证（即合理保证）的证据，而只能获取支持有限保证的证据。为了表明保证程度低于合理保证，有限保证应当以消极方式表达审阅结论。第三章 业务约定书本准则第三章（第九条至第十条），主要说明业务约定书的内容。 一、签订业务约定书本准则第九条规定，注册会计师应当与被审阅单位就业务约定条款达成一致意见，并签订业务约定书。业务约定书是由会计师事务所和委托人签订的，用以记录和确认审阅业务的委托与受托关系、审阅目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协
12、议。签订业务约定书有助于注册会计师更好地计划审阅工作，明确注册会计师和委托人（通常即为被审阅单位）各自的责任，避免在审阅业务的目标和范围等方面产生误解，维护双方的合法权益。二、业务约定书的主要内容本准则第十条规定，业务约定书应当包括下列内容：1审阅业务的目标。审阅业务的目标是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。2管理层对财务报表的责任。按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务
13、报表相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报风险；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。3审阅范围。审阅范围应提及按照本准则的规定执行审阅工作。4注册会计师不受限制地接触审阅业务所要求的记录、文件和其他信息。被审阅单位应当及时、中国注册会计师审阅准则第 2101 号财务报表审阅指南-4-完整地向注册会计师提供为执行审阅业务所要求的全部资料，为审阅工作提供必要的工作条件和协助。在业务约定书中明确注册会计师不受限制地接触审阅业务所要求的记录、文件和其他信息，是确保注册会计师的审阅范围不受限制的一个重要方面。5预期提交的报告样本。财务报表审阅业务与审计业务
14、存在一定的区别。由于实施的程序不同，提供的保证程度也不同。因此，两者的最终工作成果，即所提交的报告也不一样。为了便于委托人理解审阅与审计的区别，注册会计师应当在业务约定书中加入预定的报告格式，或者将预定的报告格式作为业务约定书的附件。6说明不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为。注册会计师执行财务报表审阅业务，并非是为了揭示错误、舞弊和违反法规行为。由于审阅业务实施的程序有限，提供的保证程序相对较低，因此，委托人不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为。7说明没有实施审计，因此注册会计师不发表审计意见，不能满足法律法规或第三方对审计的要求。注册会计师实施审阅程序最终形成的是审
15、阅结论，没有实施审计，因此不发表审计意见。委托人或其他使用人如果要求注册会计师提供财务报表审计服务，需要与会计师事务所另行签订审计业务约定书。一份完整的业务约定书还应当包含其他内容，例如，签约双方的名称、业务收费金额及支付方式、出具报告的时间要求、报告的使用责任、业务约定书的有效期间、违约责任、签约日期、双方法定代表人（或其授权人）的签名盖章等。另外，在某些情况下，注册会计师还可以与委托人约定，审阅报告仅限于特定使用者或者特定方面使用，或者仅用于特定用途。此时，应当在业务约定书和审阅报告中对该项分发和使用限制予以明确说明。审阅业务约定书参考格式见附录2101-1。第四章 审阅计划本准则第四章（
16、第十一条至第十二条），主要说明计划审阅工作的总体要求和对被审阅单位及其环境的了解。一、计划审阅工作的总体要求本准则第十一条规定，注册会计师应当计划审阅工作，以有效执行审阅业务。计划审阅工作对注册会计师顺利完成审阅工作和控制审阅风险具有重要意义。充分的审阅计划有助于注册会计师关注重点审阅领域、及时发现和解决潜在的问题及恰当地组织和管理审阅工作，以使审阅工作更加有效。同时充分的审阅计划还可以帮助注册会计师对项目组成员进行恰当的分工和监督指导，并复核其工作，还有助于协调其他注册会计师和专家的工作。二、了解被审阅单位及其环境本准则第十二条规定，在计划审阅工作时，注册会计师应当了解被审阅单位及其环境，或
17、更新以前了解的内容，包括考虑被审阅单位的组织结构、会计信息系统、经营管理情况以及资产、负债、收入和费用的性质等。了解被审阅单位及其环境是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审阅过程的始终。注册会计师应当了解与财务报表审阅相关的事项，如果以前对被审阅单位实施过审计或审阅，则应当根据了解到的新情况更新以前的了解。注册会计师了解被审阅单位的情况主要包括被审阅单位的组织结构、会计信息系统、经营管理情况以及资产、负债、收入和费用的性质等。其中，组织中国注册会计师审阅准则第 2101 号财务报表审阅指南-5-结构主要指被审阅单位的内部管理架构及分支机构的设置，会计信息系统是被审阅单位进行
18、会计核算时确认、计量、记录和报告交易和事项的流程，经营管理情况包括被审阅单位的生产流程和产品的分销方法、产品的大类、营业地点和关联方等。对上述情况了解，使注册会计师能够有针对性地进行询问和设计适当的程序，并对作出的答复与获取的其他信息作出评价。三、审阅计划的基本要素和编制要求审阅计划由总体审阅策略和具体审阅计划两部分构成。总体审阅策略用以确定审阅的范围、时间和方向，并指导制定具体审阅计划。具体审阅计划比总体审阅策略更加详细，包括为获取充分、适当的审阅证据以将审阅风险降至可接受的水平，项目组拟实施的审阅程序的性质、时间和范围等。由于审阅计划的基本要素和编制要求与审计计划类似，在编制审阅计划时可参
19、照中国注册会计师审计准则第1201号计划审计工作及其指南。第五章 审阅程序和审阅证据本准则第五章（第十三条至第十九条），主要说明确定审阅程序的性质、时间和范围时应考虑的因素，主要的审阅程序，对其他注册会计师和专家工作的利用，以及形成审阅业务工作记录等。一、确定审阅程序的性质、时间和范围时应考虑的因素本准则第十三条规定，在确定审阅程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当运用职业判断。审阅程序的性质是指实施审阅程序的目的和类型，审阅程序的时间是指注册会计师何时实施审阅程序或审阅证据适用的期间和时点，审阅程序的范围是指实施审阅程序的数量，包括选取的样本量。注册会计师在确定审阅程序的性质、时间和范围时
20、，应当考虑下列因素：1以前期间执行财务报表审计或审阅所了解的情况。注册会计师可以充分运用以前期间执行该被审阅单位财务报表审计或审阅业务了解的情况，考虑被审阅单位容易出现错报或者经常发生错报的领域和以前期间重大的调整，从而确定本次工作的重点审阅领域。2对被审阅单位及其环境的了解，包括适用的会计准则和相关会计制度、行业惯例。注册会计师对被审阅单位的财务报表进行审阅，必须了解被审阅单位所处行业状况与法律环境、被审阅单位性质、被审阅单位相关经营风险，以及被审阅单位财务业绩的衡量和评价等；同时，应当充分了解被审阅单位适用的会计准则和相关会计制度，以及一些行业通行的做法，以便在审阅报告中说明是否注意到某些
21、事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量等。3会计信息系统。由于被审阅单位的业务不同，会计信息系统在确认、计量、记录和报告各环节的具体要求也不同。了解会计系统，有助于注册会计师识别和理解被审阅单位重要的财务报表项目、交易和事项的主要类别、主要交易和事项的发生及会计处理过程。此外，被审阅单位是否采用信息技术系统，也对会计信息系统影响较大，从而影响注册会计师的审阅工作。4管理层的判断对特定项目的影响程度。根据权责发生制原则，被审阅单位应当对其发生的交易和事项进行确认、计量、记录和报告。由于经济活动内在不
22、确定性因素的影响，被审阅单位在会计核算时需要作出会计估计，在一定的假设基础上，根据既有的数据，使用适当的公式，对某些交易和事项予以估计入账。另外，对另一些交易和事项而言，管理层的意图是确定会计处理方法的重要依据之一。中国注册会计师审阅准则第 2101 号财务报表审阅指南-6-涉及会计估计的主要项目包括各项资产减值准备、预计负债、存货、固定资产、在建工程、无形资产、长期待摊费用、建造合同的合同收入等。会计处理受到管理层意图影响较大的项目的典型例子是金融资产和负债的分类及其计量模式的选择。这些项目在很大程度上受到管理层的主观判断的影响，注册会计师在确定审阅程序的性质、时间和范围时，应当充分考虑其影
23、响。5各类交易和账户余额的重要性。重要性是指被审阅单位财务报表中错报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响财务报表使用者的判断或者决策。确定各类交易和账户余额的重要性，应当考虑各类交易和账户余额的金额、性质和发生错报的可能性，以及与财务报表层次重要性水平的关系。账户余额和各类交易的重要性，关系到审阅风险的高低和审阅证据的收集，从而影响到审阅程序的性质、时间和范围的确定。二、对重要性水平的考虑与审计业务类似，在执行审阅业务时也需要考虑重要性水平问题。本准则第十四条规定，在考虑重要性水平时，注册会计师应当采用与执行财务报表审计业务相同的标准。中国注册会计师审计准则第1221号重要性第六条规定，在
24、计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。尽管由于审阅程序有限，保证程度较低，未能发现重大错报的风险大于审计业务中的同类风险，但对于重要性水平，注册会计师判断的依据是错报是否影响到信息使用者根据财务报表所作出的决策，而不是所提供的保证程度。因此，在财务报表审阅中注册会计师采用的重要性水平应当与对财务报表执行审计业务时相同。也就是说，如果注册会计师对某企业执行财务报表审计业务时可能将20万元作为重要性水平，那么注册会计师对该企业执行审阅业务时，也要采用20 万元作为重要性水平。三、审阅程序本准则第十五条第一款规定，财务报表审阅程序通常包括：1了解被审阅单
25、位及其环境。注册会计师可以采用多种方法了解被审阅单位及其环境。例如，利用以往提供服务获取的经验；与被审阅单位的高级管理人员、内部审计人员等讨论；与曾为被审阅单位及其所处行业其他单位提供服务的注册会计师、律师以及被审阅单位以外的有关专家、监管机构、金融机构、客户等讨论；查阅法规与相关资料等。注册会计师在审阅业务中应当了解被审阅单位及其环境的情况主要包括：市场供求与竞争；经营的周期性或季节性；产品生产技术的变化；经营风险；行业的现状及发展趋势；行业的关键指标及统计数据；环保要求及问题；行业适用的法律法规；行业特定会计惯例及问题；行业其他特殊惯例等。2询问被审阅单位采用的会计准则和相关会计制度、行业
26、惯例。注册会计师不仅要了解适用于被审阅单位的会计准则和相关会计制度以及行业惯例，而且要明确被审阅单位具体采用了哪些会计准则、相关会计制度和行业惯例。一些会计准则和会计制度的适用范围不同，在具体会计政策方面给予了企业更多的选择自主权，注册会计师应当询问被审阅单位采用的会计准则和相关会计制度，包括采用的会计政策和作出的会计估计，并判断其是否符合有关规定和要求。3询问被审阅单位对交易和事项的确认、计量、记录和报告的程序。被审阅单位对交易和事项进行确认、计量、记录和报告的程序，即财务信息系统中的处理流程。通过询问了解财务信息系统，注册会计师可以识别和理解交易和事项的主要类别，各类主要交易和事项的会计处
27、理过程。4询问财务报表中所有重要的认定。财务报表中认定通常包括存在或发生、完整性、权利与义务、计价与分摊等。对于不同的财务报表项目，注册会计师关注的认定也不相同。注册会计师尤其要关注那些具有重大错报风险的项目的认定，如存货、应收账款等。中国注册会计师审阅准则第 2101 号财务报表审阅指南-7-5实施分析程序，以识别异常关系和异常项目。分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。对于审阅业务中分析程序的具体运用，参见中国注册会计师审计准则第1313号分
28、析程序及其指南。6询问股东会、董事会以及其他类似机构决定采取的可能对财务报表产生影响的措施。被审阅单位的重大经营活动和决策，一般都会反映在其股东大会、董事会（包括下设的诸如审计委员会、提名委员会、薪酬和考核委员会、风险管理委员会等专门委员会）的会议纪要中。注册会计师应当获取和查阅这些会议纪要，并就其中可能对财务报表产生影响的措施询问被审阅单位的董事、监事和相关高级管理人员。7阅读财务报表，以考虑是否遵循指明的编制基础。财务报表的编制基础通常需要在报表附注中披露。注册会计师应当关注财务报表的实际编制基础与被审阅单位在财务报表附注中披露的编制基础是否一致。8获取其他注册会计师对被审阅单位组成部分财
29、务报表出具的审计报告或审阅报告。被审阅单位的组成部分，是指被审阅单位的部门、分支机构、子公司、合营企业和联营企业等，其会计信息包含于主审注册会计师所审阅的财务报表中。注册会计师在作为主审注册会计师时，应当获取其他注册会计师为被审阅单位组成部分出具的审计报告或审阅报告，关注这些报告的意见类型及其对所审阅财务报表的影响，以决定审阅报告的结论类型。上述第1项至第8项程序是注册会计师通常应当执行的财务报表审阅程序。本指南附录2101-2提供了审阅程序表的参考范例。四、应当特别询问的事项本准则第十五条第二款及第十六条对询问程序作了进一步的规定。（一）向负责财务会计事项的人员询问的事项本准则第十五条第二款
30、规定，注册会计师应当向负责财务会计事项的人员询问下列事项：（1）所有交易是否均已记录；（2）财务报表是否按照指明的编制基础编制；（3）被审阅单位业务活动、会计政策和行业惯例的变化；（4）在实施前述第十五条第一款第（1）项至第（8）项程序时所发现的问题。（二）询问期后事项本准则第十六条规定，注册会计师应当询问在资产负债表日后发生的、可能需要在财务报表中调整或披露的期后事项。注册会计师没有责任实施程序以识别审阅报告日后发生的事项。期后事项是指资产负债表日至审阅报告日之间发生的事项以及审阅报告日后发现的事实。注册会计师应当就有关期后事项询问被审阅单位管理层和有关人员；有关未决诉讼等法律事项，还可以询
31、问被审阅单位的律师或法律顾问。在向管理层询问可能影响财务报表的期后事项时，注册会计师询问的内容主要包括：（1）根据初步或尚无定论的数据作出会计处理的项目的现状；（2）是否发生新的担保、借款或承诺；（3）是否出售或购进资产，或者计划出售或购进资产；（4）是否已发行或计划发行新的股票或债券，是否已签订或计划签订合并或清算协议；（5）资产是否被政府征用或因不可抗力而遭受损失；（6）在风险领域和或有事项方面是否有新进展；中国注册会计师审阅准则第 2101 号财务报表审阅指南-8-（7）是否已作出或考虑作出异常的会计调整；（8）是否已发生或可能发生影响会计政策适当性的事项。对于已识别出的对财务报表产生重
32、大影响的期后事项，注册会计师应当视其性质分别作出恰当的处理。对能为资产负债表日已经存在的情况提供新的或进一步证据的事项，提请被审阅单位调整财务报表；对资产负债表日后新发生的情况或事项，提请被审阅单位在财务报表中作出充分披露。五、财务报表可能存在重大错报时的处理本准则第十七条规定，如果有理由相信所审阅的财务报表可能存在重大错报，注册会计师应当实施追加的或更为广泛的程序，以便能够以消极方式提出结论或确定是否出具非无保留结论的报告。在实施审阅程序后，如果获悉在审阅过程中所获取的信息有不正确、不完整，或者在其他方面不能令人满意的情况，注册会计师应当实施其认为必要的更为广泛的程序。在扩大询问范围和获取额
33、外解释之后，如果仍然存在重大疑问，且该疑问可能显示财务报表存在重大错报，注册会计师应当实施其认为必要的追加程序，以便能够以消极方式提出结论或确定是否出具非无保留结论的报告。六、利用其他注册会计师和专家的工作与审计工作类似，注册会计师在执行审阅业务时也可能需要利用其他注册会计师和专家的工作。比较典型的例子有：（1）在执行分析程序时，可能需要根据设备的产能、原材料的耗用与产成品产量的比例关系等来分析营业收入和存货的合理性，此时可能需要利用专家对设备产能、投入产出比等的咨询结果和分析资料。（2）如果被审阅单位的某一被投资单位对财务报表具有重大影响，且该被投资单位的财务报表已经其他注册会计师审计或者审
34、阅，注册会计师在审阅中可能需要获取已经审计或审阅的财务报表，以及相关的审计报告或审阅报告，作为对该项投资所获取的审阅证据之一。针对这一情况，本准则第十八条规定，在利用其他注册会计师或专家的工作时，注册会计师应当考虑其工作是否满足财务报表审阅的需要。七、获取管理层声明本准则第十五条第三款规定，在执行审阅业务的过程中，必要时，注册会计师应当获取管理层书面声明。（一）获取管理层声明的意义和作用管理层对其口头声明的书面确认可以减少注册会计师与管理层之间产生误解的可能性。由于审阅主要通过询问和分析程序获取证据，要求管理层就其对注册会计师的询问所作的回答以书面声明形式予以确认就显得更为重要。（二）管理层声
35、明的内容当要求管理层提供声明书时，注册会计师应当就管理层声明中的具体内容与管理层进行沟通，确保管理层已经充分了解相关内容的真正含义与相关责任。如果管理层的某项声明与其他审阅证据相矛盾，或者管理层拒绝就对财务报表有重大影响的事项提供书面声明，或者管理层拒绝就重要的口头声明予以书面确认，注册会计师应当进行调查，必要时，重新考虑管理层其他声明的可靠性。管理层声明书通常由管理层中对被审阅单位及其财务负主要责任的人员签署。在某些情况下，注册会计师也可以向管理层中的其他人员获取管理层声明书。管理层声明书标明的日期通常与审阅报告中国注册会计师审阅准则第 2101 号财务报表审阅指南-9-日一致。但在某些情况
36、下，注册会计师也可能在审阅过程中或审阅报告日后就某些交易或事项获取单独的声明书。有关管理层声明的获取和使用可参见中国注册会计师审计准则第1341号-管理层声明及其指南。本指南附录2101-3提供了管理层声明的范例。八、形成审阅工作记录本准则第十九条规定，注册会计师应当记录为审阅报告提供证据的重大事项，以及按照本准则的规定执行审阅业务的证据。某一事项是否属于重大事项，需要注册会计师根据具体情况作出判断。重大事项通常包括：（1）引起特别风险的事项；（2）实施审阅程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；（3）导致注册会计师难以
37、实施必要审阅程序的情形；（4）导致出具非无保留结论的事项。除重大事项外，注册会计师还应当记录按照本准则的要求签定业务约定书，制定审阅计划，实施审阅程序，获取审阅证据，形成审阅结论，出具审阅报告的过程。第六章 结论和报告本准则第六章（第二十条至第三十条），主要说明形成审阅结论和出具审阅报告的总体要求、审阅报告的要素，以及审阅结论的类型。一、审阅报告的总体要求本准则第二十条规定，审阅报告应当清楚地表达有限保证的结论。注册会计师应当复核和评价根据审阅证据得出的结论，以此作为表达有限保证的基础。本准则第二十一条规定，根据已实施的工作，注册会计师应当评估在审阅过程中获知的信息是否表明财务报表没有按照适用
38、的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。在实施审阅程序后，注册会计师通常可以获取大量审阅证据。对于这些审阅证据，注册会计师应当运用职业判断进行分析和评价，在此基础上形成审阅结论，按业务约定书约定的时间出具审阅报告。注册会计师应当实施下列程序，以最终复核并评价由审阅证据得出的结论，作为对财务报表提出审阅结论的基础：1复核审阅证据是否充分、适当。注册会计师应当确定审阅工作是否按照审阅计划完成，并根据发现错报的领域判断原审阅计划是否存在缺陷。如果认为获取的审阅证据不足以对财务报表形成结论，注册会计师应当通过实施追加的或进一步的审阅程序获
39、取额外的审阅证据，或者出具保留结论或无法提出结论的审阅报告。2复核财务报表整体反映的恰当性。注册会计师应当确定财务报表整体的反映是否恰当，是否有证据表明财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。3复核审阅中发现的错报。对审阅中发现的重要错报，注册会计师应当提请被审阅单位进行调整。对于不重要的错报，要进行汇总，并评价汇总后的金额是否重要。当累计错报超过重要性水平时，注册会计师应当提请被审阅单位调整财务报表。如果被审阅单位拒绝调整，注册会计师应当出具保留结中国注册会计师审阅准则第 2101 号财务报表审阅指南-10-
40、论或否定结论的审阅报告。4复核审阅工作底稿。根据质量控制准则的相关规定，业务人员编制的审阅工作底稿应当经过复核。确定复核人员的基本原则是由经验较为丰富的人员复核经验较少的人员编制的审阅工作底稿。二、审阅报告的要素本准则第二十二条明确了审阅报告应当包括的要素。下面结合第二十三条至第三十条的规定，对审阅报告应包括的各个要素作一说明。（一）标题本准则第二十三条规定，审阅报告的标题应当统一规范为“审阅报告”。（二）收件人收件人是审阅报告的致送对象。本准则第二十四条规定，审阅报告的收件人应当为审阅业务的委托人。审阅报告应当载明收件人的全称。（三）引言段本准则第二十五条规定，审阅报告的引言段应当说明下列内
41、容：（1）所审阅财务报表的名称。审阅报告的引言段应当指明所审阅财务报表的名称。例如，某一时点的资产负债表、某一期间的利润表和现金流量表，以及相关的财务报表附注等。需要注意的是，审阅报告中提及的所审阅财务报表的名称、日期或涵盖的期间应与报告后所附的经过管理层批准报出的财务报表一致。（2）管理层的责任和注册会计师的责任。注册会计师应当在审阅报告引言段中说明：“这些财务报表的编制是公司管理层的责任，我们的责任是在实施审阅工作的基础上对这些财务报表出具审阅报告”。需要注意的是，如果无法对所审阅财务报表提供任何保证，则应当删除本段中对注册会计师责任的表述。（四）范围段本准则第二十六条规定，审阅报告的范围
42、段应当说明审阅的性质，包括下列内容：（1）审阅业务所依据的准则；（2）审阅主要限于询问和实施分析程序，提供的保证程度低于审计；（3）没有实施审计，因而不发表审计意见。注册会计师应当在审阅报告中说明审阅范围，以便信息使用者更准确地理解所实施的审阅工作的性质，并着重指明注册会计师并未实施审计，因此不发表审计意见。范围段中应当清楚说明财务报表审阅业务与审计业务的差异。由于财务报表审阅的范围一般限于实施询问和分析程序，提供的保证程度与审计相比较低，注册会计师有必要在审阅报告中予以说明，以提示委托人和审阅报告的其他使用者，避免不恰当地使用或者依赖审阅报告。需要注意的是，如果无法对财务报表提供任何保证，在
43、审阅报告中应当删除本段内容。（五）结论段审阅报告的结论段是表述注册会计师所形成的审阅结论的段落。结论段中应当说明：根据注册会计师的审阅，是否注意到某些事项，使注册会计师相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。这与审阅业务的目标相对应。（六）注册会计师的签名和盖章本准则第二十八条规定，审阅报告应当由注册会计师签名并盖章。中国注册会计师审阅准则第 2101 号财务报表审阅指南-11-（七）会计师事务所的名称、地址及盖章本准则第二十九条规定，审阅报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。需要注
44、意的是，对于会计师事务所地址，一般只需标注到其所在城市的名称，这与审计报告的要求是类似的。（八）报告日期本准则第三十条规定，审阅报告应当注明报告日期。审阅报告的日期是指注册会计师完成审阅工作的日期，不应早于管理层批准财务报表的日期。注册会计师在确定审阅工作完成日时，应当考虑：（1）实施的程序是否已经完成；（2）要求被审阅单位调整或披露的事项是否已经提出，被审阅单位是否已经作出或拒绝作出调整或披露；（3）被审阅单位管理层是否已经正式签署财务报表。审阅报告应当后附已审阅的财务报表。为了避免审阅报告的误用，审阅报告一般应与已审阅的财务报表一并使用。在某些情况下，如果注册会计师与委托人约定，审阅报告仅
45、限于特定使用者或者特定方面使用，或者仅限于特定用途，则应当在审阅报告的结论段后增设一段，对审阅报告的分发和使用限制予以明确说明。三、审阅结论的类型及其适用条件本准则第二十七条规定，注册会计师应当根据实施审阅程序的情况，在审阅报告的结论段中提出下列之一的结论。（一）无保留结论注册会计师对所审阅财务报表提出无保留结论，应当同时满足以下条件：（1）注册会计师没有注意到任何事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量；（2）注册会计师已经按照本准则的规定计划和实施审阅工作，在审阅过程中未受到限制。（二）保留结论注
46、册会计师对所审阅财务报表提出保留结论适用于以下两种情况：（1）注册会计师注意到某些事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。这些事项虽然影响重大，但其影响尚未达到“ 非常重大和广泛”的程度，尚不足以导致注册会计师提出否定结论。（2）注册会计师的审阅存在重大的范围限制。该范围限制虽然影响重大，但其影响尚未达到“非常重大和广泛”的程度，尚不足以导致注册会计师无法提供任何保证。在上述第（2）种情况下，注册会计师还需要在审阅报告的范围段中提及审阅范围受限制的情况，典型的措辞如：“除下段（注：即说明段）所述事项
47、外，我们按照中国注册会计师审阅准则第2101号财务报表审阅的规定执行了审阅业务”。在提出保留结论的情况下，审阅报告的结论段中需使用“除了上述所造成的影响外”等术语。（三）否定结论如果注册会计师注意到某些事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规中国注册会计师审阅准则第 2101 号财务报表审阅指南-12-定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量，且这些事项对财务报表的影响非常重大和广泛，以至于注册会计师认为仅提出保留结论不足以揭示财务报表的误导性或错报的严重程度，注册会计师应当对财务报表提出否定结论，即财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计
48、制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。由此可见，导致注册会计师提出否定结论的事项，就其类型而言与前述保留结论的第（1）种情况是类似的，但是根据注册会计师的职业判断，认为其影响的程度和范围较导致提出保留结论的事项更为重大和广泛，以至于所审阅财务报表整体已经不再符合适用的会计准则和相关会计制度，仅提出保留结论不足以表明所审阅财务报表的误导性和错报的严重程度。在提出否定结论时，注册会计师应使用“由于受到前段所述事项的重大影响”、“财务报表未能按照企业会计准则和会计制度的规定编制”等术语。（四）无法提供任何保证如果存在重大的范围限制，且该范围限制的影响非常
49、重大和广泛，以至于注册会计师认为不能提供任何程度的保证时，不应提供任何保证。由此可见，导致注册会计师无法提供任何保证的事项，就其类型而言与前述保留结论的第（2）种情况是类似的，但是根据注册会计师的职业判断，认为其影响的程度和范围较导致提出保留结论的事项更为重大和广泛，以至于注册会计师认为不能提供任何程度的保证。在无法提供任何保证的审阅报告中，注册会计师应当删除引言段中对于注册会计师责任的表述，删除范围段，在说明段中说明审阅范围受限的情况，并在结论段中使用“由于受到前段所述事项的重大影响”、“我们无法对财务报表提供任何保证”等术语。中国注册会计师审阅准则第 2101 号财务报表审阅指南-13-附录 2101-1：审阅业务约定书参考格式审阅业务约定书甲方:ABC股份有限公司乙方:会计师事务所兹由甲方委托乙方对201年度财务报表进行审阅，经双方协商，达成以下约定：一、业务范围与审阅目标1乙方接受委托，对甲方按照企业会计准则和会计制度编制的201年12月31日的资产负债表，201年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附
