截止性测试.doc

1、I 知 识 点 讲 解所 谓 “截 止 ”， 在 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1301 号 审 计 证 据 第 十 七 条 中 是 这 样 描 述 的 ： “截 止 ： 交 易 和 事 项 已 记 录 于 正 确 的 会 计 期 间 ”。截 止 的 理 论 来 源 于 会 计 期 间 的 演 进 ， 是 一 个 相 对 的 概 念 ； 它 是 指 接 近 于 资 产 负 债 表日 的 交 易 已 记 入 适 当 的 期 间 。 具 体 见 下 图 ：从 上 图 可 见 ， 截 止 是 截 止 到 12 月 31 日 ； 而 截 止 测 试 ， 也 称 截 止 性 测 试 ，

2、 是注 册 会 计 师 在 年 度 会 计 报 表 审 计 中 逐 步 总 结 出 来 的 常 用 的 一 种 具 体 的 审 计 技 能 ， 以12 月 31 日 时 点 为 中 心 ， 测 试 其 前 后 时 期 的 交 易 和 事 项 ， 其 目 的 在 于 确 定 所 审 计 期间 的 各 类 交 易 和 事 项 是 否 计 入 恰 当 的 会 计 期 间 ， 防 止 跨 期 事 项 。 判 断 同 一 业 务 引 起的 借 贷 双 方 是 否 在 同 一 会 计 期 间 入 账 其 它 被 广 泛 应 用 于 许 多 会 计 报 表 的 项 目 的 审 计中 ， 尤 其 以 在 销

3、售 与 收 款 循 环 、 生 产 循 环 等 项 目 的 审 计 运 用 中 更 为 典 型 。 注 册 会 计师 运 用 此 查 账 技 能 的 目 的 是 审 查 结 账 日 前 后 前 后 若 干 天 的 业 务 ， 看 是 否 有 跨 期 现 象 。它 是 由 被 审 计 单 位 管 理 层 对 报 表 估 价 与 分 摊 认 定 推 论 而 来 ， 其 基 本 方 法 是 审 查 所 审 业 务 的 凭 证 与 记 账 的 日 期 。 下 面 以 销 售 、 存 货 等 项 目 为 例 介 绍 截 止 测 试 的具 体 运 用 。一 、 销 售 的 截 止 测 试对 主 营 业 务

4、 收 入 实 施 截 止 测 试 ， 其 目 的 主 要 在 于 确 定 被 审 计 单 位 主 营 业 务 收 入的 会 计 记 录 归 属 期 是 否 正 确 ： 应 记 入 本 期 或 下 期 的 主 营 业 务 收 入 有 否 被 推 延 至 下 朝或 提 前 至 本 期 。我 国 企 业 会 计 准 则 基 本 准 则 规 定 ： “企 业 对 于 已 经 发 生 的 交 易 或 者事 项 ， 应 当 及 时 进 行 会 计 确 认 、 计 量 和 报 告 ， 不 得 提 前 或 者 延 后 ”， 并 规 定“收 入 只 有 在 经 济 利 益 很 可 能 流 入 从 而 导 致 企

5、 业 资 产 增 加 或 者 负 债 减 少 、 且 经 济 利益 的 流 入 能 够 可 靠 计 量 时 才 能 予 以 确 认 ”。 据 此 ， CPA 在 审 计 中 应 该 注 意 把 握 三个 与 主 营 业 务 收 入 确 认 有 着 密 切 关 系 的 日 期 ： 一 是 发 票 开 具 日 期 或 者 收 款 日 期 ； 二是 记 账 日 期 ； 三 是 发 货 日 期 （ 服 务 业 则 是 提 供 劳 务 的 日 期 ） 。 这 里 的 发 票 开 具 日 期是 指 开 具 增 值 税 专 用 发 票 或 普 通 发 票 的 日 期 ； 记 账 日 期 是 指 被 审 计

6、单 位 确 认 主 营 业务 收 入 实 现 并 将 该 笔 经 济 业 务 记 入 主 营 业 务 收 入 账 户 的 日 期 ； 发 货 日 期 是 指 仓 库 开具 出 库 单 并 发 出 库 存 商 品 的 日 期 。 检 查 三 者 是 否 归 属 于 同 一 适 当 会 计 期 间 是 主 营 业务 收 入 截 止 测 试 的 关 键 所 在 。围 绕 上 述 三 个 重 要 日 期 ， 在 审 计 实 务 中 ， CPA 可 以 考 虑 选 择 三 条 审 计 路 线 实施 主 营 业 务 收 入 的 截 止 测 试 。 具 体 如 下 表 ：销 售 收 入 截 止 性 测 试

7、的 三 条 审 计 路 线 对 比起点路 线 缺 点 优 点 目 的 账簿 记录逆查法从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发货凭证 缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查漏记 比较直观，容易追查至相关凭证记录 证实已入账收入是否在同一期间已开具发票发货，有无多记收人，防止高估营业收入 销售 发票顺查法从报表日前后若干天的发票存根查至发货凭证与账簿记录 较费时费力，尤其是难以查找相应的发货及账簿记录，不易发现多记收人 较全面，连贯，容易发现漏记收入 确认已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入，防止低估收入 发运 凭证顺查法从报表日前后若干天的发货凭证查至发票开具情

8、况与账簿记录较费时费力，尤其是难以查找相应的发货及账簿记 录，不易发现多记收入较全面，连贯，容易发现漏记收入 确认收入是否已计入适当的会计期间，防止低估收入 上 述 三 条 审 计 路 线 在 实 务 中 均 被 广 泛 采 用 ， 它 们 并 不 是 孤 立 的 ， CPA 可 以 考虑 在 同 一 被 审 计 单 位 财 务 报 表 审 计 中 并 用 这 三 条 路 线 ， 甚 至 可 以 在 同 一 主 营 业 务 收入 科 目 审 计 中 并 用 。 实 际 上 ， 由 于 被 审 计 单 位 的 具 体 情 况 各 异 ， 管 理 层 意 图 各 不 相同 ， 有 的 为 了 想

9、办 法 完 成 利 润 目 标 、 承 包 指 标 ， 更 多 地 享 受 税 收 等 优 惠 政 策 ， 便 于筹 资 等 目 的 ， 可 能 会 多 计 收 入 ； 有 的 则 为 了 以 丰 补 歉 、 留 有 余 地 、 推 迟 缴 税 时 间 等目 的 而 少 计 收 入 。 因 此 ， 为 提 高 审 计 效 率 ， CPA 应 当 凭 借 专 业 经 验 和 所 掌 握 的 信息 、 资 料 做 出 正 确 判 断 ， 选 择 其 中 的 一 条 或 两 条 审 计 路 线 实 施 更 有 效 的 收 入 截 止 测试 。二 、 存 货 的 截 止 测 试（ 一 ） 关 于 存

10、货 的 截 止 测 试 ， 应 注 意 以 下 知 识 点 ： 截 止 的 目 标 ： 当 年 的 存 货 及 其 对 应 科 目 是 否 一 并 计 入 当 年 的 会 计 报 表 内 ； 可达 到 ： 存 在 或 发 生 真 实 性 、 完 整 性 目 标 、 计 价 。 截 止 的 关 键 ： 存 货 实 物 纳 入 盘 点 范 围 的 时 间 与 存 货 引 起 的 借 贷 双 方 会 计 科 目的 入 账 时 间 处 于 同 一 适 当 的 会 计 期 间 ； 实 物 量 与 价 值 量 一 致 。 截 止 的 特 例 ： 年 终 在 途 存 货 与 相 应 的 负 债 记 入 同

11、期 ； 截 止 的 方 法 ： 抽 查 存 货 盘 点 日 前 后 的 购 货 发 票 与 验 收 报 告 、 销 货 发 票 与 货 运 文 件等 ， 核 实 每 张 购 货 发 票 均 附 有 验 收 报 告 及 每 张 销 货 发 票 均 附 有 货 运 文 件 或 出 库 凭 证 。另 一 种 方 法 是 审 阅 验 收 部 门 的 业 务 记 录 ： 凡 是 接 近 年 底 购 入 的 货 物 均 要 查 明 其 对 应的 购 货 发 票 是 否 在 同 期 入 账 ， 对 于 未 收 到 购 货 发 票 的 入 库 存 货 ， 是 否 将 入 库 单 分 开存 放 或 暂 估 入

12、账 。 截 止 的 样 本 选 择 ： 一 般 以 截 止 日 为 界 限 ， 分 别 向 前 倒 推 或 向 后 顺 推 若 干 日 ，按 顺 序 选 取 较 大 金 额 的 购 货 业 务 的 发 票 或 验 收 报 告 作 为 截 止 测 试 的 样 本 。购 货 截 止 原 则 ： 货 物 入 库 (列 入 存 货 )与 入 账 应 在 同 一 时 期 ； 是 否 入 账 以 货 物入 库 为 准 。 （ 二 ） 例 解 ：购货发票日期 验收单日期 购货明细账日期 性质1. 12.30 12.31 12.31 正确2. 12.30 1.2 12.31 虚增购货和应付账款、虚减利润3.

13、12.28 12.30 1.2 虚减购货和应付账款、虚增利润4. 1.5 12.28 1.5 虚减购货和应付账款、虚增利润5. 1.5 12.28 12.31(暂估价入账，次年初红字冲销)正确6. 12.25 1.3 1.4 正确必 须 批 出 ： 理 解 教 材 中 的 截 止 测 试 要 注 意 的 是 ： 会 计 知 识 在 审 计 中 的 应 用 。首 先 ， 请 大 家 回 顾 一 下 这 一 会 计 中 的 最 重 要 、 最 基 本 的 四 柱 清 册 公 式 ：期 初 存 货 +本 期 增 加 =期 末 存 货 +本 期 减 少其 次 ， 我 们 假 设 某 企 业 的 存 货

14、 采 用 实 地 盘 存 制 ， 当 年 （ 2002 年 ， 下 同 ） 收入 为 300 万 元 ， 本 期 减 少 的 存 货 全 部 结 转 销 售 成 本 ， 并 且 这 四 个 要 素 正 确 的 余额 应 分 别 为 ：100 万 元 +300 万 元 =150 万 元 +250 万 元再 次 ， 我 们 假 设 某 企 业 如 果 当 年 （ 2002 年 ） 12 月 31 日 购 入 货 物 暂 估 为100 万 元 ， 并 已 包 括 在 当 年 （ 2002 年 ） 12 月 31 日 的 实 物 盘 点 范 围 内 ， 而 购 货 发票 是 次 年 （ 2003 年

15、） 1 月 2 日 才 收 到 的 ， 并 已 记 入 次 年 （ 2003 年 ） 1 月 份 账 内 ，当 年 （ 2002 年 ） 12 月 份 账 上 并 无 进 货 和 对 应 的 负 债 记 录 。 即 未 做 ：借 ： 原 材 料 100 万 元贷 ： 应 付 账 款 100 万 元那 么 ， 上 述 公 式 就 成 为 了 ： 100 万 元 +300 万 元 =250 万 元 （ 150+100） +150万 元我 们 知 道 ： 利 润 =收 入 成 本最 后 ， 我 们 看 ： 根 据 上 述 公 式 ，正 确 的 利 润 =收 入 300 万 元 成 本 250 万 元

16、 =50 万 元 ；而 错 误 的 利 润 =收 入 300 万 元 成 本 150 万 元 =150 万 元 ；结 论 ： 显 而 易 见 ， 未 做 以 下 分 录 ：借 ： 原 材 料 100 万 元贷 ： 应 付 账 款 100 万 元就 少 计 了 期 末 存 货 ， 也 少 计 了 应 付 账 款 ， 就 虚 增 了 100 万 元 （ 150-50） 的利 润 （ 250 150） 。 反 则 反 之 ！（ 三 ） 暂 估 货 款 的 审 计1、 货 到 单 未 到 ： 结 果 使 利 润 增 加利 用 公 式 ： 存 货 期 初 结 存 +存 货 本 期 增 加 -存 货 期

17、末 结 存 =存 货 本 期 发 出在 货 到 单 未 到 的 情 况 下 ， 如 果 被 审 计 单 位 将 其 纳 入 了 盘 点 范 围 ， 就 会 使“存 货 期 末 结 存 ”这 个 变 量 升 高 ， 在 收 入 不 变 的 前 提 下 ， 必 然 减 少 了 发 出 的 存 货 ，利 润 就 会 增 加 。2、 单 到 货 未 到 ： 结 果 使 利 润 减 少利 用 公 式 ： 存 货 期 初 结 存 +存 货 本 期 增 加 -存 货 期 末 结 存 =存 货 本 期 发 出在 单 到 货 未 到 的 情 况 下 ， 因 为 货 没 有 到 ， 无 法 将 其 纳 入 盘 点

18、 范 围 了 ， 但 由 于 发票 到 了 ， 被 审 计 单 位 入 账 了 ， 使 “存 货 本 期 增 加 ”这 个 变 量 升 高 ， 在 收 入 不 变 的前 提 下 ， 必 然 增 加 了 发 出 的 存 货 ， 利 润 就 会 减 少 。（ 四 ） 购 货 截 止 审 计 主 要 方 法1、 抽 查 盘 点 日 （ 或 结 账 日 ） 前 后 购 货 发 票 和 验 收 单 ， 核 对 三 者 日 期 ， 如 在 同 一时 期 ， 即 截 止 期 正 确 ； 反 之 ， 即 很 可 能 截 止 期 错 误 ：（ 1） 结 账 日 前 已 开 出 验 收 单 ， 但 未 见 购 货

19、 明 细 账 有 购 货 记 录 ， 可 能 低 估 购 货 ；（ 2） 结 账 日 购 货 明 细 账 已 有 购 货 记 录 ， 但 未 见 验 收 单 和 购 货 发 票 ， 可 能 高 估 购货 。2、 购 货 截 止 测 试 另 一 种 方 法 是 审 阅 验 收 部 门 的 业 务 记 录 ， 记 录 中 如 有 年 底 购 入的 货 物 ， 其 对 应 的 购 货 发 票 应 在 同 期 入 账 。（ 五 ） 银 行 存 款 截 止 审 计资 产 负 债 表 上 银 行 存 款 数 额 ， 应 当 包 括 结 账 日 所 有 存 放 于 银 行 的 款 项 。 为确 保 正 确

20、截 止 ， 应 确 定 最 后 一 张 支 票 号 码 。 查 证 ：（ 1） 小 于 该 号 码 的 已 开 出 支 票 均 应 入 本 期 账 ；（ 2） 小 于 该 号 码 的 未 开 出 支 票 不 应 入 本 期 账 ； （ 3） 大 于 该 号 码 的 支 票 不 应 入 本 期 账 。 如 果 银 行 已 经 收 到 或 支 出 被 审 计 单 位 款 项 ， 应 该 编 制 调 整 分 录 。II.知 识 点 练 习1.单 选 题 在 进 行 年 度 会 计 报 表 审 计 时 ， 为 了 证 实 被 审 计 单 位 在 临 近 12月 31 日 签 发 的 支 票 未 予 入

21、 账 ， CPA 实 施 的 最 有 效 审 计 程 序 是 （ ） 。A、 审 查 12 月 31 日 的 银 行 存 款 余 额 调 节 表B、 函 证 12 月 31 日 的 银 行 存 款 余 额C、 审 查 12 月 31 日 的 银 行 对 账 单D、 审 查 12 月 份 的 支 票 存 根查 看 答 案2.单 选 题 CPA 对 被 审 计 单 位 实 施 销 货 业 务 的 截 止 测 试 ， 其 主 要 目 的 是 为 了 检查 （ ） 。A.年 底 应 收 账 款 的 真 实 性B.是 否 存 在 过 多 的 销 售 折 扣C.销 售 业 务 的 入 账 时 间 是 否

22、正 确D.销 货 退 回 是 否 已 经 核 准查 看 答 案3.判 断 题 CPA 在 对 某 年 度 主 营 业 务 收 入 实 施 截 止 测 试 时 ， 应 当 以 该 年 度 的 销售 发 票 为 起 点 ， 以 检 查 是 否 高 估 主 营 业 务 收 入 。 （ ） 。查 看 答 案4.多 选 题 在 对 特 定 会 计 期 间 主 营 业 务 收 入 进 行 审 计 时 ， CPA 应 重 点 关 注 的与 被 审 计 单 位 主 营 业 务 收 入 确 认 有 密 切 关 系 的 日 期 包 括 （ ） 。A、 销 售 截 止 测 试 实 施 日 期B、 发 票 开 具 日

23、 期 或 者 收 款 日 期C、 记 账 日 期D、 发 货 日 期 或 提 供 劳 务 日 期查 看 答 案5 【 单 选 题 】 M 公 司 的 会 计 政 策 规 定 ， 入 库 产 成 品 按 实 际 生 产 成 本 入 账 ， 发 出产 成 品 采 用 先 进 先 出 法 核 算 。 2007 年 12 月 31 日 ， M 公 司 甲 产 品 期 末 结 存 数 量 为1200 件 ， 期 末 余 额 为 5210 万 元 。 M 公 司 2007 年 度 甲 产 品 的 相 关 明 细 资 料 如 下（ 数 量 单 位 为 件 ， 金 额 单 位 为 人 民 币 万 元 ， 假

24、定 期 初 余 额 和 所 有 的 数 量 、 入 库 单 价均 无 误 ） ：入 库 发 出 结 存日期 摘 要 数量单价金额数量单价金额数量单价金额1.1 期初余额 50025003.1 入库 4005.1204090045404.1 销售 8005.241601003808.1 入库 16004.6736017007740销售 10.3 400 4.6 1840 1300 590012.1入库 7004.531502000905012.31销售 8004.838401200521012.31期末余额 12005210在 进 行 相 关 测 试 后 ， ACPA 应 提 出 的 审 计 调

25、 整 建 议 是 （ ）A 调 增 营 业 成 本 190 万 元B 调 减 营 业 成 本 190 万 元C 调 增 营 业 成 本 240 万 元D 调 减 营 业 成 本 240 万 元查 看 答 案6. 简 答 题 对 于 截 止 测 试 发 现 的 情 况 如 何 设 计 下 一 步 的 审 计 程 序 ？ 如 何 进 行 职业 判 断 ？A、 2007 年 12 月 31 日 为 截 止 日 ， 分 别 向 前 或 向 后 退 若 干 天 ， 顺 序 选 取 并 检 查购 货 发 票 和 验 收 报 告 ， 发 现 ：（ 1） 2007 年 12 月 26 日 已 验 收 入 库

26、的 原 材 料 a， 由 于 其 购 货 发 票 2008 年1 月 26 日 收 到 ， 记 入 了 2008 年 1 月 份 账 内 。（ 2） 2007 年 12 月 28 日 收 到 b 公 司 的 发 票 ， 记 入 账 内 ， 但 对 应 的 原 材 料b。 2008 年 2 月 才 收 到 验 收 入 库 。B、 以 2007 年 12 月 31 日 为 截 止 日 ， 向 前 或 向 后 推 若 干 天 顺 序 选 取 并 检 查 销 售发 票 和 货 运 凭 证 ， 发 现 :（ 1） 2007 年 12 月 8 日 确 认 销 售 给 A 公 司 的 会 计 处 理 仅 有 销 售 发 票 ， 没 有 发运 凭 证 ， 但 该 笔 销 售 在 2008 年 2 月 3 日 以 红 字 发 票 做 了 销 售 退 回 。（ 2） 2007 年 11 月 23 日 确 认 销 售 给 b 公 司 的 交 易 ， 销 售 发 票 与 发 运 凭 证 核对 无 误 ， 但 笔 销 售 在 2008 年 3 月 18 日 退 回 。（ 3） 2007 年 12 月 29 日 以 红 字 发 票 销 售 退 回 2006 年 8 月 销 售 给 C 公 司 的货 物