1、日本的税务代理制度及对我国的借鉴首都经贸大学财政税务学院 黄芳娜税务代理是指税务代理人在法定的代理范围内，受纳税人、扣缴义务人委托，代为办理税务事宜的各项行为的总称。税务代理制度是市场经济国家经济运行的产物，是税收制度发展的必然结果。最早推行税务代理制度的国家是日本，日本政府于 1942 年制定了税务代理士法，规定了税务代理的地位、性质业务及管理等。在战后日本经济的发展过程中，日本政府之所以能够充分发挥其作用，与建立了一套完善的税收体系有着密切的关系，同时也是与较早地确立了有效的税收管理制度联系在一起的。一、日本税务代理制度的特点迄今已有 80 余年历史的日本税理士制度，几经修订，是当今世界上
2、最健全、最完美的税务代理制度。其特点如下：（一）日本税务代理的普及程度高，税务代理制度成熟由于日本市场经济发展较早，比较健全，也是最早推行税务代理制度的国家，纳税人对税务代理认识较高，加之日本税收制度比较繁杂，日本人自己称日本为“ 税国”，纳税人都聘请税理士（税务代理人员）处理税务事宜，所以日本税务代理市场发展较快。据统计，在题本目前有 85%以上的企业通过税理士办理纳税事宜，在 东京，这样的企业已达 96%。税理士不但能帮助纳税人正当、主 动地履行纳税义务，提高自觉纳税意识，同事还可以纠正国家征税人员由于业务能力等原因所发生的差错，控制个别征管人员的不廉政行为。日本的税务代理制度能够加强互相
3、制约，保证税法正确贯彻。税务代理制度不仅维护了纳税人的权益而且也减轻了税务机关的负担，日本全国约有税务人员 10 万人，而日本税理士人员有 5 万多人，加上税理士雇佣职员 22万人，总计 27 万多人。税理士负担了愈多以前必须由税务人员来做的工作。税理士都比较了解税法，财税知识比较精通。税理士代为纳税人办理诸如税务咨询、纳税辅导、建账建制等大量的冗杂事务后，减少征税人员很多工作量，税务机关的任务集中到税款征收和管理以及必要的检查监督上，使税收征管进一步专业化。而税理士并不由国家发工资，这必然大大地降低了税收成本。由于税务代理具有贯穿税收征纳的整改过程的特征，使得纳税人在委托了代理人之后可以节省
4、出大量的时间和精力去开创本行业的业务，提高了经济运营效率；又由于税务代理行业市场的广泛性，客观上对解决日本的就业提供了巨大的帮助，这也促进了日本税务代理制度的进一步成熟。（二）日本的税务代理有着严密的机构体系，税务代理人员业务水平普遍较高在日本，税理士机构是介于纳税人和税务机关之间的完全独立的组织。日本的 税理士法规定了一个从中央到地方的税务中介组织体系。与日本国家税务机构的三级设置相适应，税理士也分设三级组织。中央一级设税理士联合会和五百多个税理士分会。在地方财政部门（即国税局）每个管辖区内设 1-2 个税理士会， 负责对税理士的指导、联系和监督。税理士会在其所辖区内再分设税理士分会。全日本
5、税理士联合会是在大藏省国税厅的领导下工作的全国性机构，负责对全国的税理士会和税理士进行登记、指导和监督。每个税理士都必须参加税理士会，从属于税理士机构。日本的税务中介组织自上而下非常严密，隶属关系明确，对税理士的监督起到积极的作用。税理士不是国家工作人员，不领取国家薪金，不享受政府的各种福利待遇，一切费用均从自己带来纳税业务的劳动所得中支付。税理士机构与税务机关是完全独立的两个部门。日本税理士制度对从事税务代理业务人员的资格有着严格的规定，只有经过严格考试、注册登记、审查合格发给“税理士”证后，才可以法定身份从事税理士业务。这就保证了税务代理人员具有很高的业务素质，每个税理士都是税务专家。在税
6、理士章程中明确规定的义乌还有：会员加入或退出税理士会的规定，税理士必须遵循的有关组织纪律，税理士从事中介活动应得报酬的最高限额、会费的规定、总务及会计的规定，等等。以上充分反映日本对税务中介人员的要求是很严格的。（三）日本有较为完善的税务代理法律体系首先是税理士制度获得法的地位。1942 年， 税务代理士法的设立，也就是今天的税理士制度的原型，作为法的制度被确定下来。当初被认可的税务代理人员不过数百人。 税务代理士法的特征：（1) 大藏大臣许可制（未设考试制度）。 （2）详细的业务规定（大藏大臣具有强大的行政处分权).(3)税 务代理士会的强制设置及加入税务代理士会的义务（大藏大臣具有监督支配
7、权）。然后是 1951 年税理士法的制定（税务代理士改称为“ 税理士” ）。税理士法的设立目的是在导入考试制度的基础上，提高专门人员的素质，建立与纳税者的信赖关系，履行国家赋予的责任，力求租税负担的合理化。使申报纳税制度朝着正确的方向发展。 税理士法设立之时，税理士约有 3000 人。在以后的几十年中经历过数十次的修改，是边实行边完善起来的国家正式法规。在税理士法中对税务代理的组织机构、管理体制、业务范围、工作程序以及税务代理人员的选拨、培训、考核、认证、职业道德等进行了详细的规定，使税务代理制度非常规范。二、我国税务代理存在的问题1985 年，税务代理业在我国诞生；2000 年，国家税务总局
8、要求注册税务师事务所与税务机关脱钩，从此将税务代理业推入市场，注册税务师事务所也成为一个独立的中介机构。税务代理在维护国家税收，保障纳税人合法权益方面发挥了积极的作用。近几年来，通过公布注册税务师资格考试和税务师事务所年检的信息，税务代理业有了一定成俗的发展和社会影响，但是与发达国家尤其是像日本这样有着成熟的税务代理制度的国家相比，我国目前的税务代理在很多方面都显得不足，而且在其发展过程中存在着的一系列问题制约着税务代理业的健康发展。（一）税务代理宣传力度不够，纳税人税务代理意识薄弱，税务代理率较低据抽样调查测算，全国委托税务代理的纳税人约占 9%，全国税务代理市场不旺，纳税人请税务代理的意愿
9、不强，而现有的税务代理委托人 50%以上为外商投资企业和外国公司， 选择税务师事务所为其办理税务事务的纳税人占我国纳税人总数的比例不足 3%。以深圳为例，在选择 税务代理的纳税人中，有一般以上是外资企业，其次是民营企业，国企最少，所占比例不到一成。在深圳市永信税务师事务所，由他们接手的委托所办理涉税事宜的 400 多户纳税人中，有 200多户民营企业，国企不足 10 家，都是知名的大企业。而从日本的情况看，有 85%的企业通过税理士办理纳税事项 ，早东京这一比例高达 96%。两相比较，我国的税务代理率太低。尽管这样每年我国税务代理市场的营业额高达 200 亿人民币。可见我国涉税市场服务空间是十
10、分广袤的，发展潜力是十分巨大的。针对我国的这种税务代理的特殊现状，普及税务代理、加强税收代理意义的宣传就显得尤为重要和迫切。（二）税务代理事务所规模小，管理体系不完善，从事税务代理业务的人员素质偏低税务代理应该遵循独立公正的原则。税务代理的独立公正性是指代理人在其代理权限内，独立行使代理权，不受其他机关、社会团体和个人的非法干预。注册税务师是独立行使自己职责的行为主体，其从事的具体代理活动是严格按照税法规定，通过自己的专业知识、技术能力独立出来委托业务，帮助纳税人、代缴义务人准确地履行纳税或扣缴义务，并维护他们的合法权益，从而使税法一直得以真正实现。也就是说，税 务代理既不偏袒纳税人，也不偏袒
11、税务机关。但是，有些事务所迫于市场竞争激烈的压力，唯利是图，帮企业隐瞒报税；有些甚至与税务机关内部人员购机人，损害国家税款，这种状况不仅不利于事务所的发展，而且扰乱了税务代理秩序，严重影响了税务代理市场的发展。而且我国水位代理市场虽然有一定程度的发展，但是大多数税务代理事务所始终处于小规模、小范围发展的境地。因为区域差异和其他种种因素，税务代理事业作为新型的知识服务型中介行业发展很不平衡，其中效益较好、具备一定经营规模的注册税务师事务所占行业总数的 10%，中等规模效益一般的占 70%，能力较差勉强维持业务的占 20%左右。从目前我国税务代理人 员素质来看，税务所经营管理者急功近利的多，长期发
12、展的少。就一般从业人员来看，从 1998年起，我国也开始建立相应的注册税务师考核制度，税务代理专业人员必须严格考试取得中华人民共和国注册税务师执业资格证书并由省、自治区、直辖市及计划单列市注册税务师管理机构注册登记方可从事代理业务。就目前我国国情而言，具有正规资格的税务代理人稀缺，因此，国家规定持有律师、注册会 计师资格证书者可申请免于参加注册税务师的统一考试，只需要提供从事过税务工作，进行过税务培训或具有相应能力的证明，履行登记注册手续即可从事税务代理业务。这一标准显然圆圆低于社会主义市场经济条件下税务代理人应具备的执业资格标准，从而导致从业人员的整体素质不高，业务水平良莠不齐。这一现象反映
13、出了我国的税务代理业无论在机构规模，职业人员的素质，还是管理制度方面，与日本这样的发达国家相比，都差距甚远，难以适应经济形势发展的需要和我国加入 WTO 后的市场竞争环境。（三）税务代理法律法规还很不健全，法律级次低，在一定程度上制约了税务代理行业的发展我国注册税务师行业与注册会计师行业几乎是同事起步的，但是由于立法步伐的差异，两者在发展速度、成熟程度上有很大差距。注册会计师行业的法规建设步伐较快，发展也快。1993 年 10 月就颁布了注册会计师法，为注册会计师事业的健康发展提供了法律上的依据和保证，使其开始进入法制化、规范化的发展轨道。与此同时，与注册会计师行业有关的公司法、证券市场管理法
14、规、财务会计制度等一系列经济法规也相应明确了注册会计师的执业范围，在保证和规范注册会计师依法执业方面起到了重要的作用。相比之下，注册税务师行业的相关法规建设则相当落后。我国的税务代理实践开始于 1985 年，但直到 1994 年 9 月国家税务总局才发布了税务师代理试行办法，随后相继发布了注册税务师资格制度暂行规定、 注册税务师执业资格考试实施办法、 注册税务师管理暂行办法、 有限责任税务师事务所设立及审批暂行办法和合伙税务师事务所设立及审批暂行办法等。这些法规为税务代理的制度化、规范化也发挥了重要作用。但是由于这些法规出台较晚，法律级次不高，相应的约束力也较弱。与前面提到的日本的税务代理立法
15、时间相比，更是相差了几十年，这在一定程度上制约了税务代理行业的发展。三、完善我国税务代理制度的几点构想从我国的税务代理存在的问题来看，必须采取措施完善我国的税务代理制度以迎接市场经济发展所带来的机遇和挑战，在此过程中，借鉴日本税务代理的经验是十分必要和可行的。（一）正确认识税务代理的性质，加强宣传工作，增强纳税意识和代理意识， 积极培育税务代理市场税务代理是一种服务性的社会中介行业，具有独立的地位，而非税务机关的附庸，这是世界各国的共识。在税务代理中，税务师和纳税人是平等的契约关系，为纳税人提供有偿服务，但这种服务必须以依法执行税法为前提。税务代理行业的发展，必须加强对税务代理的宣传，使税务部
16、门、税务代理人、 纳税人和扣缴义务人充分认识税务代理的性质、职责和作用，提高人们对税务代理的认识，激发人们对税务代理的需求。要积极培育税务代理市场，首先要健全市场竞争机制，建立现代企业制度，把企业推向市场， 给税务代理提供广阔的生存和发展空间；其次要集中力量投入税务稽查，加强执法力度；在此时规范税务代理的收费标准。要拓宽税务代理的业务范围，不能仅满足于一些简单的涉税业务的办理，而应向审查纳税情况、税收筹划等较高层次、较高水准的业务范畴发展。要女里提高服务质量，增强注册税务师的法律意识和职业道德意识。要对从业人员进行依法代理、诚信执业的法律和执业道德教育。在执业过程中要做到依法履行代理职责，按照
17、税收政策和协议书协定的内容服务，维护国家权益和委托人的合法权益。这样才能提高税务代理率，为税务代理行业的发展提供更加广阔的空间。（二）完善税务代理的机构体系，提高从业人员素质从前面可以看出，日本的税务中介自上而下非常严密，隶属关系明确，对税理士的监督起到积极的作用。政府应该借鉴日本的税务中介组织模式。国家税务总局在 2000 年决定全面整顿税务代理机构，规范税务代理行为，税务机关兴办和挂靠税务机关的税务代理机构必须在编制、 财务、 职能、名称个方面与税 务机关 彻底脱钩，并实施改制。对税务机关来说，有了税务代理这支专业化的社会力量，使税务机关可以从复杂琐细的工作中解脱出来，集中力量进行稽查管理
18、。这样既有利于税收收入的及时入库，又有利于精简公务员编制，减少税务人员费用的开支，从而相应地降低征税成本。值得注意的是，一定不要把税务代理机构变成第二税务局。党的十六届三中也明确提出：“要积极发展独立公正、规范运作的专业化市场后总结服务机构，按市场化原则规范和发展各类行业协会、商会等自律性组织。 ”因此，完善税务代理的机构体系，必须实行行政管理与行业自律相结合的双重监管模式。高质量的税务代理服务，必然由高素质的税务代理人才来实现。因此，我国税务代理业的发展，必然离不开一大批高素质的税务代理从业人员。从事税务代理业务的人才需要具备至少以下四项相关素质：（1）具有独立、公正的中介职业立场。 （2）
19、具有较强的会计、审计方面的业务能力。 （3）通晓国家有关税务方面的法律、法规和政策。 （4）具有广博、丰富的经济领域知识。培养和提高税务代理人素质的途径很多，一方面在大中专院校有关专业中（会计、审计、法律和税务）开设税务代理课程，在条件成熟的院校开设税务代理专业，专门培养税务代理高级人才；另一方面，通过多渠道建立社会培训机制解决人才建设问题。除国家组织税务代理职业培训外，还应大力依靠社会力量，对从事税务代理工作的各类人员进行多形式、多层次的职业培训，通过考试选拔合格的税务师，逐步形成税务代理社会培训和专业系统教育相结合的人才成长机制。（三）要建立健全税务代理方面的法律法规，为税务代理的推行提高
20、更具权威性的法律依据有法可依是税务代理行业存在和发展的根据和保证。发展税务代理业的核心就是要做到有法可依、依法治业、依法服务。只有明确的法律支持，才能保证税务代理的客观公正性。日本早在 1942 年税务代理就做到了有法可依，在很大程度上促进了其税务代理的成熟和完善。因此，我国当务之急是进一步修改和完善税务代理试行办法和注册税务师资格制度暂行规定、 注册税务师管理暂行办法，在此基础上结合行政许可法制定并发布注册税务师法，形成符合我国现实形势需要的，能够规范注册税务师行为的法律，给注册税务师确立必要的法律地位，为税务代理行为提供明确的法律依据。早立法级次上，也应该 通过人大立法，以明确其地位，突出其重要性。我国的律师、注册会 计师行业已分别于 1996 年和 1993 年通过人大立法规范，评估行业也启动了立法程序，这都为注册税务师正式立法提供了经验。同时，完善我国税法法律体系，严格税收执法，实行依法治税，也有助于税务代理的发展。
