1、 第二十一章 企业合并第一节 企业合并概述企业合并是经济生活中出现较多的交易事项，特别是在企业发展到一定阶段，为减少同业竞争、拓宽生产经营渠道、开辟新的投资领域或市场、降低成本等，往往通过收购、兼并其他企业的方式来实现。 企业会计准则第 20 号企业合并(以下简称企业合并准则)规范了对企业合并的会计处理。一、企业合并的定义和范围 (一) 企业合并准则规范的企业合并 企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。从企业合并的定义看，是否形成企业合并，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。一般情况下，法律主体即为报告主体，但除法律主体以外，报告主体的涵盖范
2、围更广泛一些，还包括从合并财务报告角度，由母公司及其能够实施控制的子公司形成的基于合并财务报告意义的报告主体。 报告主体的变化产生于控制权的变化。在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，涉及到控制权的转移，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权及报告主体的变化，形成企业合并。实务中，对于交易或事项发生前后是否形成控制权的转移，应当遵循实质重于形式原则，综合可获得的各方面情况进行判断。假定在企业合并前 A、B 两个企业为各自独立的法律主体(在合并交易发生前，不
3、存在任何投资关系)，企业合并准则中所界定的企业合并，包括但不限于以下情形：1企业 A 通过增发自身的普通股自企业 B 原股东处取得企业 B 的全部股权，该交易事项发生后，企业 B 仍持续经营。2企业 A 支付对价取得企业 B 的净资产，该交易事项发生后，撤销企业 B 的法人资格。3企业 A 以其资产作为出资投入企业 B，取得对企业 B 的控制权，该交易事项发生后，企业 B 仍维持其独立法人资格继续经营。(二) 不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项 实务中，某些交易或事项因不符合企业合并的界定，不属于企业合并准则的规范范围，或者虽然从定义上属于企业合并，但因交易条件等各方面的限制，不包括在
4、企业合并准则的规范范围之内。 1购买子公司的少数股权购买子公司的少数股权，是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基础上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权。根据企业合并的定义，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于准则中所称企业合并。 2其他不按照企业合并准则核算的情况(1)两方或多方形成合营企业的企业合并，主要是指作为合营方将其拥有的资产、负债等投入所成立的合营企业，按照合营企业章程或是合营合同、协议的规定，在合营企业成立以后，由合营各方对其生产经营活动实施共同控制的情况。因合
5、营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，不属于准则中界定的企业合并。(2)仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。某些情况下，一个企业能够对另一个企业实施控制，但该控制并非产生于持有另一个企业的股权，而是通过一些非股权因素产生的，例如通过签订委托受托经营合同，作为受托方虽不拥有受托经营企业的所有权，但按照合同协议的约定能够对受托经营企业的生产经营活动实施控制。这种情况下，因无法明确计量企业合并成本，某些情况下甚至不发生任何成本，虽然涉及到控制权的转移，不包括在企业合并准则的规范范围之内。二、企业合并的类型考虑到实务操作过程中出现的企业合并的特
6、点，企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。(一) 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应注意以下几个方面：1能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。 同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，一般不涉及到自集团外购人
7、子公司或是向集团外其他企业出售子公司的情况，能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。2能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，主要是指根据投资者之间的协议约定，为了扩大其中某一投资者对被投资单位的表决权比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时采用相同意思表示的两个或两个以上的法人或其他组织等。 3实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前) ，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在 1 年以上(含 1 年) ，企业合并后所形成的报告主
8、体在最终控制方的控制时间也应达到 1 年以上(含 1 年) 。按照该时间性要求，对于在合并日已经按照同一控制下企业合并进行处理的，在合并日后相对较短的时间内(短于 1 年) ，合并方即将企业合并中取得的具有重要性的资产、负债等出售获得即期损益的，不符合准则中规定的继后时间性要求，合并方对于原已进行的企业合并处理应当按照非同一控制下企业合并的原则进行调整。企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。除此之外，一般不作为同一控制下的企业合并。同受国家控制的企
9、业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。 实务中出现的如母公司将其持有的对某子公司的控股权用于交换另一子公司增加发行的股份、集团内某子公司自另一子公司处取得对某一孙公司的控制权等，原则上应作为同一控制下的企业合并。(二) 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。(三) 业务合并除了一个企业对另一个或多个企业的合并以外，一个企业对其他企业某项业务的合并也视同企业合并，按照企业合并的原则处理。业务是指企业内部某些生
10、产经营活动或资产、负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成一个企业、不具有独立的法人资格。有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具备的要素包括：(1)投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入；(2)加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投人形成产出；(3)产出，最为典型的是生产出产成品，也可以是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式。有关资产、负债的组合要构成一项业务，不一定要同时具备上述三个要素，某些情况下具备投入和加工处理过程两个
11、要素即可被认为构成一项业务。业务的持有目的，主要是为了向投资者提供回报，如生产的产品出售后形成现金流人，或是能够为企业的生产经营带来其他经济利益，如能够降低成本等。有关资产或资产、负债的组合是否构成一项业务，应结合所取得资产、负债的内在联系及是否构成独立的投入、加工处理过程等进行综合判断。实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并、一保险公司对另一保险公司寿险业务的合并等，一般构成业务合并。 企业合并准则着重解决了企业合并成本的确定、合并中取得有关资产、负债的确认和计量原则、合并差额的处理，以及在企业合并后形成母子公司关系的情况下，合并日或购买日财务报表的编制原则等问
12、题。第二节 同一控制下企业合并的处理同一控制下的企业合并，是从合并方出发，确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理。主要包括确定合并方和合并日、确定企业合并成本、确定合并中取得有关资产、负债的人账价值及合并差额的处理。同一控制下企业合并的合并方及合并日的确定，与本章中关于非同一控制下企业合并中购买方及购买日的确定原则相同，具体参见本章关于非同一控制下企业合并部分的介绍。一、同一控制下企业合并的处理原则 对于同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。该方法下，是将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，
13、该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流人和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或购买。对于同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自少数股东手中购买股权的情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：(一) 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此即便是在合并过程中，取得的净资产人账价值与支付的合并对价账面价值之间存在差额，同一控制下的企业合并中一般也不产生
14、新的商誉因素，即不确认新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。(二) 合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的人账价值。进行上述调整的一个基本原因是将该项合并中涉及的合并方及被合并方作为一个整体对待，对于一个完整的会计主体，其对相关交易、事项应当采用相对统一的会计政策，在此基础上反映其财务状况和经营成果。(三) 合并方在合
15、并中取得的净资产的人账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响企业合并当期的利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。同一控制下的企业合并，本质上不作为购买，而是两个或多个会计主体权益的整合。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积 (资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减留存收益。(四) 对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，
16、即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的哪一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相对应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。二、同一控制下企业合并的会计处理同一控制下的企业合并，视
17、合并方式不同，应当分别按照以下规定进行会计处理。(一) 同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量；二是合并日合并财务报表的编制。1长期股权投资的确认和计量按照企业会计准则第 2 号长期股权投资的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。关于该合并方式下形成长期股权投资初始投资成本的确定及其举例，见本书第三章“长期股权投资” 。 2合并日合并财务报表的编制同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在
18、合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。考虑有关因素的影响，编制合并日的合并财务报表存在困难的，下列有关原则同样适用于合并当期期末合并财务报表的编制。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。 (1)合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并人合并财务报表(合并方与被合并方采用的会计政策不同的，指按照合并方的会计政策，对被合并方有关资产、负债进行调整后的账面价值)。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，按照本书第三十四章“合并财务报表”介绍的原则进行抵销。 在合
19、并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益：确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润” 。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留
20、存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价) 的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润” 。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价 )余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明，包括被合并方在合并前实现的留存收益金额、归属于本企业的金额及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转人留存收益的金额等。 (例
21、 211l A、B 公司分别为 P 公司控制下的两家子公司；A 公司于 206 年 3月 10 日自母公司 P 处取得 B 公司 100的股权，合并后 B 公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A 公司发行了 600 万股本公司普通股( 每股面值 1元)作为对价。假定 A、B 公司采用的会计政策相同。合并日，A 公司及 B 公司的所有者权益构成如下： A 公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资 2000Q 000贷：股本 6 000 000资本公积股本溢价 14 000 000进行上述处理后，A 公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前 B 公司实现的留存收益
22、中归属于合并方的部分(1 200 万元) 应自资本公积 (资本溢价或股本溢价)转入留存收益。本例中 A 公司在确认对 B 公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为 2 400 万元(1 000YYq-1 400W)，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为 1 800 万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积 12 000 000贷：盈余公积 4 000 000未分配利润 8 000 000(例 212)A 公司以一项账面价值为 280 万元的固定资产(原价 400 万元，累计折旧 120 万元)和一项账面价值为 320 万元的无形资产为对价取得同一集团内另一家全资企业 B 公
23、司 100的股权。合并日， A 公司和 B 公司所有者权益构成如下表所示： A 公司在合并日应确认对 B 公司的长期股权投资，进行以下账务处理：借：长期股权投资 10 000 000累计折旧 1 200 000贷：固定资产 4 000 000无形资产 3 200 000资本公积 4 000 000进行上述处理后，A 公司资本公积账面余额为 500 万元(100 万元+400 万元) ，假定全部属于资本溢价或股本溢价，小于 B 公司在合并前实现的留存收益中归属于 A 公司的部分，A 公司编制合并财务报表时，应以账面资本公积( 资本溢价或股本溢价)的余额为限，将 B 公司在合并前实现的留存收益中归
24、属于 A 公司的部分相应转入留存收益。合并工作底稿中的调整分录为：借：资本公积 5 000 000贷：盈余公积 2 500 000(5 000 0006 000 0003 000 000)未分配利润 2 500 000(5 000 0006 000 0003 000 000)(2)合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。例如，同一控制下的企业合并发生于 206 年 3 月 31 日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自 206 年 1 月 1 El 至 206年 2 月 31 日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应
25、当按照合并财务报表的有关原 则进行抵销。为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润颂下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映因准则中的同一控制下企业合并规定的编表原则，导致由于该项企业合并在合并当期自被合并方带人的损益。(3)合并现金流量表合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。 (例 213)206 年 6 月 30 日，P 公司向 S 公司的股东定向增发 1
26、 000 万股普通股(每股面值为 l 元)对 S 公司进行合并，并于当日取得对 S 公司 100的股权。参与合并企业在 206 年 6 月 30 日企业合并前，有关资产、负债情况如下表所示。本例中假定 P 公司和 S 公司为同一集团内两个全资子公司，合并前其共同的母公司为 A 公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为 A 公司最终控制，为同一控制下的企业合并。 自 206 年 6 月 30 日开始，P 公司能够对 S 公司的净资产实施控制，该日即为合并日。(1)P 公司对该项合并进行账务处理时：借：长期股权投资 22 020 000贷：股本 10 000 000资本公积 12 020
27、 000(2)假定 P 公司与 S 公司在合并前未发生任何交易，则 P 公司在编制合并日的合并财务报表时：抵销分录：借：实收资本 10 000 000资本公积 6 000 000盈余公积 2 000 000未分配利润 4 020 000贷：长期股权投资 22 020 000合并现金流量表略。(4)比较报表的编制同一控制下的企业合并，在编制合并当期期末的比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。提供比较报表时，应对前期比较报表进行调整。因企业合并实际发生在当期，以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资，在编制比较报表时，应将被合并方的有关资产、负债并
28、人后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积(资本溢价或股本溢价) 。(例 214)沿用( 例 213)中有关资料，P 公司和 S 公司在 205 年 12 月 31 日的个别资产负债表(表 218)及个别利润表(表 219)如下表所示。假定 P 公司与 S公司在 205 年未发生内部交易。本例中 P 公司在编制 206 年比较报表时，视同该项合并在以前期间即已发生。将被合并方的有关资产、负债在抵销内部交易的影响后并入合并财务报表，同时增加合并资产负债表中所有者权益项下的资本公积。在合并工作底稿中应作以下调整：(1)借：实收资本 10 000 000资本公积 6 000
29、000盈余公积 1 920 000未分配利润 3 150 000贷：资本公积 21 070 000同时，对于 S 公司在 205 年以前实现的留存收益中归属于 P 公司的部分，在合并工作底稿中应自资本公积转入留存收益： (2)借：资本公积 5 070 000贷：盈余公积 1 920 000未分配利润 3 150 000其 206 年合并财务报表中，比较资产负债表及比较利润表的编制如下：(1)合并资产负债表(例 215)沿用( 例 213)中有关资料，P 公司和 S 公司在 205 年士 2 月 31 日的个别资产负债表及个别利润表见(例 214)中有关资料。假定 P 公司在取得 S 公司股权时
30、，所支付的合并对价为账面价值是 l 800 万元的无形资产，合并中除该项无形资产外，耒支付其他对价。P 公司与 S 公司在合并前未发生任何交易。本例中，P 公司在编制 206 年合并财务报表时，比较报表的编制与(例 214)相同。(二) 同一控制下的吸收合并 同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债人账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的人账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。 1合并中取得资产、负债人账价值的确定。合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值人账。 应予注意的是，合并方与被合并方在企业合并前采用的
31、会计政策不同的，首先应基于重要性原则，统一被合并方的会计政策，即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整，以调整后的账面价值确认。 2合并差额的处理 合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产人账价值与发行股份面值总额的差额，应记人资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润，以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产人账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价
32、)的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。 K 例 2 重一 61 沿用(例 213)中有关资料，206 年 6 月 30 日，P 公司向 S 公司的股东定向增发 1000股普通股(每股面值为 1 元，市价为 434 元) 对 S 公司进行吸收合并，并于当日取得 S 公司净资产。本例中假定 P 公司和 S 公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为 A 公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为 A，公司最终控制，为同一控制下的企业合并。 自 206 年 6 月 30 开始，P 公司能够对 S 公司的净资产实施控制，该日即为合并日。 因合并后 S 公司失去其法人资格，
33、P 公司应确认合并中取得的 S 公司的各项资产和负债，假定 P 公司与 S 公司在合并前采用的会计政策相同。P 公司对该项合并应进行的会计处理为：借：货币资金 1 800 000、 库存商品(存货) 1 020 000应收账款 8 000 000长期股权投资 8 600 000 固定资产 12 000 000 无形资产 2 000 000贷：短期借款 9 000 000应付账款 1 200 000其他应付款(其他负债) 1 200 000 股本 10 000 000资本公积 12 020 0003合并当期期末比较报表的提供因被合并方在合并后失去法人资格，其所有的资产、负债均并人合并方的账簿和报
34、表进行核算，合并方在合并当期期末编制的是其个别财务报表。对于同一控制下的吸收合并，在编制比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整。(三) 合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。企业专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不是与某项企业合并直接相关，而是企业的一个常设部门，其设置目的是为了寻找相关的购并机会等，维持该部门日常运转的有关费用，不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时费用化计人当期损益。同一控制下
35、企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计人当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：L 以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量的规定进行核算。该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计人负债的初始计量金额中。 2，发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第 37 号金融工具列报的规定处理。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券
36、的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。第三节 非同一控制下企业合并的处理非同一控制下的企业合并，主要涉及到购买方及购买日的确定、企业合并成本的确定、合并中取得各项可辨认资产、负债的确认和计量以及合并差额的处理等。一、非同一控制下企业合并的处理原则非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。(一) 确定购买方采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。非同一控制下的企业合并中，一般应考虑企
37、业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权，如： 1通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。例如，A 公司拥有 B 公司 40的表决权资本，C 公司拥有 B 公司 30的表决权资本，D 公司拥有 B 公司 30的表决权资本。 A 公司与 C 公司达成协议，C 公司在 B 公司的权益由A 公司代表。在这种情况下， A 公司实质上拥有
38、 B 公司 70表决权资本的控制权，B公司的章程等没有特别规定的情况下，表明 A 公司实质上控制 B 公司。 2按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。例如，A 公司拥有 B 公司 45的表决权资本，同时，根据法律或协议规定，A 公司可以决定 B 公司的生产经营等政策，达到对 B 公司的财务和经营政策实施控制。 3有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。这种情况是指，虽然投资企业拥有被投资单位 50或以下表决权资本，但根据章程、协议等有权任免被投资单位董事会或类似机构的绝大多数成员，以达到实质上控制的目的。4在被购买企业董事会或类似权力机构中具有绝大多数投票
39、权。这种情况是指，虽然投资企业拥有被投资单位 50或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策，达到对被投资单位的控制。 某些情况下可能难以确定企业合并中的购买方，如参与合并的两家或多家企业规模相当，这种情况下，往往可以结合一些迹象表明购买方的存在。在具体判断时，可以考虑下列相关因素：1以支付现金、转让非现金资产或承担负债的方式进行的企业合并，一般支付现金、转让非现金资产或是承担负债的一方为购买方。 2考虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权，其中股东在合并后主体具有相对较高投票比例的一方一般为购买方。 3参与合并各方的管理层对合并后主体
40、生产经营决策的主导能力，如果合并导致参与合并一方的管理层能够主导合并后主体生产经营政策的制定，其管理层能够实施主导作用的一方一般为购买方。4参与合并一方的公允价值远远大于另一方的，公允价值较大的一方很可能为购买方。5企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金及其他资产的，则付出现金或其他资产的一方很可能为购买方。6通过权益互换实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买方。但如果有证据表明发行权益性证券的一方，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方控制，则其应为被购买方，参与合并的另一方为购买方。在判断企业合并中的购买方时，应考虑所有相关的事实和情况，特别是企业合并后参与合并各方的相对
41、投票权、合并后主体管理机构及高层管理人员的构成、权益互换的条款等。(二) 确定购买日购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。根据企业合并方式的不同，在控股合并的情况下，购买方应在购买日确认因企业合并形成的对被购买方的长期股权投资，在吸收合并的情况下，购买方应在购买日确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等。1购买日的确定原则确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括
42、： (1)企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。企业合并一般涉及的交易规模较大，无论是合并当期还是合并以后期间，均会对企业的生产经营产生重大影响，在能够对企业合并进行确认，形成实质性的交易前，该交易或事项应经过企业的内部权力机构批准，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。 (2)按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。按照国家有关规定，企业购并需要经过国家有关部门批准的，取得相关批准文件是对企业合并交易或事项进行会计处理的前提之一。(3)参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购买方，其通过企业合并无论是取得对被购买方的股权还是取得
43、被购买方的全部净资产，能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。(4)购买方已支付了购买价款的大部分( 一般应超过 50)，并且有能力支付剩余款项。购买方要取得与被购买方净资产相关的风险和报酬，其前提是必须支付一定的对价，一般在形成购买日之前，购买方应当已经支付了购买价款的大部分，并且从其目前财务状况判断，有能力支付剩余款项。(5)购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。 2分次实现的企业合并购买日的确定企业合并涉及一次以上交换交易的，例如通过分阶段取得股份最终实现合并，企业应于每一交
44、易日确认对被投资企业的各单项投资。 “交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。其具体判断原则和参考依据与通过单项交易实现的企业合并相同。例如，A 企业于 205 年 10 月 20 日取得 B 公司 30的股权(假定能够对被投资单位施加重大影响)，在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，A 企业应确认对 B 公司的长期股权投资，与所取得股权相关的风险和报酬转移的日期即为交易日。在已经拥有 B 公司 30股权的基础上， A 企业又于 206 年 12 月 8 日取得 B
45、 公司 30的股权，在其持股比例达到 60的情况下，假定于当日开始能够对 B 公司实施控制，则 206 年 12 月 8 日为第二次购买股权的交易日，同时因在当日能够对 B 公司实施控制，形成企业合并的购买日。(三) 确定企业合并成本企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。具体来讲，企业合并成本包括购买方在购买日支付的下列项目的合计金额： 1.作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值。有关资产公允价值的确定参见企业合并准则应用指南中的相关规定。以非货币性资产作为合并对价的，其合并
46、成本为所支付对价的公允价值，该公允价值与作为合并对价的非货币性资产账面价值的差额，作为资产的处置损益，计人合并当期的利润表。 2发行的权益性证券的公允价值。所发行权益性证券存在公开市场，有明确市价可供遵循的，应以该证券的市价作为确定其公允价值的依据，同时应考虑该证券的交易量、是否存在限制性条款等因素的影响；发行的权益性证券不存在公开市场，没有明确市价可供遵循的，则应考虑以购买方或被购买方的公允价值为基础确定权益性证券的价值。在确定所发行权益性证券的公允价值时，应当考虑达成企业合并协议并且公开宣布前后一段合理时间内该权益性证券的市场价格。 3因企业合并发生或承担的债务的公允价值。因企业合并而承担
47、的各项负债，应采用按照适用利率计算的未来现金流量的现值作为其公允价值。 4当企业合并合同或协议中提供了视未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，符合企业会计准则第 13 号或有事项规定的确认条件的，应确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。某些情况下，合并各方可能在合并合同或协议中约定对合并成本进行一定的调整，例如，企业合并合同中规定，如果被购买方连续两年净利润超过一定水平，购买方需支付额外的对价。如果在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准，应将按照合同或协议约定需支付的金额计人企业合并成本。企业在购买日对于可能需要支付的企业合并成本调整金额进行预计并且计人企业合并成本后，
48、未来期间有关涉及调整成本的事项未实际发生或发生后需要对原估计计人企业合并成本的金额进行调整的，或者在购买日因未来事项发生的可能性较小、金额无法可靠计量等原因导致有关调整金额未包括在企业合并成本中，未来期间因合并合同或协议中约定的事项很可能发生、金额能够可靠计量，符合有关确认条件的，应对企业合并成本进行相应调整。5合并中发生的各项直接相关费用。非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计人企业合并成本。与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用相一致，这里所称合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的
49、权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的处理原则处理。应予说明的是，对于通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。(四) 企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配非同一控制下的企业合并中，购买方取得了对被购买方净资产的控制权，视合并方式的不同，应分别在合并财务报表或个别财务报表中确认合并中取得的各项可辨认资产和负债。1可辨认资产、负债的确认原则 (1)购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债 )进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括：合并中取得的被购买方的各项资产(无形资产除外)，其所带来的未来经济利益预期能够流人企业且公允价值能够可靠计量的
