1、完全成本会计的完善和发展完全成本会计的完善和发展 完全成本会计的完善和发展传统成本会计体系无论是传统的变动成本法还是吸收成本法, 也称为“ 完全成本法” 中成本的概念都是狭义的, 它未包括本应包括在内的社会成本, 如环境成本等。这种传统成本观念在过去小规模工业生产的情况下是适用的。然而在大规模生产发展的今天, 它已经不再满足需要了。本文的“ 完全成本会计”实质上是在传统成本会计的基础上, 加人了环境成本因素, 所以环境会计是传统成本会计的补充和细化。但是从更全面角度来看, 完全成本会计应该还有其他层面的成本, 如技术革新成本和实施成本等, 至少理论上是这样。但是为突出本文分析和研究的重点环境会
2、计, 暂不考虑其他的成本因素本文重点介绍加拿大安大略水电集团在这方面研究和实践的情况, 以供参考。一、完全成本会计的基本概念和意义完全成本会计的定义溉完全成本会计是将产品在生产过程中产生的环境成本和收益如废弃物的处理纳人会计核算的范围, 并追溯分配予各项产品, 是一种全新的成本会计架构。在安大略水电集团的实例中, 完全成本会计被定义为“ 将环境因素的考虑纳人商业决策的途径, 完全成本会计将环境和其他内部成本与安大略水电集团的活动对环境和人类健康产生的外部影响与成本、收益相结合。当外部影响不能被货币化时, 定性估计即被应用。 ”在企业中实施完全成本会计的意义以完全成本会计指导企业经营与决策是企业
3、走“ 可持续发展”道路的必然要求。 “ 可持续发展”的本质在于满足现有生产发展需要的情况下不危害未来发展能力的需要, 它符合企业在环境的约束下取得商业成功的长期战略, 趋向可持续发展能使企业在取得环境目标进步的同时减少成本、增加就业和竞争力。完全成本会计正是“ 可持续发展”思想在企业生产中发挥作用的重要工具。企业实施完全成本会计后克服了传统成本会计在企业生产成本核算方面的局限性, 取得了更为广泛和精确的支持生产、投资计划与定价决策的参考因素, 帮助决策者进行更长远、更精细和更负责的考虑, 同时, 也使企业在核算环境成本的同时更加关注环境收益的价值。在完全成本会计的核算体系下, 企业的环境收益可
4、以分为三种类型直接收益实际的工业生产中, 原材料的投人和加工流程往往隐藏着极大的浪费, 例如对生产投人产出比的模糊认识以及对某些高价高污染原料的盲目使用, 其直接后果使得企业产生大量的废物排放, 不仅形成了对环境的污染,同时也造成了企业生产成本的居高不下。完全成本会计正是对这种消耗进行计量和监控并最终将其确认为环境成本,从而降低企业生产成本, 提高企业效益。间接收益我国现行税法为配合环境保护政策, 为那些符合环保要求的企业制定了相关的优惠政策。例如税法规定, 利用“ 三废”生产产品将会享受到对流转税和所得税的减免银行等金融机构按照政策会给予环保企业较低的贷款利率等。完全成本会计使企业重视环境成
5、本控制的同时, 也使企业成功达到了避税的目的, 享受了低息的待遇, 税费的减免, 客观上增加了企业的税后利润。隐性潜在的收益根据波特的价值链理论, 企业各种生产经营活动都应被看作是对消费者享有价值的创造。而无论是消费者健康还是环境的损害最终都导致消费者享有价值的降低, 近些年消费者环保意识的不断提高就可以很好的证明这一点。完全成本会计将环境成本纳人账户体系并将其纳人期末司会计报表向社会公布, 不但可以在社会公众中建立良好的品牌形象, 而且从根本上保障上消费者所应享有的价值, 因此, 其必将帮助企业的产品赢得消费者的偏好, 从而为企业带来巨大的潜在效益。由此可见, 在企业中实施完全成本会计, 即
6、环境会计, 既是对传统成本会计的补充和细化, 又可使企业日常的经营和决策管理更全面和系统, 企业在关注环境成本的同时, 也更关注环境效益的价值, 更关注基于环境的业绩评价体系, 这对于可持续发展以及社会价值的最大化无疑是极为有利的。二、完全成本会计在企业中实施的步骤及程序完全成本会计的目标是确认和计量企业生产经营活动中一切相关于环境因素的成本。这一目标的实现依赖于对传统的成本核算体系的改进和完善。这不仅需要对传统的成本进行重新的界定和分类, 加入环境成本因素作为细化和补充, 更需要建立适应环境成本的会计科目体系以及确立企业生产成本中环境成本的归集和分配体系。企业中实施完全成本会计包括以下三个步
7、骤确认环境成本作为对传统成本核算体系的补充按照改进的任务不同归集方式的改变或计量范围的扩大, 对环境成本因素可以进行以下分类内部成本在企业生产活动过程中, 部分环境成本虽已被传统会计纳人了传统的会计核算, 但最终被归集为了期间费用臼犯司, 如企业的排污费、矿产资源补偿费以及一些违反环境法规的罚没等, 而按照完全成本会计的观点, 它们应该属于产品成本的一部分, 与传统的产品成本共同构成产品的内部成本。传统的归集方法实际上歪曲了产品的实际生产成本, 并直接影响企业生产、投资决策。因而,现在有必要进行以下改进, 即将内部成本划分为两项内容一是不包含环境因素的内部成本原传统成本二是内部环境成本, 即原
8、来计入期间费用耐的有关部门环境支出的部分。传统会计确认并记录了环境支出, 但是未将其纳人成本, 在这一点上完全成本会计完善了传统的成本会计体系。外部成本亦称外部环境影响因素, 是指本应该考虑而未考虑纳人产品生产成本中去的那一部分环境支出, 通常包括对环境的监控、治理等费用。这些支出现在大多由整个社会所承担, 因而它们不会出现在企业传统的会计成本核算之中。把包袱甩给社会, 这是短视和不负责任的企业习以为常的。但是这部分环境支出是产品生产导致的必然结果,理应作为环境成本纳人产品成本核算, 即通常所说的“ 外部成本内部化” 。然而由于种种原因, 我们至今还无法对这种外部环境影响因素进行全面彻底的量化
9、或货币化, 因此,此外我们将其进一步细分为两类一为可货币化的外部环境影响因素二为暂时不可货币化外部环境影响因素。值得一提的是, 内部和外部成本的界限并非是一成不变。如今天企业认为的一项外部成本, 明天便有可能由于新的环境法规或企业标准而被内部化。实施完全成本会计的根本目标就是使企业自发地将外部成本内部化。各环境成本因素间关系如下图所示确立适应环境成本的会计科目体系传统成本会计系统在科目体系设置中没有体现出对环境成本核算的需求, 而通常是将环境支出以各个部门的营业费用化、维修费用、行政管理费用、主要的资产购置和燃料等形式予以确认, 记录和编制会计报表, 这样做最终掩盖了企业环境成本支出的具体情况
10、, 因而应对传统科目体系进行调整, 建立环境成本科目体系用以对以上费用支出的核算, 从而实现对环境成本的单独核算。具体来说包括以下三个方面建立环境资产科目, 重点核算企业专门用于环境投资资金以及购置的环境治理和检测设备, 设备运转所需燃料和材料及附属技术资料与软件等的环境实物投资以及构成环境资产价值的一切可资本化费用。环境资产的折旧费用是企业环境支出的一个组成部分。建立环境负债科目, 重点核算企业由于这去或现在生产对环境产生的影响所引发的现有、或有飞负债。如西方国家往往要求企业关闭后对企业原址及其周边的环境进行恢复, 企业可将其确认为一项负债并在各期提取准备金, 从而形成企业环境支出的来源之一
11、。建立环境损益详、科目, 重点核算企业环境资产折旧、损害环境罚没支出、支付的矿产资源补偿费等费用及由于保护环境所取得的税务、利息及其他方面政策优惠性减免而导致的收益。环境损益科目是企业归集并处理环境支出的一个平台, 对相对独立的项目运营部门, 如产品维修部门, 动力车间等, 应设置单独的明细科目进行核算, 这将有利于日后的部门业绩评价。在安大略水电集团案例中, 加拿大水电集团撰写了一本用以鉴别环境支出和估计环境花费支出的手册, 名为“ 环境成本概念、原则和核算指南巧场” , 其中设置个不同的环境支出科目, 作为传统管理费用账户的补充, 并以此来归集环境成本。可见, 完全成本会计不仅要对传统成本
12、会计核算科目体系、结构层次及核算内容进行补充和发展, 更要求部门职责较之传统成本会计更加细化和完善。确立企业生产成本中环境成本的归集和分配体系内部环境成本的记录与归集内部环境成本属于内部成本, 应该被归集到产品的生产成本。传统会计系统以前对这部分成本进行相当程度的计量之后, 记录到了企业不同类型科目如生产成本、期间费用等之中, 这是因为传统成本会计体系中没有环境成本这一项科目, 所以会计师无法作为。现在完全成本会计增加了环境成本科目, 因而, 比传统成本会计体系更加全面、具体和精细。与此同时, 完全成本会计还要将这些有关部门环境因素的数据按一定的归集比例进行收集, 调整和归集到具体的环境成本科
13、目中。在此引人归集“ 比例”是因为一项成本或费用支出通常用于多种目的, 可以归集到多种科目。如设备的更新改造既提高了功效, 同时又改善了环境绩效以及改进了工艺操作和管理。这样, 这项支出就要分别归集人相应的成本费用科目中去。而这种归集“ 比例”应由企业根据各类成本支出与相应环境成本支出的相关程度来自主决定, 企业需根据实际情况, 力求达到对数据“ 最好的调整” 。这种归集比例是随着企业的发展而不断完善的。以加拿大水电集团为例, 其做法如下监测有关煤灰和固体废物处置厂的地下水状况的花费被认为是的环境成本, 而与固体废物处置场建设活动相关准备费用的被视为环境成本为减少环境影响而增加的支出被视为的环
14、境成本, 例如减少除草剂的使用而对有“ 过路权”一一地带的草地进行机械维护所增加的花费被看作为的环境成本。按上述方法, 年安大略水电集团对其位于安大略南部的一家零售机构进行了试点研究, 发现该机构总环境成本几乎占运营、维修、行政管理成本的巧,占年支出总额的。其中排在前五位的环境活动和相关的成本是燃料消耗、输电管理、聚氯联苯产生、能源效率提高和林业工作。其中, 二压的产生人能量效益提高的设计花费被归类于环境成本, 而其他如燃料花费, 输电管理和林业的等三项则部分归类于环境成本, 即部分归集于经营成本。外部成本的计量与货币化此处只论及可货币化的外部成本。对于不可货币化的外部成本, 尚属于环境会计中
15、待深人研究的问题之一, 本文在此没有涉及。目前工业界和政府主要采用两种方法来估算外部环境成本第一, 环境控制成本法粥肠彻刀该方法将新的研究、设计, 购置的环境控制技术设备及其安装, 运行和改进费用作为实际环境损失货币价值的替代值的一种估计方法。第二, 损害功能法口贻双沼是一种使用具体现场的数据和数学模型技术, 并与经济方法相结合而用来估计外部影响和成本的方法。在对上述两种方法进行分析后该集团的研究人员发现,第一种方法由于不涉及对周边生态、物种等环境因素的影响, 客观上避免了数据采集、评估、分析的麻烦同时企业环境控制成本无论是设备购置还是技术支持都相对容易确认和计量, 具有计算简单的特点。在实际
16、操作中, 该方法更容易被企业所接受。但是, 它存在一个巨大的缺欠, 就是控制成本及环境影响与该成本几乎无关由于控制成本法不考虑具体现场数据和环境影响, 因此, 很容易导致两家相似企业的外部成本估计是相同的, 尽管其中一家贴近城镇中心而另一家处于郊区。另外, 控制成本法只能用于对具有现成控制技术的污染物进行成本估计, 而对那些现在暂时无法进行控制的污染物则不适用。而损失功能法则是在充分考虑对具体现场环境影响的基础上, 估计出对人类健康和环境所造成损失的货币价值,与上述第一种方法比较, 其可能具有较高的科学性。但另一方面, 损失功能法对环境损失估计有赖于诸如人类健康、农作物生产、自然资源、物质材料
17、, 能见度等一系列有关的科学证据的取得, 因而该方法也就受到现有科学证据数据性质的局限。因此, 该方法的实施成本偏高。年夏, 安大略水电集团建立的完全成本会计研究小组对位于安大略省南部矿物发电站经营活动的外部影响和成本进行了初步估计、确认、记录等项工作。在完全生命周期基础上对核电站的外部成本也进行了估计。这些企业活动对于身体的影响进行货币化估计, 以每单位加元的效计算基础。如下表所示, 它总结了完全成本会计工作组对安大略发电系统使用矿物燃料的平均外部成本的初步估计加元, 除以该部发电总量而得出加分千瓦。该研究组没有公布其具体计算方法。由此, 我们可以看出, 实施完全成本会计, 不仅需要对传统成
18、本会计的内容进行重新的界定, 同时也对原有的成本账簿核算体系和成本费用归集分配体系进行了创新, 尽管对外部成本内部化的过程及不可货币化的外部成本的研究尚需相当的努力, 我们已经看到了实施完全成本会计对于企业的生产经营和决策中的重要作用和意义。三、我国实施完全成本会计的现状及所面临的挑战从上文我们可以看到, 西方发达国家在完全成本会计方面的研究和发展已经取得了有效的成果, 但反观我国, 类似的报告尚未发现, 这反映了我们在环境会计方面研究的滞后性。我国在环境会计概念性的论述方面的文章很多, 但是在实践应用方面的研究甚少。究其根本原因, 除了相关科学技术上的差距之外, 在很大程度上还有思想观念的原
19、因。在环境会计的实施过程中, 我国企业较之西方发达国家而言, 还缺乏相应的约束机制和充足的动力机制。长久以来, 无论是企业还是政府都将发展生产、创造利润作为头等任务, 却忽视了对于环境的监护。企业界常常把环境投人与企业收益对立起来。但是通过完全成本会计对成本, 包括环境成本的仔细分析, 能使企业界比较容易的认识到, 环境会计能帮助企业发现提高收益的新途径在改善环境的同时能降低环境成本, 关注环境效益, 从而能大大增加企业的价值。加拿大环境学博士场七习年月在天津财经大学讲学的报告中曾提到在加拿大推广完全成本会计的初期,与企业生产实践相结合过程中遇到了来自企业特别是传统会计的巨大阻力。这也同样是我
20、国走“ 完全成本会计”发展之路所必然要面对的。但是对我国的环境会计的发展而言,加拿大的安大略水电集团的经验, 即研究和推动完全成本会计, 对企业内外部环境成本进行认真的研究和分析, 从中找到降低成本增加企业利润的新的途径的经验都是值得企业借鉴的。我国企业正在逐步认识到重视环境因素无论从近期还是从远期来看都是有利于企业生产经营的。正如案例中安达略水电集团那样企业在对环境因素进行分析核算之后肯定会找到一条降低生产成本的新途径, 而对于企业而言, 生产成本的降低与利润的提高都将是无比诱人的。同时, 全社会企业生产成本的降低必将带来整个社会环境成本的降低。从远期看, 完全成本会计为公司发展战略提供完整的成本信息基础, 让企业管理者对本企业生产经营活动的现时成本和未来成本有更清醒的了解和认识从近期看, 其为企业产品定价及生产经营调整, 提供了成本信息基础。因此, 完全成本会计无疑是我国所需要的。
