1、第3章 外币折算,3.1 外币折算及其会计准则 3.2 外币交易的会计处理 3.3 外币财务报表折算 3.4 外币业务的信息披露,1.掌握外币、外币交易、外币折算、记账本位币等相关概念；熟知境内、境外经营记账本位币的确定条件。 2.掌握外币交易的构成内容和类型，以及与汇率和外币折算、兑换等相关的概念，熟知汇兑损益及其构成以及与外币业务相关的其他概念。,学习目标,3.了解国际财务报告准则、美国财务会计准则对外币业务的相关要求，熟练掌握我国企业会计准则对外币折算的具体处理要求。 4.掌握外币兑换会计处理的全部内容及其全部过程，理解接受外币投资的会计处理要求。 5.熟练掌握会计期末外币折算会计处理的
2、全部内容和全部过程，熟练掌握汇兑损益的其他处理方式。,6.熟练掌握我国会计准则对外币财务报表折算处理的要求，能够准确、灵活地进行外币财务报表折算的业务处理。 7.了解恶性通货膨胀经济的特征，理解会计准则对恶性通货膨胀经济环境下外币财务报表折算的要求并能进行基本会计处理。 8.了解会计期末对外币业务进行相关评论的基本要求和具体内容。,3.1 外币折算及其会计准则,3.1.1 外币、外币交易与外币折算,按照我国会计准则，外币是企业记账本位币以外的货币。 外币交易则是以外币计价或结算的交易。 外币折算是建立在外币、外币交易基础之上的一种会计业务。即将外币财务报表转换为非外币的财务报表的过程。,3.1
3、.2 记账本位币及其确定要求,按照我国会计法第十二条的规定，会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作为记账本位币。但是编报的财务报表应当折算为人民币。,境内企业记账本 位币的确定,我国的会计准则并没有将虽在我国境内但业务收支以人民币以外的货币为主的企业完全排斥在外。在这种情况下，若在我国境内经营的企业不采用人民币为记账本位币，则要按照一定的原则选定作为编报货币的记账本位币。,按照我国会计准则的要求，在选定记账本位币时应考虑以下因素： 1.该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算； 2.该货币主要影响商品和劳务所
4、需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算； 3.该货币是融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。,例子： 某主要从国外进口原材料且其产品主要销往国外的企业，其所需原材料的采购价格主要受美元影响。销售产品的价格也主要采用美元进行计价和结算。而其在银行存放的款项也主要以美元为主。在这种情况下，该企业即可选用美元作为记账本位币。但是，若该企业只是在采购和销售环节受美元的影响，但是在融资环节主要是取得人民币，而销售产品及存在银行中的款项也主要是人民币，则该公司应当将人民币确定为记账本位币。,境外经营，是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。企业境内
5、的子公司等若采用不同于企业的记账本位币的，也视同境外经营。 按照企业会计准则的要求，确定企业是否为境外经营，不是以企业的位置是否在境外，而是要看企业选定的记账本位币是否与其母公司等使用的记账本位币相同。,境外经营记账 本位币的确定,比如，企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构等，一般采用所在国（地区）的货币为记账本位币，这样的单位即为境外经营单位。 但是，企业在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构等，若与其母公司采用的记账本位币不同，也应当视同境外经营。,按照上述要求，企业在选择确定境外经营的记账本位币时，还应当考虑下列情况： 1.境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。
6、 2.境外经营活动中与企业的交易是否占有较大比重。 3.境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量，是否可以随时汇回。 4.境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。,按照上述规定选择的记账本位币一经确定，除其经营所处的主要经济环境发生变化外，不得随意变更。 企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。,记账本位币变更 的会计处理要求,如果企业变更记账本位币，应当提供确凿的证明，以显示企业经营所处的主要经济环境确实发生了重要变化，并在财务报
7、表附注中将这样的事项披露清楚。,3.13 外币交易及其不同类型,外币交易，亦称外币业务。主要指下列以外币计价或者结算的交易： 1.买入或者卖出以外币计价的商品、劳务或者设备等。 2.借入或者借出外币资金以及接受外币投资。 3.进行货币之间的相互兑换。 4.在会计期末将以外币计价的交易事项进行期末汇率的折算调整。 5.其他以外币计价或者结算的交易。,外币交易的构成,一般来看，企业外币交易应发生于国际交往的经济业务中。但是，若本国内企业间的交易约定以某一非记账本位币结算，其相关的交易活动也属外币业务。 而企业与境外的企业交易按照本企业的记账本位币结算时，则不作为该企业的外币业务。,1 .货币兑换。
8、亦即以本企业的记账本位币购买某种外币，或者将手中的某种外币卖出，取得记账本位币，也包括通过外币市场将一种外币转换成另一种外币的业务活动。 2.取得或者支付外币资金。这类事项既包括取得以外币表现的权益、债务以及经营活动收入，也包括以外币对外支付的所有事项。,外币交易的 不同类型,3.通过结汇、购汇等方式销售或者采购以外币计价的商品、劳务等。这是我国企业现阶段有着特殊性的业务类型，亦即企业发生的通过金融机构进行人民币与外币结算的业务。 4.外币折算。与上述诸项外币业务相比，外币折算指并没有实际的外币收取、支付事项。但是却因为汇率变动、报表转换等原因，在会计账表上对外币业务事项进行计算、调整，并将调
9、整的差异计入损益等的业务活动。,3.1.4 外币交易的相关概念,外汇:外汇指一国持有的以外币表示的用以进行国际结算的支付手段。 国际货币基金组织对外汇的定义为：“外汇是货币行政当局（中央银行、货币管理机构、财政部门）以银行存款、财政部库券、长短期政府证券等形式，以确保在国际收支逆差时可以使用的债权”。,外汇与汇率,我国外汇管理条例所称的外汇指下列以外币表示的可以用作国际清偿的支付手段和资产： 1.外国货币，包括纸币、铸币； 2.外币支付凭证，包括票据、银行存款凭证、邮政储蓄凭证等； 3.外币有价证券，包括政府债券、公司债券、股票等； 4.特别提款权、欧洲货币单位； 5.其他外汇资产。,汇率又称
10、外汇汇价，指两个国家的货币在指定时间相互交换的比价。 汇率有直接标价法和间接标价法两种形式。直接标价法，又称应付标价法，是以一定单位的外国货币为标准，折算为一定数额的本国货币的标价方法。这种方法被包括我国在内的大多数国家所采用。,汇率及其 标价方法,在这种方法下，外国货币的数额固定不变，本国货币的数额随外币或本国货币价值的变化而变化。 例如：以我国人民币为记账本位币，美元为外币，则1美元=6.96元人民币。间接标价法，也称收进标价法，是以一定的本国货币为标准，折算为若干单位外币的标价方法。 在间接标价法下，本国货币的数额固定不变，外币数额随本国货币和外国货币的币值变动而变化。,例如，直接标价法
11、下的1美元=6.96元人民币,用间接标价法则表示为1元人民币=0.1437美元。 采用直接标价法时，外汇汇率的升降与本国货币币值的升降呈反比例变化；而用间接标价法时，外汇汇率的升降则与本国货币币值呈正比例变化。,汇率的分类可按照不同的标准进行： 1市场汇率和法定汇率。这是按照汇率的制定和使用方式进行的分类。市场汇率指外汇市场上由交易双方的供求关系形成的汇率，这种汇率经常随市场行情的变化而上下波动；法定汇率又称官方汇率，是由各国政府根据发展经济的政策和交易性质而制定的汇率。,汇率的分类,2.现行汇率和历史汇率。这是按照汇率记入账中的时间对汇率进行的分类。 现行汇率是指企业将外汇款项记入账中，或者
12、是编制财务报表时采用的汇率。因此又被称为记账汇率，历史汇率是相对于现行汇率而言的，指最初取得外币资产、承担外币负债时记入账中的汇率。因此又被称为账面汇率。从上述内容可以看出，现行汇率与历史汇率是整个外币业务核算的重要内容，是形成汇兑损益的基础，会出现在与汇率变动有关的任何方面。,买入汇率和 卖出汇率,这是按照从事外汇经营的银行和经纪人的角度对汇率进行的分类。 买入汇率是指银行等在买进外汇时使用的汇率，而卖出汇率则是银行等在卖出外汇时的汇率。从具体内容来看，买入汇率与卖出汇率是进行货币兑换会计处理的关键，也是企业外币业务会计的重要事项之一。,由于外汇交易市场一般都可以进行现汇交易和期汇交易，因此
13、这是按照外汇交易的交割期限对汇率进行的分类。即期汇率是指外汇买卖的双方在成交后即期（原则上不超过两个工作日）办理交割业务时采用的汇率。在我国，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。,即期汇率、近似 汇率和远期汇率,企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行的买入汇率或卖出汇率）折算。 近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。 企业通常应当采用即期汇率进行折算，汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。,远期汇率则特指外汇买卖双方在成交时只是订立合同，规定外汇
14、买卖的数额、汇率、期限等条款，到合同约定日再办理外汇实际交割的远期外汇业务所使用的汇率。即在远期外汇交易订立合同时使用的约定汇率。,1外币折算。指将以外币编制的财务报表转换为记账本位币的财务报表的折合换算过程。从实际情况来看，这样的业务也存在于日常的外币交易的账务处理中。,外币折算与 外币兑换,这种折算只是货币表述形式的改变。其主要表现有二： 一是将在收支过程实际使用的外币折合为等值的记账本位币。 二是将以外币表示的财务报表转换为由记账本位币表示。 这样的转换业务没有相伴的货币转换，即不是真正的货币兑换，只是一种会计处理程序。,外币兑换。外币兑换则指企业根据需要，并在规定允许的情况下，将一种货
15、币兑换为另一种货币的实际交易活动。 外币兑换主要发生在一些需要用外币结算的交易中，比如用本国货币换取外国货币，或将外国货币换为本国货币等。,二者关系分析： 外币折算只是一种在账户和财务报表上利用特定的汇率对账户数据或者是报表数据的调整，不见得有实际的外币交易事项发生； 而货币兑换则必定是将一种货币转换为另一种货币，是一种实际发生的外币交易事项。,按照我国现阶段会计准则的规定，外币折算一般发生在会计期末，是在企业对外报出财务报表时对某些外币项目的必要调整以及对非以本国货币编制的财务报表的调整； 而外币兑换则一般发生在会计期中，是对实际经济业务进行的会计处理。,汇兑损益是指将同一项目的外币资产或负
16、债折合为记账本位币时，由于汇率变动而形成的差异额。这样的差异额要作为企业的利得或损失处理。,汇兑损益,在实际会计业务中，汇兑损益是由交易损益和报表折算损益两部分内容构成的。 其中的交易损益可能来自于实际的外币兑换业务，也可能来自于存储外币以及记录外币交易事项所形成的折算差异。而报表折算损益则来自于财务报表各外币项目的折算。,汇兑损益构成图,货币性项目是指企业拥有的货币和应以货币结算的项目。货币性资产，即企业的货币资金、应收账款、应收票据、其他应收款、长期应收款以及有固定利息收入的长期证券投资等。 货币性负债，即企业的短期借款、应付账款、应付票据、其他应付款、应付职工薪酬、长期借款、应付债券、长
17、期应付款以及其他可由固定货币金额表现的货币性项目。,货币性项目,相对应而言，货币性项目以外的项目，即非上述项目的资产与负债等，如存货、长期股权投资、固定资产、无形资产则为非货币性项目。 将两者综合起来可知，货币性项目是企业持有的货币资金和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。,在外币业务会计中，外币货币性项目还可以进一步划分为短期货币性项目和长期货币性项目。 通常的处理方式是，短期货币性项目由于汇率变动而发生的转换为记账本位币的差额计入本期损益。 而长期货币性项目由于汇率变动而发生的转换为记账本位币的差额则可视具体情况计入本期损益。作为资本性支出，或作为递延项目处理。,1.结汇和
18、售汇。结汇即为企业或个人按照外汇牌价，将经营收入、接受捐赠收入、罚没收入、转让资产收入等取得的外汇全部结售给外汇指定银行。 售汇则指企业或个人按照外汇牌价，将需要在进口产品、货物，购买无形资产，以及保证金及垫付款项、赔付款项中支付的外汇到外汇指定银行兑付。 这是我国的特有事项。,其他相关概念,2.现钞和现汇。在我国现行的外汇管理体制下，外汇现钞指的是企业或个人手中直接持有的外币钞票,而外汇现汇则是境外寄来后直接存储于银行的汇款。 二者在银行有着不同的汇价，在汇往境外时也有不同的汇率要求。 比如，一般情况下，经营外汇业务的银行其现汇买入价高于现钞买入价，而现钞和现汇的卖出价则一般是相等的，但是若
19、企业将现钞汇往境外，就需要将现钞的汇率调整至现汇的汇率。,3.经常性项目和资本性项目。这是一国货币全面实现可兑换过程的两个显著标志，或者说是两个必要环节。 按照我国外汇管理规定的要求，经常性项目是指国际收支中经常发生的交易项目，包括贸易收支、劳务收支、单方面转移等。 而资本性项目是指国际收支中因资本输出和输入而产生的资产与负债的增减项目，包括直接投资、各类贷款、证券投资等。,我国企业和居民已经在结汇、售汇的条件下基本上实现了人民币经常性项目可兑换，尚未实现资本性项目可兑换。,3.1.5有关外币折算业务的会计准则介绍,国际会计准则第21号汇率变动的影响对外币折算业务的处理要求主要表现为以下几个方
20、面： 1.在编制财务报表时，每个个别主体，无论是独立的主体，还是拥有国外经营的主体或国外经营单位，都应该按照该准则的规定确定其功能货币（即为该准则的记账本位币）； 主体应按照该准则的规定将外币项目折算成其功能货币并报告这种折算的影响。,国际财务报告准则,2. 许多报告主体会包括多个个别主体，如企业集团等，必须将集团内每个个别主体的经营成果和财务状况折算成报告主体列报其财务报表的货币。准则允许采用任意一种（或几种）货币作为报告主体的列报货币；如果报告主体内任何个别主体的功能货币不同于列报货币，都应当按照准则的规定进行折算。,3.准则允许某一主体采用一种或几种货币列报其财务报表，如果主体的列报货币
21、不同于其功能货币，其经营成果和财务状况则需要折算。 比如，当集团由使用不同功能货币的多个个别主体构成时，所有主体的经营成果需要按同一种货币表述以便于列报合并财务报表。,在美国的财务会计准则中有多项准则直接、间接与外币折算业务有关，体现其对外币折算业务会计处理的重视程度。 就美国财务会计准则规范的内容来看，应当说是与国际财务报告准则大同小异，但必须说明的是美国会计界对此方面的研究起步较早。,美国财务 会计准则,在我国最早的中外合资经营企业会计制度中，就对外币业务的会计处理及其报表信息披露有了较为明确的规定。 此后期间的每一次会计制度公布、修订中也都有关于外币折算业务会计处理的零散规定。,我国会计
22、准则,在最近发布的企业会计准则第19号外币折算中，分总则、记账本位币的确定、外币交易的会计处理、外币财务报表的折算、披露五个部分对不含外币套期、借款费用及其现金流量表的外币业务进行了全面、具体的规范，为我们更好地处理外币折算业务提供了详细、具体、与国际惯例基本一致的会计规范。,3.2 外币交易的会计处理 3.2.1 会计准则对外币交易处理的要求,根据我国最近颁布的企业会计准则第19号外币折算可将外币交易的具体会计处理要求概括如下： 1.汇率的选用。企业发生外币交易，应当在初始确认时按照交易发生日记账本位币与外币之间的即期汇率将外币交易金额折算为记账本位币金额入账；汇率变动不大的，也可以采用即期
23、汇率的近似汇率进行折算。,2 外币货币性项目。对于外币货币性项目，应采用资产负债表日的即期汇率折算，因结算或采用资产负债表日的即期汇率折算而产生的汇兑差额，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。,3.外币非货币性项目。以历史成本计量的外币非货币性项目，由于已在交易发生日按当时即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。 以公允价值计量的外币非货币性项目，如投资性房地产，采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。,4.外币投入资本。企业收到投资者以外币投入的资
24、本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。,5 实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，企业编制合并财务报表涉及境外经营的，如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，应列入所有者权益 “ 外币报表折算差额”项目； 处置境外经营时，计入处置当期损益。,3.2.2 外币业务会计处理的基本方法,一般来说，如果将企业的销售与收款业务视为一个整体，只在实际收到货币资金时才确认销售的实现，就是 “单一交易”观点的体现。 否则，若将销售实现和收取款项各视为一
25、种业务，则为“两项交易”观点。后者的基础是权责发生制，已被广大会计界所公认。,“单一交易”观点 和“两项交易”观 点,这样的处理在外币业务会计中会有不同的体现，即外币金额的记账本位币折合额是随着汇率的变动而变化的，因此，在会计处理中，究竟采用哪一时点的汇率确认收入，就成了采用不同观点各自的理由。,例3-1 中国某公司于年末向某境外公司赊销商品，账款约定按美元结算，收入额是10000美元，双方约定于下一年初结算货款。中国公司以人民币为记账本位币。在销售和结算期间，汇率几经变动，发出货物日的汇率为1美元=7.01元人民币；12月31日的汇率为1美元=6.98元人民币；收取货款日的汇率为1美元=6.
26、99元人民币。,两种不同会计 处理方式的展 示,如果中国公司采用单一交易观点进行会计处理，会计分录为： （1）发出货物时。借：应收账款（$10 0007.01） 70100贷：营业收入 70100 （2）年末时。借：营业收入 300贷：应收账款 300 此时，应收账款的汇率已从7.01调整为6.98。,（3）收取货款时。 借：库存现金（$ )(100006.99) 69900贷：应收账款($ 100006.99) 69900 此时，应收账款的汇率已从6.98调整为6.99。月末时。 借：应收账款 100贷：营业收入 100,若我国公司采用两项交易观点，则会计分录为: (1) 发出货物时。借:应
27、收账款($100007.01) 70100贷:营业收入 70100 (2) 年末时。借:财务费用汇兑损益 300贷：应收账款 300 此时，应收账款的汇率已从7.01调整为6.98。,1.在采用“单一交易”观点时，最终确认的营业收入为70100元人民币，是以实际收到货款日汇率计算美元折合为记账本位币的数额；汇率变化形成的差额计入营业收入，实际上遵循的是收付实现制原则。,两种不同会计处理 方法的比较与选择,2.而在采用“两项交易”观点时，确认的营业收入为70100元人民币，是以发出货物日汇率计算美元折合为记账本位币的数额，汇率变化形成的差额200元人民币计入财务费用的汇兑损益，遵循的是权责发生制
28、原则。 通过对比可知，“两项交易”观点不仅理论上更加严谨，计算也更为清晰、简便。因此这种观点已被绝大多数国家所采用，是国际惯例的主要方式。,再对比两种观点,我们还可以进一步看到： 1.采用不同方法的焦点在于如何看待汇兑差额对本期损益的影响，进一步会对其他会计事项的处理造成影响。在这一点上，各国的做法各有所向，不尽相同。 国际会计准则委员会的态度是，除一些特例情况外，一般可以选择即期、递延确认损益两种方法，但首选方法是即期确认损益。,我国会计准则的规定只是列明了货币性项目的汇兑差额应当确认为当期损益，而未对短期、长期的货币性项目如何处理再作划分。因此，应当说也是倾向于主要将外币货币性项目形成的汇
29、兑差额作为即期损益处理，而对非货币性项目的记录则没有这方面的要求。,2.更为重要的是，我们应当明确，无论是“单一交易”观点还是“两项交易”观点，对外币货币性项目都有着不同于其他资产、负债等的特殊计价方式。 外币货币性项目的计价既不按照历史成本，也不按照成本与市价孰低，而是采用现行成本，且在我国现阶段资产计价中保持着与其他资产有本质区别的特有属性。,3.2.3外币兑换的会计处理,例3-2 某北京企业因业务需要，从经营外汇业务的银行分别购入1000美元现钞和现汇，购入时的汇率，即当日中国人民银行的外汇牌价为$100=￥711；银行的现钞买入价为704.92，卖出价为712.22；现汇买入价为709
30、.78卖出价为712.22；该公司对不同情况的会计处理如下：,以人民币兑换美元,（1）购买现钞时。 借：库存现金(美元)($10007.11) 7110.00财务费用(汇兑损益) 12.20贷:银行存款(人民币) 7122.20 （2）购买现汇时。借：银行存款(美元)($10007.11) 7110.00财务费用(汇兑损益) 12.20贷：银行存款(人民币) 7122.20,说明:在外币兑换交易中，外币按照市场汇率记录，记账本位币按照银行卖出汇率记录，由于银行在卖出外币时钞汇同价，二者支付记账本位币数额相等，因此记录的汇兑损益数额也相等。 由上述会计处理可以看出，在将人民币兑换成美元的过程中，
31、会计处理过程及其结果都是一致的，而究其原因，是由于银行在卖出外币时钞汇同价。,例3-3 仍以上述企业为例，但假设该企业向经营外汇业务的银行分别卖出1000美元现钞和现汇。卖出当日中国人民银行的汇率为$100=￥711；银行的现钞买入价为704.92，卖出价为712.22；现汇买入价为709.78，卖出价为712.22。该公司对不同情况的会计处理如下所示：,以美元兑换人民币,（1）卖出现钞时。借：银行存款(人民币) 7049.20财务费用(汇兑损益) 60.80贷：库存现金(美元 )($10007.11) 7110 （2）卖出现汇时。借：银行存款(人民币) 7097.80财务费用(汇兑损益 12
32、.20贷：银行存款(美元)($10007.11) 7110,由上述会计处理可以看出，在将美元兑换成人民币时，会计处理过程及其结果是有差别的。 具体来说，外币按照市场汇率记录，记账本位币按照银行买入汇率记录。由于银行在买入外币时对现钞、现汇采用不同的汇率，二者得到的记账本位币数额不相等，因此记录的汇兑损益数额也不相等。,在实际业务处理中，我们经常遇到这样的问题：当企业将持有的外币现汇直接汇到境外企业、单位时，不必再缴纳由于汇率差而形成的费用； 但是，若要将手中持有的外币现钞汇到境外，则要另外缴纳一笔将外币现钞转换为外币现汇的费用。,外币兑换会计处理 的进一步分析,例3-4 仍设上述北京企业因业务
33、需要对外汇出1000美元，用来偿还以美元计价的应付账款。汇出时的汇率，即当日中国人民银行的汇率为$100=￥711，北京银行的现钞买入价为704.92，卖出价为712.22；现汇买入价为709.78，卖出价为712.22。该公司对不同情况的会计处理如下：,（1）汇出现钞时。借：应付账款(美元)($10007.11) 7110财务费用(汇兑损益) 73贷：库存现金(美元)($10007.11) 7110银行存款(人民币) 73 （2）汇出现汇时。借：应付账款(美元) )($10007.11) 7110贷：银行存款(美元) )($10007.11) 7110,在汇出现钞时，外币账户均按照市场汇率记
34、录，由于又缴纳了现钞和现汇的汇率差，将该数额之差用人民币弥补，并记录为财务费用的汇兑损益。 在汇出现汇时涉及的都是按照市场汇率记录的外币账户，由于汇出时的汇率不需变动，因此也就没有需计入财务费用的汇兑损益的事项发生。 由于我国外汇管理制度在现钞和现汇之间存在着差别，因此在会计处理方面也有所体现。,1.要对外币资金进行现钞和现汇的区分，并根据企业的实际需要灵活管理。 2.只要是专门设置的外币账户，就要采用交易日的即期汇率（或者是近似汇率）记账，而本币账户则一律采用实收实付的金额记账；若发生汇兑差异，直接计入财务费用的汇兑损益。,外币兑换会计处 理的归纳说明,3.从账户设置的形式上来看，外币账户还
35、有其特殊的内容。 除对存货（采用“数量金额式”的账页格式）等特殊记账要求的业务之外，会计上一般的账户格式设置都是采用“大三栏”（即 “借”、“贷”、“余”）的账页格式，但是外币账户在账页设置上还有其特殊性，即采用的是“小九栏”的账页格式。,3.2.4接受外币投资的会计处理,例3-5 设我国某公司接受国外某公司的股权投资。投资合同约定，双方的总投资额为1000万元人民币，国外公司所占股份为21%，需用美元交付。签订合同时美元对人民币的汇率为1：700，外商需要投入30万美元，在该合营企业实际收到对方汇来的美元时，美元对人民币的汇率为1：6.9。该合营企业应当在收到投入资本时进行会计处理，即：,借
36、:银行存款美元($300 0006.90) 2070000贷:实收资本(或将高于股价的数额计入资本公积) 2070000 上述会计处理反映的内容主要是：“实收资本” （或出资额高于股本额时的“资本公积资本溢价”）按照收到外币投入资本时的即期汇率折合计算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率，且货币性项目和非货币性项目均如此。,3.2.5 期末外币折算的会计处理,前述需要在会计期末进行调整的外币项目账户既包括外币现金、外币存款，又包括资产，以及负债。 因此，在上述账户的期末即期汇率（即现行汇率）与期初的即期汇率（即历史汇率）不同时，必须按照期末的即期汇率（即现行汇率）对各账户的余额进行调整。
37、,会计处理的 基本要求,例3-6 设某公司上一会计期末各外币账户的余额如表3-1所示。,会计处理的 举例说明,设某公司上一会计期末各外币账户的余额如表所示 某公司期初的外币账户数额,该企业本期支付5000美元，用于物资采购事项，支付时汇率为6.98； 收回应收账款5000美元，收回时汇率为6.97； 归还了全部短期借款，归还时的汇率为6.97； 应付账款未发生变化。 会计期末时中国人民银行公布的市场汇率为6.96。,将本期发生外币业务的会计处理列示如下: (1) 支付美元，采购物资。借:物资采购 34900贷:银行存款美元($50006.98) 34900 请注意：由于物资采购为非外币货币性项
38、目账户，使用记账本位币记录,而银行存款的美元户为外币现汇账户，因此要同时记录支付的美元数额、汇率及其折合为记账本位币的数额。,(2)收回应收账款$50000。借:银行存款美元($500006.98)349000贷:应收账款美元($500006.98) 349000请注意：由于这里的银行存款和应收账款都是外币货币性项目账户，因此在记录发生的经济业务时，都采用发生交易日的即期汇率。但是，若对外币项目采用实际成本法(如先进先出法等)，则可按照既定的方法处理，处理的结果应当与此处所述方法完全一致。,(3)归还短期借款。 借:短期借款美元($200006.97) 139400贷:银行存款美元($2000
39、06.97) 139400请注意:由于这里的短期借款和银行存款都是外币货币性项目账户，因此在记录发生的经济业务时，都采用发生交易日的即期汇率。但是，若对外币项目采用实际成本法(如先进先出法等)，则也可按照既定的方法处理，其处理的结果也应当与此处所述方法完全一致。,经过这样的处理之后，该企业的外币项目账户发生了如下的数额变化：银行存款(美元额)=10000-5000+50000-20000=35000(美元) 银行存款(折合额)=100007.01-50006.98=500006.98-200006.97=244800(元)即未进行汇率调整之前的外币账户及其形成汇率变动差异的情况如表3-2所示：
40、,表3-2,某公司期末外币账户未调整前的情况,* ￥244800-70100-34900+34900-139400 （其余数据按同样道理计算）,因此，在会计期末，企业应根据市场汇率编制对外币项目调整的会计分录。 （1）对外币资产的调整。 借：财务费用汇兑损益 1700贷：银行存款 (美元) 1200应收账款 (美元) 500 （2）对外币负债的调整。借：应付账款 (美元) 1500短期借款 (美元) 800贷：财务费用汇兑损益 2300,或者是作复合会计分录：借：应付账款 (美元) 1500短期借款 (美元) 800贷：银行存款 (美元) 1200应收账款 (美元) 500财务费用汇兑损益 6
41、00 这样处理后，企业各外币账户的外币折合额才与市场汇率一致。调整后的期末(亦即下月期初)外币项目账户的数据如表33所示。,表3-3 某公司期末调整后的外币账户数额,按照会计准则的要求，企业对平时发生的外币业务只是按照业务实际发生时的即期汇率进行登记。 这样，当历史汇率与现行汇率不一致时，要在会计期末才将由此形成的汇兑损益计入本期损益。,会计处理的 进一步分析,按照这样的处理方式，有时会出现外币资产已经不存在，但却由于汇兑损益未能及时结转的原因，在非会计期末时的会计记录中出现”虚”的人民币折算数。 例题中短期借款的偿还就是这样，“短期借款美元”实际上已经结清了，但是由于在月中记录两个外币账户时
42、都采用了市场汇率，所以市场汇率与历史汇率之间差额的800元就由于没有及时结转汇兑损益而仍留在账中，形成了一个未结清的“尾巴” 。,这样的“尾巴”要在月末结转。 仔细分析，这也是对某一会计事项的不同处理要求带来的结果。由此可以看出,经济业务有其相对稳定的性质，但是如果对其进行会计处理时有着不同的主观要求，也就会形成不同的账务处理结果。,3.2.6 汇兑损益的其他处理方式,按照我国企业会计准则的一般要求，若发生的汇兑差额属于正常生产经营过程的，其汇兑损益计入当期损益。 而若与购建固定资产有关，则要按照借款费用资本化的原则进行处理。,汇兑损益的分配与企业借款费用的处理大致相似,不外乎以下几种情况：(
43、1)平时生产经营中发生的汇兑损益，记入“财务费用”账户； (2)固定资产购建期间发生的汇兑损益，记入“在建工程”账户； (3) 企业清算期间发生的汇兑损益，记入“清算费用”账户。,例3-7 某企业本期借入短期借款10000美元用于生产经营，在月末调整时，美元对人民币汇率由1:6.96 上升至1:6.98。该企业应编制会计分录: 借:财务费用汇兑损益 200 贷:短期借款美元 200,平时生产经营中发 生汇兑损益的处理,我们应当由此看到一般借款的汇兑损益在会计处理上的特点，即，若发生汇兑损益，就应遵循外币项目按照现行价格计价的要求直接增加（或减少）外币借款的记账本位币折合数额。,例3-8 某企业
44、本期借入长期借款10000美元用于固定资产建造，在月末调整时，美元对人民币汇率由1:6.98下降至1:6.96。该企业应编制会计分录： 借:长期借款美元 200 贷:在建工程 200,固定资产购建 期间发生汇兑 损益的处理,例3-9 某企业本期借入短期借款10000美元用于企业解体清算，在月末调整时，美元对人民币汇率由1:6.96升至1:6.98。该企业应编制会计分录: 借:清算费用 200贷:长期借款美元 200,企业清算期间发 生汇兑损益的处理,3.3 外币财务报表折算 3.3.1 会计准则对外币报表折算的要求,我国企业会计准则第19号 外币折算指出，企业将境外经营的财务报表并入本企业财务
45、报表时：（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。 （2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。,按照上述要求折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。比较财务报表的折算比照上述规定处理。 从这一规定可以看出，在进行外币财务报表折算时，所使用的汇率具有不同的时点。具体来说，包括以下几种汇率： （1）资产负债表日的即期汇率。 （2）资产负债表中项目发生时的即期汇率。,（3）利润表中
46、费用和收入项目交易发生日的即期汇率。 在会计年度内，收入和费用项目的发生是非常频繁的，因此计算这类数据时一般是采用年度内的平均汇率，而不是将每一笔交易的汇率汇总起来计算的汇率（但是，若采用计算机进行系统处理，则要按照每笔交易发生时的汇率计算并调整）。,3.3.2 外币财务报表折算的一般过程,此处举例说明外币财务报表折算的一般过程及其各步骤需要处理的业务。 例3-10 某国内公司，采用人民币为记账本位币。该公司国外经营的子公司，采用美元为记账本位币。子公司的年度资产负债表和利润表如表3-4和表3-5所示：,表3-4 编制单位:境外子公司,资产负债表 200年12月31日,单位:美元,表3-5 利
47、润表 编制单位: 境外子公司 200年12月 单位:美元,说明：按照美元对人民币的汇率标价，资产负债表日的即期汇率为1:6.92；年度内的平均汇率为1:6.98；实收资本和资本公积发生日的汇率为1:7.11；子公司所有的收入与费用项目均在年内均匀发生，期末未对外分配利润。 按照会计准则对外币财务报表折算的要求，境内母公司在合并财务报表时对子公司的外币财务报表进行了折算。折算的过程与结果见表3-6和表3-7。,表3-6 利润表(折算表) 200年12月,注：由于没有进行利润分配，期末的净利润额即为未分配利润总额；按照我国会计准则的要求，在进行外币财务报表折算时，按净利润的10%计提盈余公积。,表
48、3-7 资产负债表(折算表) 200年12月31日,利润表的折算过程中，由于所有项目都采用年度的平均汇率，因此没有计算差额； 但在资产负债表部分，由于资产、负债项目和所有者权益项目采用不同的汇率，因此需计算出不同汇率产生的折算差异，并将其计入所有者权益的专设项目之中。 经过转换后，外币财务报表无论在报表项目上，还是在计价单位上，都与境内企业财务报表保持一致， 为将境外经营与境内经营业务的财务报表进行合并创造了条件。,3.3.3 处于恶性通货膨胀经济中境外经营的财务报表折算,按照我国会计准则指南的解释，恶性通货膨胀经济通常按照以下特征进行判断： 1. 最近3年累计通货膨胀率接近或超过100%； 2. 利率、工资和物价与物价指数挂钩；,
