1、1,第六讲 企业合并会计,2,主要内容,企业合并的含义与分类 企业合并会计处理方法概要 权益联合法 购买法 同一控制下企业合并的会计处理 非同一控制下企业合并的会计处理,3,与新会计准则相关的内容请参阅企业会计准则第20号企业合并,4,第一节 企业合并的含义与分类,在现代市场经济条件下，许多企业致力于扩张规模，拓展经营业务与市场。一般采取两种基本的途径： 一是内部扩张方式，即通过自身的积累来扩大规模； 二是外部扩张方式，即通过企业合并来扩大规模。由于内部扩张方式受所有者和企业自身能力的限制且受市场上活动范围的限制。,5,一、企业合并的目的,扩大市场份额（蒙牛&君乐宝） 进入新领域（“平深恋”）
2、 买壳上市 调整经济结构,6,企业合并现象的出现，对会计提出了新的要求。 过去实务中主要参照财政部1995年颁布合并会计报表暂行规定和1996年颁布的企业兼并有关财务问题的暂行规定。 随着合并方式创新，尤其换股合并出现，规定已不能适应经济需要。 立足中国实际，借鉴国际会计准则制定企业会计准则第20号企业合并。,7,二、企业合并的含义及其分类,（一）定义CAS No.20：“企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。” 法人主体VS报告主体 交易VS事项,8,（二）分类,1. 按照合并的法律形式,企业合并主要有三种形式：吸收合并、新设合并和控股合并。 合并方式 购
3、买方 被购买方（合并方） （被合并方） 吸收合并 取得对方资产 解散并承担负债 新设合并 由新成立企业 参与合并各持有参与合并 方均解散 各方资产负债 控股合并 取得控制权 保持独立体现为长期股权 成为子公司投资,9,吸收合并，合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。 两家或两家以上企业合并成一家企业,其中一企业将另一企业吸收进自己企业，并以自己的名义继续经营，被吸收企业解散消失.。 公式表示：甲企业乙企业甲企业。 清华同方合并鲁颖电子
4、，同方定向增发人民币普通股，按1.8：1比例换取鲁颖电子股东持有的全部股份，鲁颖电子全部资产并入同方，合并后，鲁颖电子法人资格注销。,10,新设合并，是指两家或多家企业合并设立一家新企业。合并完成后，合并各方解散。 新设合并后，原企业所有者将各自企业全部净资产投入新企业，成为新企业的股东，原有企业不再作为单独的法律主体而存在，只是作为新企业的分部进行经营活动。 公式表示：A企业B企业C企业D企业。,11,控股合并，合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或
5、被购买方）的投资。 一般是一个企业通过支付现金、转让非现金资产、承担债务或发行权益性证券取得其他企业的全部或足以控制该企业的部分有表决权的股份而实现的企业合并。 控股合并后合并各方仍作为单独的法律主体而存在，控股公司和被控股公司形成母子公司的关系。 公式表示：甲企业乙企业甲企业乙企业。,12,吸收合并和新设合并后存在的是单一企业，报告主体就是这一企业法人主体。控股合并后，原企业依然存在，但合并后两个企业之间的关系变成了母子公司关系。在经营决策和财务决策上母公司可以对子公司实施控制，在生产经营方面两者成为事实上的一个整体，即由母公司和由该母公司所控制的子公司组成的企业集团。报告主体是由多个企业组
6、成的企业集团。,13,2. 企业合并按照控制对象的不同分为两类： 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并,14,控制的定义： 是指一个企业能够决定另一个企业的财务或经营政策，并藉此从其经营活动中获取利益的权利。控制权的标志是“决策权”和“获取利益权”。 控制的实施途径： 一个企业自己或间接拥有另一企业半数以上的表决权，除非能证明这种所有权不构成控制。 即使一个企业拥有另一企业的表决权不足半数，但是通过其他方式获得了控制权。判断原则：实质重于形式,15,同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移： 1）企业合并合同或协议已获股东大会等通过。 2）合并事项需经国家有关主管部门审批的，已
7、获批准。 3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。 4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50），并且有能力、有计划支付剩余款项。 5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。,16,同一控制下的企业合并指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性的。 例如:公司拥有公司60%的股权;公司拥有公司70%的股权。公司和公司合并为公司,便为同一控制下的企业合并。其最终均为A公司控制。 同一方，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。 相同的多方，通常指根据投资者之间的协议约定、
8、在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。,17,同一控制下的企业合并特点： （1）最终实施控制方够实施控制的净资产没有发生变化 （2）该类合并发生于关联方之间，当交易作价不公允时，一般不能以双方议定的价格作为核算的基础。合并日 同一控制下的企业合并，合并方实际取得对被合并方控制权的日期，即被合并方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方的日期。,18,非同一控制下的企业合并:指参与合并各方合并前后不属于同一方或多方最终控制。 例如:联想收购IBM个人电脑业务是非同一控制下的合并。 特点： （1）参与合并的各方不受同一方或相同多方控制，企业合并大多出自企业
9、自愿行为； （2）交易过程中，各方出于自身利益考虑会进行激烈的讨价还价，交易以公允价值为基础，对价相对公平合理。,19,购买日 指购买方实际取得对被购买方控制权的日期，即被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给购买方的日期。 通过一次交换交易实现合并的，交易完成日即为购买日； 通过多次交换交易实现的合并的，购买方最终确认被购买方的投资，或者取得控制权的日期为购买日。 （购买日和交易日不一致）,20,3.按涉及行业的不同可以分为 横向合并 纵向合并 混和合并,21,第二节 企业合并会计处理方法,合并时产生的会计问题： 控股合并情况下，合并方长期股权投资入账价值如何确定？若入账价值与支付的对价
10、之间存在差额应该如何处理？ 吸收合并和新设合并情况下，合并方取得被合并方净资产按什么价值入账？若净资产入账价值与合并中支付的对价出现差额应如何处理？合并中出现的合并费用应该如何处理？ 合并日是否需要编制合并财务报表的问题？,22,合并以后产生的会计问题： 吸收合并和新设合并情况下没有新的会计问题出现。 控股合并要以企业集团为报告主体，编制合并财务报表。合并财务报表从编制基础、编制程序、编制方法看，都与个别会计报表不同，合并后带来的内部交易抵销等问题是控股合并完成后面临的新的会计问题。,23,一、权益结合法与购买法,（一）权益结合法的要点 首先，合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按照其在
11、被合并方的原账面价值确认，并且合并方所确认的资产、负债仅限于被合并方原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，不按公允价值进行调整。合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)之间的差额，依次调整资本公积和留存收益，不形成商誉。,24,其次，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当于发生时计入当期损益，不资本化。 最后，为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。,25,
12、（二）购买法的要点 购买法指将企业合并看成一个企业购买另一个企业的交易行为，并以此为依据进行企业合并的会计处理的方法。 购买法认为：企业合并是一个企业取得其他被并企业净资产的一项交易，被合并企业净资产按照公允价值入账。,26,购买法的思路，非同一控制下的企业合并是以购买方为主体，确定购买方在购买日的会计处理，包括企业合并成本的确定，企业合并成本在所取得的被购买方可辨认资产、负债之间的分配，企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理等。,27,（三）购买法与权益结合法的比较,思考：采用不同的方法对当年及以后年度财务会计信息的主要影响,28,二、两种方法对企业财务的影响,
13、购买法下，公司利润往往要比权益结合法下低。因为： 合并当年利润计入的方式不同； 合并当年资产计价基础不同，以后各年折旧及摊销费用就会不同，会导致净资产收益率较权益结合法低。,29,国际社会的做法 2001年美国FASB会计准则取消了权益结合法，在此之前是一个限制（要同时具备12各条件）。 2004年3月31日生效的国际会计准则No.3企业合并要求所有权益合并采用购买法，在此之前是规定：“在无法辨明哪一方是购买方时，可采用权益结合法”。 中国的做法 CAS No.20企业合并规定： 同一控制下企业合并，原则上采用权益结合法； 非同一控制下企业合并，原则上采用购买法。,三、不同国家对两种方法的态度
14、,30,第三节 同一控制下企业合并的会计处理,CAS No.20“同一控制下企业合并的会计处理原则是合并方对其所取得的净资产应当采用账面价值进行计量；合并方所支付的合并对价，也按其账面价值转账，不确认转让收益；合并中不涉及商誉的确认。” 同一控制下企业合并的会计处理方法，采用类似权益结合法。权益结合法认为：企业合并是一种企业股权结合，而不是购买行为。合并后，各合并主体的权益既不因合并而增加，也不因合并而减少。,31,一、控股合并的会计处理,关键是股权投资的入账价值确定：应以取得被并方净资产账面价值份额入账。并购成本与取得净资产账面价值之间的差异，依次调整资本公积、留存收益。 相关费用计入当期损
15、益。 但若以发行债券方式进行企业合并的，相关费用应计入发行债券的成本之中；若以发行股票方式进行企业合并的，相关费用应从溢价收入中扣减，不足部分冲减留存收益。,32,合并日 借：长期股权投资（取得被并方净资产账面价值份额） 借：有关负债科目（支付的合并对价的账面价值）贷：有关资产（支付的合并对价的账面价值）按差额，贷记“资本公积资本溢价或股本溢价”； 为借差的，借记“资本公积资本溢价或股本溢价”， 资本公积不足冲减的， 借记“盈余公积”、“利润分配未分配利润”科目。,33,【例1】假设2007年1月1日甲公司支付现金1000万元给丙公司，受让丙公司持有的乙公司60%的股权（甲和丙同受A公司控制）
16、，受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为2000万元。则甲公司账务处理如下： 借：长期股权投资成本（200060%）1 200贷：银行存款 1 000资本公积股本溢价 200,34,【例2】甲、乙公司同为丙公司控制下的子公司，2007年9月1日甲公司以现金600万元的对价收购了乙公司100%的股权。2007年8月31日，甲、乙两公司的资产负债表数据如下：（单位：万元）甲公司 乙公司 （乙公司公允价值）库存现金 50 20 20应收账款 450 180 150存 货 300 200 180固定资产净值 1000 300 400短期借款 500 200 200所有者权益 1300 500 550假
17、设为控股合并。,35,甲公司在合并日的会计处理：借：长期股权投资成本 500资本公积或留存收益 100贷：银行存款 600,36,合并方以发行权益性证券作为合并对价时股权投资入账价值的确定以及相关问题的处理 借：长期股权投资(取得被合并方所有者权益账面价值份额) 盈余公积或未分配利润(资本公积不足冲减部分) 贷：股本(发行股票面值总额) 贷或借：资本公积（投资成本与面值总额之差）,37,二、吸收合并、新设合并的会计处理,在吸收合并和新设合并的情况下，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应按被合并方原账面价值确认。 合并方对相关资产和负债所采用的会计政策与被合并方不一致时，应对取得资产和负债
18、调整，按调整后账面价确认。 合并方确认取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及以发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。,38,例【3】：A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：A公司 B公司 股本 3600万 股本 600万 资本公积 1000万 资本公积 200万 盈余公积 800万 盈余公积 400万 未分配利润 2000万 未分配利润 800万 合计 7400万 合计 2000万,
19、39,A公司应进行会计处理： 借：净资产（有关资产负债项目） 20 000 000贷：股本 6 000 000资本公积 14 000 000 将B公司在合并前实现的留存收益1200万元自资 本公积转入留存收益 借：资本公积 12000000贷：盈余公积 4000000利润分配未分配利润 8000000,40,【例4】在【例2】中，假设为吸收合并， 取得的资产和负债按被合并方的账面价值入账，确认的净资产账面价值500万元与放弃的资产账面价值600万元的差额100万元，调整资本公积和留存收益。根据以上分析，应作的会计处理如下：借：库存现金 20应收账款 180存货 200固定资产 300资本公积或
20、留存收益 100贷：短期借款 200银行存款 600,41,1、企业合并中，合并方为进行的企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。 借：管理费用等贷：银行存款等 2、为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。 3、合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等应抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的冲减留存收益。 借：资本公积或盈余公积或未分配利润等贷：银行存款等,合并费用的处理,42,权益结合法综合举例（吸收合并） 甲公司与乙公司是受丙公司控制的两家子公司。 2
21、08年6月30日，甲、乙公司达成合并协议，由甲公司支付400 000元，取得乙公司100%股权；甲合并乙后，将其作为甲公司的业务分部继续进行经营活动。 合并日甲、乙公司资产负债表及合并前后利润表资料如下： 要求：按权益结合法进行合并日有关账务处理并编制合并日的资产负债表和合并后甲公司全年的利润表。,43,权益结合法综合举例（吸收合并）,44,权益结合法综合举例（吸收合并）,45,权益结合法综合举例（吸收合并）,46,权益结合法综合举例（吸收合并）,47,合并日有关会计分录为：借：库存现金、银行存款等 105 000应收账款 95 000存货 100 000固定资产 750 000 无形资产 9
22、0 000贷：累计折旧 120 000应付账款等 160 000长期负债类科目 380 000银行存款 400 000资本公积 80 000,权益结合法综合举例（吸收合并）,被并方的资产减负债等于48万,支付的合并成本,48,甲公司合并日资产负债表如下：资产 负债 货币资金 225 000 流动负债 370000 应收账款 275 000 长期负债 380000 存货 350 000 所有者权益 固定资产 1 270 000 股本 780000 累计折旧 （320 000） 资本公积 430000 无形资产 640 000 盈余公积 480000 资产合计 2 440 000 负债和所有者权益
23、合计 2440000,甲乙两公司的资产的合并-支付的合并成本,甲乙两公司的负债合并,？,49,权益结合法要求合并利润表应包括合并前及合并后的收入、费用和利润。即：参与合并各方自合并当年年初（或当期期初）至合并日，以及合并日至当年年末（或当期期末）所发生的收入、费用和利润。208年度甲公司利润表（单位：千元） 收入 5 400 费用 （4 020） 利润 1 380（其中合并前的利润960）,50,第四节 非同一控制下企业合并的会计处理,非同一控制下企业合并会计处理方法采用购买法。一、合并成本的确定 1、合并成本：为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生的负债或者发行的权益性证
24、券的公允价值，公允价值与付出资产账面价值的差额计入当期损益。 2、计入合并成本的预计负债：在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应将其计入合并成本。 3、合并费用：购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入企业合并成本；但与发行债券有关的手续费计入相关债券的初始成本，与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入。,51,二、购买方对合并成本（A）与取得被并方可辨认净资产或股权的公允价值（B）之间差额的处理 1、若AB，则差额确认为商誉。 若是吸收（新设）合并，则商誉就在购买日购买方报表中确认和反
25、映； 若是控股合并，则在购买方的单独报表中并不反映，只在合并资产负债表中反映合并商誉。 2、若AB，则差额（相当于负商誉）计入合并损益。 若是吸收（新设）合并，合并损益反映在购买方的（个别）利润表报表中。 若是控股合并，只在合并报表中反映，调整盈余公积和未分配利润。,52,3、可辨认净资产公允价值的确定 可辩认净资产为可辩认资产与负债的差额。购买企业在确定所购入的可辨认资产和所承担的债务的公允价值时，可以采用市价、帐面价值、重置成本、现值、估计售价、评估价以及可变现净值等方法。参见教材P27,53,4、商誉的会计处理 从理论上讲，购买商誉的会计处理有以下两种方法： ）将购买商誉直接冲减所有者权
26、益。2）将购买商誉资本化为一项资产：又存在着以下两种再确认的方法： 在以后一定时期按期摊销列入费用； 以后时期不摊销，但要定期进行减值测试。 CAS No.20：商誉的减值应当按照企业会计准则第8 号资产减值处理，即商誉不摊销，但至少每年要进行减值测试。,54,非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。 涉及固定资产等非流动性资产的，则作为对价的资产其公允价值与账面价值之间的差额作为资产处置损益。,55,例：甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业
27、持有资产的情况如下：账面价值 公允价值固定资产 6000 8000长期投资 4000 6000长期借款 3000 3000净资产 7000 11000,56,甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产 8000长期投资 6000商誉 3000贷：长期借款 3000相关对价资产 10000资产处置收益 4000,57,例：2007年1月1日甲公司将一台大型设备转让给丙公司，作为受让丙公司持有的乙公司60%股权的对价（甲和乙为非同一控制）。其余有关资料如下： （1）该大型设备原值为600万元，已提折旧240万元，未计提减值准备；公允价值为320万元。 （2）为进行投资发生设备评估费、律师咨询费等4万元
28、，均用银行存款支付。 （3）股权受让日乙公司资产账面价值为840万元，负债账面价值为400万元，净资产账面价值为440万元。经确认，乙公司可辨认资产的公允价值为900万元，负债的公允价值为400万元，可辨认净资产的公允价值为500万元。假设不考虑其他相关税费。,58,甲公司的会计处理是： （1）合并成本=付出资产的公允价值+直接相关费用 =320+4=324（万元） （2）资产转让损益=付出资产的公允价值-付出资产的账面价值=320-（600-240）=-40（万元）,分析：其属于非同一控制下的控股合并,59,借：固定资产清理 360累计折旧 240贷：固定资产 600借：长期股权投资乙公司
29、324营业外支出资产转让损失 40 贷：固定资产清理 360银行存款 4,60,例：丙公司和丁公司是不具有关联方关系的两个独立的公司。2007年1月7日，这两个公司达成合并协议，由丙公司将丁公司吸收合并。2007年7月1日，丙公司以公允价值为2800万元、账面价值为2400万元的资产作为对价合并了丁公司，2007年7月1日丁公司资产、负债情况如下（单位：万元）： 账面价值 公允价值 固定资产 1400 1600 长期股权投资 1000 1200 长期借款 600 600 所有者权益 1800 2200,61,分析：属于非同一控制下的吸收合并 （1）确定购买成本。丙企业的合并成本为2800万元，购买方资产公允价值与账面价值之间的差额2800-2400=400万元。该差额作为资产处置收益，计入当期损益。 （2）确定合并商誉 合并成本与所取得的可辨认净资产公允价值为商誉=2800-2200=600万元,62,购买方丙公司的购买日的会计处理：借：固定资产 1600长期股权投资 1200商誉 600 2800-（1600+1200-600）贷：长期借款 600固定资产长期股权投资营业外收入资产处置损益 400,对价资产的账面价值,2400,
