1、第八章 企业合并会计（三）购 并日后的合并财务报表,2019/4/22,高级财务会计,2,第一节 集团内部经济业务事项,（一）企业内部经济业务事项 本企业内部发生的各种经济业务事项 只涉及本企业，与集团内其他企业和集团外其他企业没有直接联系 举例：材料领用、工资发放、固定资产计提折旧等,2019/4/22,高级财务会计,3,（二）集团内部经济业务事项 企业集团内部各企业之间发生的各种经纪业务事项 举例：子公司购买母公司发行的债券、子公司购买其他子公司生产的产品等,2019/4/22,高级财务会计,4,（三）集团外部经济业务事项 集团内部企业与外部企业之间发生的经济业务事项 举例：集团内企业向集
2、团外企业购买材料、销售商品、提供劳务等,2019/4/22,高级财务会计,5,二、集团内部经济业务事项的分类 （一）集团内部投资事项 （二）集团内部交易事项 （三）集团内部借贷事项,2019/4/22,高级财务会计,6,三、合并财务报表编制的抵销项目 编制合并资产负债表需进行抵销处理的项目（P354） 编制合并利润表需进行抵销处理的项目（P354） 编制合并现金流量表需要进行抵销处理的项目（P354）,2019/4/22,高级财务会计,7,第二节 编制合并财务报表集团内部投资事项的抵销,一、集团内部权益性投资的抵销 1.对子公司的个别财务报表进行调整 同一控制下企业合并中取得的子公司对于同一控
3、制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。 非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基
4、础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。,2019/4/22,高级财务会计,8,2.按权益法调整对子公司的长期股权投资按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为： 对于应享有子公司当期实现净利润的份额借:长期股权投资贷:投资收益 按照应承担子公司当期发生的亏损份额借:投资收益贷:长期股权投资 对于当期收到子公司分派的现金股利或利润借:投资收益贷:长期股权投资 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动借或贷:长期股权投资贷或借:资本公积,2019/4/22,高级财务会计,9,3.长期股权投资与所有者权益的抵销 1)同一控制下的抵销分录 股权取得日
5、后合并报表编制时的抵销分录借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资 (母公司对该子公司长期股权投资帐面价值)少数股东权益 (子公司股东权益帐面价值少数股权比例) 资产减值损失 (当期母公司对子公司长期股投计提的减值准备)期初未分配利润(以前期间母公司对子公司长期股投计提的减值准备) 同时调整子公司合并前留存收益中母公司应享份额借：资本公积股本溢价贷：盈余公积未分配利润,子公司股东权益账面价值,2019/4/22,高级财务会计,10,2)非同一控制下的抵销分录 借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货、固定资产等商誉 (差额)贷: 长期股权投资 (母公司对该子公司长期股权投资帐面价值)少
6、数股东权益(子公司股东权益公允价值少数股权比例)营业外收入 (差额) 资产减值损失 (当期母公司对子公司长股投计提的减值准备)期初未分配利润(以前期间母公司对子公司长股投计提的减值准备),子公司股东权益账面价值,2019/4/22,高级财务会计,11,4.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销 借：投资收益少数股东损益未分配利润年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润年末,2019/4/22,高级财务会计,12,例题参见课本P356例8-1、例8-2、例8-3,2019/4/22,高级财务会计,13,二、内部债权与债务项目的抵销,（一）内部债权债务项目
7、本身的抵销 在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括： （1）应收账款与应付账款； （2）应收票据与应付票据； （3）预付账款与预收账款； （4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券； （5）应收股利与应付股利； （6）其他应收款与其他应付款。 抵销分录为：借：债务类项目贷：债权类项目,2019/4/22,高级财务会计,14,【例1】P公司207年个别资产负债表中预收账款100万元为S公司预付账款；应收票据400万元为S公司207年向P公司购买商品3 500万元开具的票面金额为400万元的商业承
8、兑汇票；S公司应付债券200万元为P公司所持有。对此，在编制合并资产负债表时，应编制如下抵销分录： （8）将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录： 借：预收款项 1 000 000贷：预付款项 1 000 000 （9）将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录： 借：应付票据 4 000 000贷：应收票据 4 000 000 （10）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录： 借：应付债券 2 000 000贷：持有至到期投资 2 000 000,2019/4/22,高级财务会计,15,（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销 企业集
9、团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：借：投资收益贷：财务费用,2019/4/22,高级财务会计,16,【例2】假设S公司207年确认的应向P公司支付的债券利息费用总额为20万元（假定该债券的票面利率与实际利率相差较小）。 在编制合并利润表时，应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销，其抵销分录为：借：投资收益 200 000贷：财务费用 200 000 课本例题参见P361例8
10、-4,2019/4/22,高级财务会计,17,（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销 在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下： 首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为： 借：应收账款坏账准备 贷：未分配利润年初 然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。 即：借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失 或：借：资产减值损失贷：应收账款-坏账准备 具体做法是： 先抵销期初数，然后抵销期初数与期末
11、数的差额。,2019/4/22,高级财务会计,18,【例题3】P公司207年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司207年为首次编制合并财务报表。 【答案】 借：应付账款 500 贷：应收账款 500 借：应收账款坏账准备 25 贷：资产减值损失 25 连续编制合并财务报表情况： （1）若P公司208年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。 借：应付账款 500 贷：应收账款 500 借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25,2019/4/22,高级财务会计,19,（2）若P公司208
12、年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。 借：应付账款 600 贷：应收账款 600 借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25 借：应收账款坏账准备 5 贷：资产减值损失 5 （3）若P公司208年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元，坏账准备余额为20万元。 借：应付账款 400 贷：应收账款 400 借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25 借：资产减值损失 5 贷：应收账款坏账准备 5 课本例题参见P374例8-14、P376例8-15,2019/4/22,高级财务会计,20,一、集团内部交易事项的类别及
13、其合并财务报表的影响 内容 内部存货交易事项、内部固定资产交易事项、内部无形资产交易事项、内部租赁交易事项,第三节 编制合并财务报表集团内部交易事项的抵销,2019/4/22,高级财务会计,21,二、内部交易已实现内部利润和未实现内部利润 举例见课本P363,2019/4/22,高级财务会计,22,三、集团内部存货交易的抵销 内部存货交易当期的抵销处理：分三种情况 （一） 购买企业从集团内部购入的存货当期全部对外销售 在合并工作底稿中编制的抵销分录: 借:营业收入 (集团内销售企业的销售收入)贷:营业成本 (集团内购买企业的销售成本),2019/4/22,高级财务会计,23,例1:乙公司为甲公
14、司的子公司,本期乙公司向甲公司购进A商品一批,甲公司该批商品的成本为30万元，向乙公司的销售价格为35万元，年内乙公司将该批商品全部对集团外销售，售价38万元。 要求：编制合并财务报表时的抵销分录,分析：该笔业务在甲、乙公司的个别报表中，分别进行了如下反映：甲公司：营业收入35万元，营业成本30万元乙公司：营业收入38万元，营业成本35万元 解：编制合并财务报表时的抵销分录借:营业收入 350 000贷:营业成本 350 000,2019/4/22,高级财务会计,24,(二) 购买企业从集团内部购入的存货当期全部未对外销售 （只是商品存放地点发生变化） 在合并工作底稿中编制的抵销分录: 借：营
15、业收入 (集团内销售企业的销售收入)贷：营业成本 (集团内销售企业的销售成本)存货 (购买企业的存货中包含的销售企业的毛利）,2019/4/22,高级财务会计,25,接例1:年内乙公司从甲公司购进的该批商品全部未对外销售。 要求：编制合并财务报表时的抵销分录,分析：该笔业务在甲、乙公司的个别报表中，分别进行了如下反映：甲公司：营业收入35万元，营业成本30万元乙公司：存货35万元 解：编制合并财务报表时的抵销分录借:营业收入 350 000贷:营业成本 300 000存货 50 000,2019/4/22,高级财务会计,26,（三） 购买企业从集团内部购入的存货当期部分对外销售 在合并工作底稿
16、中编制的抵销分录: 借：营业收入 (集团内销售企业的销售收入)贷：营业成本 (集团内购买企业的销售成本+销售 企业的部分销售成本)存货 (购买企业的剩余存货中包含的销售企业的毛利),2019/4/22,高级财务会计,27,接例1:年内乙公司从甲公司购进的该批商品60%对集团外销售，销售价格为25万元 要求：编制合并财务报表时的抵销分录,分析：该笔业务在甲、乙公司的个别报表中，分别进行了如下反映：甲公司：营业收入35万元，营业成本30万元乙公司：营业收入25万元，营业成本21万元，期末存货14万元 解：编制合并财务报表时的抵销分录借:营业收入 350 000贷:营业成本 330 000存货 20
17、 000,2019/4/22,高级财务会计,28,（四）连续编制合并财务报表时内部购销存货的抵销处理 将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响进行抵销借：期初未分配利润 （以前年度内部交易未实现利润）贷：存货 （本年仍未实现的利润）营业成本 （本年已实现的利润） 对于本期发生的内部购销业务按前面方法处理,2019/4/22,高级财务会计,29,例2:乙公司为甲公司的子公司，乙公司期初存货中有从甲公司购进的产品10万元（甲公司此存货成本为8万元），本期乙公司又向甲公司购进A商品一批，进价30万元（甲公司此批存货成本24万元）。年内乙公司将上年从甲公司购进的存货全部
18、对外销售，本年购进的A商品60%对外销售，乙公司销售毛利为20%。 要求：编制合并财务报表时的抵销分录,解：编制合并财务报表时的抵销分录 1)上期抵销：借:期初未分配利润 20 000贷： 营业成本 20 000 2)本期抵销： 借:营业收入 300 000贷:营业成本 276 000存货 24 000,2019/4/22,高级财务会计,30,（五）内部存货交易计提跌价准备的抵销处理 若内部存货交易购买方计提的存货跌价准备大于销售方应计提的数额,差额予以转销 借: 存货贷: 期初未分配利润（以前期间存货跌价损失）或资产减值损失 （本期的）,2019/4/22,高级财务会计,31,例3: 乙公司
19、为甲公司的子公司,本期乙公司向甲公司购进A商品一批,甲公司该批商品的成本为30万元，向乙公司的销售价格为35万元，该批商品年内乙公司全部未对集团外销售。假定期末该批存货可变现净值为28万元。 要求：编制合并财务报表时跌价准备的抵销分录若期末该批存货可变现净值为32万元。合并财务报表时跌价准备的抵销分录该如何编制。,借：存货 50 000贷：资产减值损失 50 000,借：存货 30 000贷：资产减值损失 30 000,2019/4/22,高级财务会计,32,四、内部固定资产交易的抵销处理 根据交易的是产品还是固定资产可分为三种类型： 第一种类型是集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给内部其他
20、企业作为固定资产使用 第二种类型是集团内部企业将自身生产的产品销售给内部其他企业作为固定资产使用 第三种类型是集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给内部其他企业作为普通商品对外销售,2019/4/22,高级财务会计,33,（一）当期内部固定资产交易的抵销处理 1.集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给内部其他企业作为固定资产使用。若计提了折旧，还要把多计提(或少计提)的累计折旧抵销抵销分录：借：营业外收入贷：固定资产原价 (未实现内部销售利润)借：累计折旧贷：管理费用等或是：借：固定资产原价 (未实现内部销售损益)贷：营业外支出借：管理费用等贷：累计折旧,2019/4/22,高级财务会计,34
21、,例4、乙公司为甲公司的子公司，乙公司将净值为20万元的某固定资产以22万元的价格变卖给甲公司作为固定资产使用。甲公司按22万元入帐，预计使用4年，预计净残值为零，按直线法折旧。 要求：编制合并财务报表时的抵销分录,解：编制合并报表时的抵销分录为：借：营业外收入 20 000贷：固定资产 20 000借：累计折旧 5 000贷：管理费用 5 000,2019/4/22,高级财务会计,35,2.集团内部企业将自身生产的产品销售给内部其他企业作为固定资产使用。若计提了折旧，还要把多计提了的累计折旧抵销抵销分录：借：营业收入 (内部交易销售方的收入)贷：营业成本 (内部交易销售方的成本)固定资产原价
22、 (未实现利润)借：累计折旧贷：管理费用等,2019/4/22,高级财务会计,36,例5、乙公司为甲公司的子公司，甲公司将自产的成本为20万元的产品以以25万元的价格销售给乙公司作为固定资产使用。乙公司按25万元入帐，预计使用5年，预计净残值为零，按直线法折旧。 要求：编制合并财务报表时的抵销分录,解：编制合并报表时的抵销分录为：借：营业收入 250 000贷：营业成本 200 000固定资产 50 000借：累计折旧 10 000贷：管理费用 10 000,2019/4/22,高级财务会计,37,二、内部固定资产交易以后各期的抵销处理 1.将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销
23、,调整期初未分配利润借:期初未分配利润 贷:固定资产原价 2.将以前期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销,调整期初未分配利润借:累计折旧贷:期初未分配利润 3.将本期内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销,调整管理费用等借:累计折旧贷:管理费用等,2019/4/22,高级财务会计,38,例6:乙公司为甲公司的子公司，甲公司将自产的成本为20万元的产品以以25万元的价格销售给乙公司作为固定资产使用。乙公司按25万元入帐，预计使用5年，预计净残值为零，按直线法折旧。 要求: 编制第二至第四年合并财务报表时的抵销分录,2019/4/22,高级财务会计,39,解: 第二年编制合并报表时的抵销分录 (
24、1)借:期初未分配利润 50 000贷:固定资产原价 50 000 (2)借:累计折旧 20 000贷:期初未分配利润 10 000管理费用 10 000 第三年编制合并报表时的抵销分录 (1)借:期初未分配利润 50 000贷:固定资产原价 50 000 (2)借:累计折旧 30 000贷:期初未分配利润 20 000管理费用 10 000 第四年编制合并报表时的抵销分录 (1)借:期初未分配利润 50 000贷:固定资产原价 50 000 (2)借:累计折旧 40 000贷:期初未分配利润 30 000管理费用 10 000,2019/4/22,高级财务会计,40,三、内部交易固定资产清理
25、期间的抵销处理 1.使用期满如期清理时：正常情况下报废当年需抵销的只有当年多计提的折旧费借: 期初未分配利润贷: 管理费用 接上例：第五年如期报废 (1)借:期初未分配利润 50 000贷:固定资产原价 50 000 (2)借:累计折旧 50 000贷:期初未分配利润 40 000管理费用 10 000,借:期初未分配利润 10 000贷:管理费用 10 000,2019/4/22,高级财务会计,41,2.超期使用的抵销处理：超期使用清理前的抵销分录： （1）固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销 借:期初未分配利润 贷:固定资产原价 （2）将多计提的折旧予以抵销 借:累计折旧贷:期初未分
26、配利润管理费用超期使用清理时，购买企业将固定资产原价与其计提的折旧均已注销，该内部的固定资产对合并报表不再产生影响，故不必做任何抵销分录,2019/4/22,高级财务会计,42,接上例：第七年报废 第五年编制合并报表时 (1) 借:期初未分配利润 50 000贷:固定资产原价 50 000 (2) 借:累计折旧 50 000贷:期初未分配利润 40 000管理费用 10 000 第六年编制合并报表时 (1) 借:期初未分配利润 50 000贷:固定资产原价 50 000 (2) 借:累计折旧 50 000贷:期初未分配利润 50 000 第七年清理时，不做任何抵销分录,2019/4/22,高级
27、财务会计,43,3.提前清理的抵销处理： （1）抵销当年多计提的折旧 借:期初未分配利润 贷:管理费用等 （2）抵销多确认的清理净损失 借:期初未分配利润贷:营业外支出,2019/4/22,高级财务会计,44,接上例：第四年报废 编制合并报表时 (1)抵销当年多计提的折旧 借:期初未分配利润 10 000贷:管理费用 10 000 (2)抵销多确认的清理净损失 借:期初未分配利润 10 000贷:营业外支出 10 000,2019/4/22,高级财务会计,45,例7甲公司将自产的成本为100万元的产品以120万元的价格销售给子公司乙公司作为厂部办公固定资产使用。乙公司按120万元入帐，预计使用
28、4年，预计净残值为零，按直线法折旧。 要求:1.资产使用期满如期清理2.资产超期使用，于第五年报废清理3.资产于第三年提前报废清理对以上三种情况分别编制使用过程中及清理时各年合并财务报表的抵销分录,2019/4/22,高级财务会计,46,解: 第一种情况： 第一年编制合并报表时的抵销分录 (1)借:营业收入 1 200 000贷:营业成本 1 000 000固定资产原价 200 000 (2)借:累计折旧 50 000贷:管理费用 50 000 第二年编制合并报表时的抵销分录 (1)借:期初未分配利润 200 000贷:固定资产原价 200 000 (2)借:累计折旧 100 000贷:期初未
29、分配利润 50 000管理费用 50 000,2019/4/22,高级财务会计,47,第三年编制合并报表时的抵销分录 (1)借:期初未分配利润 200 000贷:固定资产原价 200 000 (2)借:累计折旧 150 000贷:期初未分配利润 100 000管理费用 50 000 第四年编制合并报表时的抵销分录借:期初未分配利润 50 000贷:管理费用 50 000,2019/4/22,高级财务会计,48,第二种情况： 前三年同上 第四年的抵销分录： (1)借:期初未分配利润 200 000贷:固定资产原价 200 000 (2)借:累计折旧 200 000贷:期初未分配利润 150 00
30、0管理费用 50 000 第五年不作任何抵销分录,2019/4/22,高级财务会计,49,第三种情况： 前两年同上 第三年的抵销分录： (1) 抵销当年多提折旧 借:期初未分配利润 50 000贷:管理费用 50 000 (2) 抵销多确认的清理净损失 借:期初未分配利润 50 000贷:营业外支出 50 000,2019/4/22,高级财务会计,50,第四节 取得控制日后合并财务报表编制方法的应用,综合例题参见课本P377,2019/4/22,高级财务会计,51,第五节 合并现金流量表的编制,一、编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目 编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有:
31、（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量借：购买商品、接受劳务支付的现金 贷：销售商品、提供劳务收到的现金 （2）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；借：投资支付的现金贷：吸收投资收到的现金,2019/4/22,高级财务会计,52,（3）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金； 借：支付股利、利润或偿付利息支付的现金贷：取得投资收益收到的现金 （4）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量； （5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等所产生的现金流量。,2019/4/22,高级财务会计,53,二、编制抵消分录应注意的问题 母公司与子公司少数股东之间的股权转让 不用抵销，予以反映 母公司从证券市场购买子公司发行的股票 不用抵销，予以反映 对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和流出 必须在合并报表中反映,2019/4/22,高级财务会计,54,三、合并现金流量表编制方法的应用 参见课本P397例8-16,
