1、关于融资性担保公司财务会计若干问题的探讨一、担保公司的会计核算（一）核算依据的制度1、2006 年 1 月 1 日-2009 年 12 月 31 日执行担保企业会计核算办法 。依据：财政部关于印发担保企业会计核算办法的通知。文号：财会200517 号。发布日：2005 年 11 月 9 日。解读：这是专门为了规范担保企业会计核算的制度。2、2010 年 1 月 1 日起执行企业会计准则第 25 号原保险合同 、 企业会计准则第 26 号再保险合同 、 保险合同相关会计处理规定依据：财政部关于印发企业会计准则解释第 4 号的通知文号：财会201015 号发布日：2010 年 7 月 14 日文件
2、摘要：“八、融资性担保公司应当执行何种会计标准？ “答：融资性担保公司应当执行企业会计准则，并按照企业会计准则应用指南有关保险公司财务报表格式规定，结合公司实际情况，编制财务报表并对外披露相关信息，不再执行担保企业会计核算办法 （财会200517 号） 。 “融资性担保公司发生的担保业务，应当按照企业会计准则第 25 号原保险合同 、 企业会计准则第 26 号再保险合同 、 保险合同相关会计处理规定 （财会200915 号）等有关保险合同的相关规定进行会计处理。 ”“十一、五至十条的规定，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。 ”（二）由此带来的改变由担保企业会计核算办法到企业会计准则第
3、 25 号原保险合同 、 企业会计准则第 26 号再保险合同 ，绝非简单的核算上的变化。1、风险准备金计提的变化企业会计准则第 25 号原保险合同规定：“第十一条 保险人应当在确认非寿险保费收入的当期，按照保险精算确定的金额，提取未到期责任准备金，作为当期保费收入的调整，并确认未到期责任准备金负债。保险人应当在资产负债表日，按照保险精算重新计算确定的未到期责任准备金金额与已提取的未到期责任准备金余额的差额，调整未到期责任准备金余额。 ”“第十三条 保险人应当在确认寿险保费收入的当期，按照保险精算确定的金额，提取寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，并确认寿险责任准备金、长期健康险责任准备金负债
4、。 ”后面风险准备金会专门说，此处不做解释。2、报表格式的变化原来按担保企业会计核算办法要求的报表格式编制会计报表，现在按企业会计准则第 25 号原保险合同要求的格式编制报表。3、会计科目的变化新准则下，会计科目及编码发生变动，一些会计科目被取消。二、风险准备金（一）计提依据1、2010 年以前：中小企业融资担保机构风险管理暂行办法。文件名：中华人民共和国财政部关于印发中小企业融资担保机构风险管理暂行办法的通知。文号：财金号。2、2010 年 1 月 1 日起：融资性担保公司管理暂行办法文件名：中国银行业监督管理委员会、国家发展和改革委员会、工业和信息化部、财政部、商务部、中国人民银行、国家工
5、商行政管理总局令 2010 年第 3 号文号：同上发布日：2010 年 3 月 8 日（二）两个文件的比较两个文件的比较见下表。（三）两金的计提1、未到期责任准备（1）未到期责任准备计提未到期责任准备的实质，是未实现的收益。由于担保是一种期间行为，而担保费收入是收到当期一次性确认收入，从谨慎性原则出发，计提了收入一半的未到期责任准备，实际上是一种对收入的抵减或分期确认。探讨：计提未到期责任准备的基数：是当年的全部收入，还是当年末未到期的担保责任对应的担保费收入？文件规定：按 照 当 年 担 保 费 收 入 的 50 提 取 未 到 期责 任 准 备 金 。按照未到期责任准备金的实质，是未实现的
6、收益。那么，当年保费收入中已全部实现部分，是否应从计提基数中扣除？举例：假定某项业务期限是半年，当年到期，其保费收入是否计提未到期责任准备？（2）未到期责任准备的长期、短期的区别长期未到期责任准备，指的是针对期限在一年以上的担保责任计提的准备金。有一个重要的概念要明确趸收。一年以上的担保责任，一次性收取了整个担保期间的保费叫趸收。只有在趸收情况下，区分长期、短期未到期责任准备才有意义。举例：2012 年为甲公司提供了 1000 万元贷款担保，期限 2 年，一次性收取保费 40 万元。年末计提了 20 万元未到期责任准备。该例中，计提的 20 万元未到期责任准备就是长期未到期责任准备。举例：20
7、12 年为乙公司提供了 1000 万元贷款担保，期限 2 年，保费分 2 次收取，第一年收取保费 20 万元，次年收取保费 20 万元。年末计提了 10 万元未到期责任准备。该例中，计提的 10 万元未到期责任准备就是短期未到期责任准备。长期未到期责任准、短期未到期责任准备划分的标准，是保费所对应的担保责任年限，而不是该项贷款担保责任的年限。2、担保赔偿准备担保赔偿准备的计提相对较简单。但有准则、行业主管部门及税务文件的约束，显得有些交叉混乱。下一节进行详细解说。三、税务与财务（一）对担保赔偿准备，企业会计准则、七部委令及税务部门文件分别做出规定：准则要求：“保险人应当在确认寿险保费收入的当期
8、，按照保险精算确定的金额，提取寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，并确认寿险责任准备金、长期健康险责任准备金负债。 ”七部委文件规定：“按不低于当年年末担保责任余额1的比例提取担保赔偿准备金。担保赔偿准备金累计达到当年担保责任余额 10的，实行差额提取。”“融资性担保公司应当对担保责任实行风险分类管理，准确计量担保责任风险。”税务文件规定：“符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年年末担保责任余额 1%的比例计提的担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入。”（财政部 国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知财
9、税201225 号）（二）如何解读这三个文件，是财务人员普遍的困惑。正确的理解应该是这样的：不同部门的文件，是从不同的角度与侧重点来规范担保公司的行为。准则：规范担保公司的会计核算。七部委令：规范担保公司的管理行为。税务：规范担保公司的纳税行为。1、准则与七部委令有共同的地方。准则要求“按照保险精算确定的金额，提取寿险责任准备金” ，七部委令要求“对担保责任实行风险分类管理，准确计量担保责任风险”。要“精确算定”或“准确计量”，势必要求担保公司对担保责任余额进行风险分类管理，在分类的基础上估计损失额，并作为计提担保赔偿准备的依据。2、如何理解税务“按照不超过当年年末担保责任余额1%的比例计提的
10、担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入。”？举例：某担保公司 2011 年末担保责任余额 20 亿元，担保赔偿准备余额 0.8 亿元。年末应计提多少担保赔偿准备？（1）按税务规定，当年应计提担保赔偿准备金 0.2 亿元，转回收入 0.8 亿元？（2）按七部委文件，当年计提准备金不得低于 0.2 亿元？如果按照会计的归会计、税务的归税务原则来分析，这两种都是正确的。首先，七部委文件及准则的规定，是会计计量和确认的依据；税务的文件，是规范税如何交。因此，这三个看似有冲突的文件，实际上并不矛盾。在本案例中，会计上 2011 年应计提担保赔偿准备 0.2
11、亿元，所得税汇算清缴时，应将 0.8 亿元做应纳税所得额调增。这里需要明确的是，无论是未到期责任准备还是担保赔偿准备，税务上说的“转为当期收入”，并非会计收入概念，是一种税务收入概念，在年度所得税汇算时通过纳税调整来反映。四、报表中的几个特殊项目（一）资产负债表1、定期存款：从货币资金中扣减出来单列2、其他资产：主要为其他应收款、存出保证金3、其他负债：主要为其他应付款、存入保证金（二）利润表1、投资收益：含定期存款利息（三）报表格式资 产 负 债 表201*年 12 月 31 日 会保 01 表编制单位: 单位：元资 产行次年末数年初数负债与所有者权益行次年末数年初数资产 负债： 货币资金
12、1 短期借款 33 拆出资金 2 拆入资金 34 交易性金融资产 3 交易性金融负债 35 衍生金融资产 4 衍生金融负债 36 买入返售金融资产 5 卖出回购金融资产款 37 预付账款 6 预收保费 38 应收利息 7 应付手续费及佣金 39 应收保费 8 应付分保帐款 40 应收代位追偿款 9 应付职工薪酬 41 应收分保帐款 10 应交税费 42 应收分保未到期责任准备金 11 应付赔付款 43 应收分保未决赔款准备金 12 应付保单红利 44 应收分保寿险责任准备金 13 保户储金及投资款 45 应收分保长期健康险责任准备金 14 未到期责任准备金 46 保户质押贷款 15 担保赔偿准
13、备金 47 定期存款 16 寿险责任准备金 48 可供出售金融资产 17 长期健康险责任准备金 49 持有至到期投资 18 长期借款 50 长期股权投资 19 应付债券 51 存出资本保证金 20 独立帐户负债 52 投资性房地产 21 递延所得税负债 53 固定资产 22 其他负债 54 无形资产 23 负债合计 55 独立帐户资产 24 所有者权益（或股东权益）：56 递延所得税资产 25 实收资本 57 其他资产 26 资本公积 58 27 库存股 59 28 盈余公积 60 29 一般风险准备 61 30 未分配利润 62 31 所有者权益（或股东权益）合计 63资产总计 32 负债及
14、所有者权益总计 64 补充资料：1.已贴现汇票_元;2.已包括在固定资产内的融资租入固定资产_元.利 润 表201*年度 会保 02 表编制单位: 单位：元项 目 行 次 本年金额 上年金额一、营业收入 1 已赚保费 2 担保业务收入 3 其中：分保费收入 4 提取未到期责任准备金 5 投资收益（损失以号填列） 6 其中：对联营企业和合营企业的投资收益 8 公允价值变动收益（损失以“”号填列） 9 汇兑收益（损失以“”号填列） 10 其他业务收入 11 二、营业支出 12 退保金 13 赔付支出 15 减：摊回赔付支出 16 提取担保赔偿准备金 17 减：摊回保险责任准备金 18 保单红利支出
15、 20 分保费用 21 营业税金及附加 23 手续费及佣金支出 25 业务及管理费 26 减：摊回分保费用 27 其他业务成本 28 资产减值损失 30 三、营业利润（亏损以“”号填列） 30 加：营业外收入 32 减：营业外支出 33 四、利润总额（亏损总额以“”号填列 34 减：所得税费用 35 五、净利润（净亏损以“”填列） 37 六、每股收益 38 （一）基本每股收益 39 （二）稀释每股收益 40 现 金 流 量 表201*年度 会保 03编制单位： 单位：元项 目 行 次 本年金额 上年金额一、经营活动产生的现金流量： 收到原保险合同保费取得的现金 1 收到再保险合同现金净额 2
16、保户储金及投资款净增加额 3 收到的其他与经营活动有关的现金 4 现金流入小计 5 支付原保险合同赔付款项的金额 6 支付手续费及佣金现金 7 支付保单红利的现金 8 支付给职工以及为职工支付的现金 9 支付的各项税费 10 支付的其他与经营活动有关的现金 11 现金支出小计 12 经营活动产生的现金流量净额 13 二、投资活动产生的现金流量： 14 收回投资所收到的现金 15 取得投资收益所收到的现金 16 处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额 17 收到的其他与投资活动有关的现金 18 现金流入小计 19 投资所支付的现金 20 质押贷款净增加额 21 购建固定资产、无形资
17、产和其他长期资产所支付的现金 22 支付的其他与投资活动有关的现金 23 现金流出小计 24 投资活动产生的现金流量净额 25 三、筹资活动产生的现金流量： 26 吸收投资所收到的现金 27 发行债券所收到的现金 28 借款所收到的现金 29 收到的其他与筹资活动有关的现金 30 筹资活动现金流入小计 31 偿还债务所支付的现金 32 分配股利、利润或偿付利息所支付的现金 33 支付的其他与筹资活动有关的现金 34 现金流出小计 35 筹资活动产生的现金流量净额 36 四、汇率变动对现金的影响额 37 五、现金及现金等价物净增加额 38 加期出初现金及等价物余额 39 六、期末现金及等价物余额 40
