1、我国无形资产会计核算问题及对策_以无形资产商誉的会计确认为为例我国无形资产会计核算问题及对策-以无形资产商誉的会计确认为为例 摘要无形资产会计核算中有待进一步完善的问题企业会计准则 无形资产对无形资产的确认、计量、转让以及减值准备的会计处理作了明确而又具体的规定。这些规定在无形资产中所占比重较小,在企业经营活动中所起作用不够显著的情况下是可行的。 在新经济时代，无形资产商誉在企业中的地位越来越重要，因此受到越来越多的重视，但无形资产商誉的确认与计量则成为会计核算中的一大难题，尤其是自创无形资产商誉是否予以确认成为争论的焦点。多数学者认为自创无形资产商誉应该予以确认，现行的对自创无形资产商誉的处
2、理模式成为理论界批评的重点。因此，研究自创无形资产商誉的确认与计量核算，系统揭示其确认、计量等相关问题，不仅具有一定的理论研究意义，更具有深远的实践意义。无形资产商誉作为一种特殊的无形资产, 是财务会计具有高度特殊性和复杂性、同时也深受理论界重视的难题。但从笔者对股票投资人和企业管理层所做的一次小范围调查中, 反映出现实中无形资产商誉会计信息对决策所起作用非常微弱。针对这一调查结果, 本文通过对目前无形资产商誉会计中的几个代表性问题进行分析, 从对无形资产商誉基本概念、特点和性质的认识,无形资产商誉会计存在的一些问题提出了无形资产商誉会计的规范方法。 关键词：无形资产商誉；无形资产；无形资产商
3、誉会计；会计信息AbstractIn the era of the new economy, the status of goodwill in the enterprise is increasingly important, and therefore subject to more and more attention, but the recognition and 我国无形资产会计核算问题及对策_以无形资产商誉的会计确认为为例measurement of goodwill has become a major problem in the accounting, especially
4、 own whether goodwillis recognized to become the focus of debate. Most scholars believe that internally generated goodwill should be recognized, the current processing mode to create their own goodwill to become the focus of criticism by theorists. Therefore, the study of the recognition and measure
5、ment of internally generated goodwill accounting system reveals its recognition, measurement, and other related issues, not only has a certain theoretical significance, but also has far-reaching practical significance. Goodwill as a special kind of intangible assets, with a high degree of specificit
6、y and complexity of financial accounting, but also by the theoretical circles attach importance to the problem. However, a small-scale survey made by the author of the equity investment and corporate management, reflects the reality of goodwill accounting information for decision-making role is very
7、 weak. This finding by the analysis of several representative goodwill accounting, from the understanding of the basic concepts of goodwill, the characteristics and nature of some goodwill accounting of goodwill accounting norms method.Keyword：Goodwill；Intangible assets；Goodwill accounting；Accountin
8、g Information目录摘要 -1目录 -21 综述 -31.1 本文的实用价值与理论价值 -31.2 本文的国内外研究现状 -41.2.1 我国研究现状 -41.2.2 国外研究现状 -51.3 本文拟解决的主要问题2 本文相关理论概述 -62.1 无形资产商誉的涵义 -62.2 无形资产商誉的特点 -62.2.1 长期性 -62.2.2 复杂性 -72.2.3 经济性 -7我国无形资产会计核算问题及对策_以无形资产商誉的会计确认为为例2.2.4 依附性 -72.3 无形资产商誉的会计处理 -72.3.1 无形资产商誉的税务处理 -72.3.2 无形资产商誉的初始确认的会计处理 -82
9、.3.3 无形资产商誉减值的财税务处理 -93 关于负无形资产商誉会计探讨 -103.1 负无形资产商誉形成的原因 -103.2 对于负无形资产商誉存在的争议 -113.2.1 为负无形资产商誉不存在的理由 -113.2.2 认为负无形资产商誉存在的理由 -113.3 国际上对于负无形资产商誉的确认和计量 -124 我国无形资产商誉会计存在的问题 -134.1 无形资产商誉名不符实 -134.2 无形资产商誉定义与无形资产商誉计量方法的错位对应 -134.3 无形资产商誉的摊销方法无法实现 -144.4 无形资产商誉不需计提减值准备 -144.5 对负无形资产商誉的处理没作明确规定 -155
10、无形资产商誉会计的规范措施与发展前景 -165.1 无形资产商誉的披露可纳入多层次的财务报告模式 -165.2 自创无形资产商誉有可能进入财务会计系统 -165.3 自创无形资产商誉所对应的所有者权益还有待进一步研究 -175.4 分阶段有步骤地确认自创无形资产商誉 -176 结论 -18参考文献 -18致谢 -211 综述1.1 本文的实用价值与理论价值无形资产能够为企业带来未来经济利益，企业应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益的流入，或能够证明市场上存在对该类无形资产的需求。在过去，社会发展处于低级阶段，企业经营主要依赖于有形资产
11、，无形资产商誉问题没有引起人们的广泛注意和重视。随着科学技术的进步和社会经济生活的发展，人类社会正面临着以无形化为主要特征的知识经济的到来，人们越来越意识到企业价值的大小主要取决于企业对无形资产的拥有和控制，无形资产已成为企业的重我国无形资产会计核算问题及对策_以无形资产商誉的会计确认为为例要经济资源。无形资产商誉这一重要的无形资产在企业生存和发展中的作用也与日俱增。 自从对无形资产商誉的会计处理探讨以来，在学术界，对无形资产商誉会计的争论至今仍处于激烈辩驳之中。在实务界，西方国家就外购无形资产商誉会计处理所颁布的准则一再更替，始终存在着瓶颈且难以自圆其说。有关无形资产商誉会计处理的一切问题都
12、是由无形资产商誉的确认引起的，无形资产商誉历来被分为自创无形资产商誉与外购无形资产商誉，自创无形资产商誉不予确认，确认并予以计量的是外购无形资产商誉。外购无形资产商誉是指并购成本超过被购企业净资产公允价值的差额。企业对研究开发的支出应当能够单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等能够对象化；同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出能够按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配。研发支出无法明确分配的，就说明不能满足这一条件要求，就不能资本化，就应当计入当期损益，不计入开发活动的成本。一般而言，外购无形资产商誉在企业并购采用购买法核算时进行初始确认，其后续计量方式包
13、括按期摊销、减损测试和长期挂账。学术界对现行无形资产商誉会计理论的批评主要集中在两个方面：一方面，无形资产商誉会计理论区别对待自创无形资产商誉与外购无形资产商誉导致了可比性原则的背叛。美国学者贝拉.G.德兰指出，某些公司资产负债表中出现的大额无形资产商誉改变了财务报表分析的性质，一些公司是通过合并发展起来的(由于增加了无形资产商誉，报表中出现了较大的总资产)，而另一些公司是通过内部创造的资产发展起来的，无形资产商誉的出现使两类公司之间的比较变得十分困难。另一方面，无形资产商誉会计理论所定义的“外购无形资产商誉” ，实质上是一个为了在账面上平衡借贷关系的尴尬账户，在并购时点上初始确认以后，其后续
14、处理陷入摊销与否的两难境地。美国学者迈克尔.戴维斯的论文无形资产商誉会计 该全面修订了一针见血地指出当前记录在资产负债表中的无形资产商誉价值只是一个“塞子”残余数字。我国旧的经济体制和旧的会计制度下，没有产生无形资产商誉的经济环境，也不存在无形资产商誉会计问题。改革开放以来，随着社会主义市场经济的发展，企业的合并、兼并或并购(统称合并)活动日益出现，企业合并业务的增多使无形资产商誉开始成为会计实务中难以回避的问题。相对于西方国家而言，我国无形资产会计核算问题及对策_以无形资产商誉的会计确认为为例我国会计界对无形资产商誉的认识起步较晚，理论研究还处于起步和探索阶段，尚未形成完整的系统的理论体系，
15、特别是在如何对无形资产商誉进行科学的确认、计量、记录和报告方面，由于无形资产商誉本身具有特殊性和复杂性，许多学者试图从不同的角度提出了观点和看法。然而，理论上的分歧必将导致实务上各行其是的混乱状况，因此目前进行无形资产商誉会计的理论研究，对推动无形资产商誉会计理论的发展，规范和统一无形资产商誉会计实务，提高会计信息质量，充分发挥会计作为管理工具为管理服务的职能是非常重要的，这也正是本项研究的目的所在。1.2 国内外研究现状1.2.1 我国研究现状无形资产商誉的经济含义是企业收益水平与行业平均收益水平差额的资本化价格。它是由顾客形成的良好声誉、企业管理卓著、经营效率较好、生产技术的垄断以及地理位
16、置的天然优势所产生的。无形资产商誉能为企业创造间接的经济效益。它之所以作为一项资产具有价值，正是因为它的这种效益性特征。它是企业收益水平与按社会平均收益率计算的差额的资本化价格。人们通常是采用资本化率把企业超额收益还原求得无形资产商誉价格的，而资本化率实际上又是投资（投入资本）报酬率，企业超额收益经过还原所得的就是创造这种超额收益的资本额。所以，应把无形资产商誉的价格看作为资本化价格。无形资产商誉的值有正值，但当企业亏损时，或企业收益水平低于本行业平均获利水平时，无形资产商誉也可有负值。董必荣（2012）以企业能力理论中的“核心能力论”为基础，认为核心能力是企业超额收益的源泉，因此企业核心能力
17、是无形资产商誉的本质。无形资产商誉实际上是企业核心能力的一种外在表现形式。高阳宗（2011）从生物学共生理论出发，认为企业是社会经济生活中的微观共生体。这一共生体其完善的共生机制不是与生俱来的，而是在其过去的发展 过程中共生出一个“新物种”共生资源。它客观地游离于共生单元之间，使共生单元之间互相作用和适应，共同激活和发展。无形资产商誉就是这种共我国无形资产会计核算问题及对策_以无形资产商誉的会计确认为为例生资源的会计表达。邓小洋（2010）等学者分别从法理学、经济学和会计学角度考察无形资产商誉的本质问题，最终用系统论的方法解释无形资产商誉的本质，即一种协同效应。1.2.2 国外研究现状美国财务
18、会计准则委员会(FASB）于 2012 年 9 月 7 日公布了一项征求意见稿，首次提出了“核心无形资产商誉” （core goodwill）的概念。FASB 认为，无形资产商誉可描述为由六个要素组成：（1）被收购企业净资产在收购日的公允市价大于其账面价值的差额。 （2）被收购企业未确认的其他净资产的公允市价。 （3）被收购企业存续业务“持续经营” （going-concern）构件的公允价值。 （4）收购企业与被收购企业净资产和业务结合的预期协同效应的公允市价。 （5）收购企业由于计量收购报价的错误而多计量的金额。尽管在所有现金交易中的收购价格不会出现计量错误，但如果是涉及到股票交换的交易，
19、则很难说不会出现计量错误。 （6）收购企业多支付或少支付的金额。要素 1 和要素 2 都与被收购企业有关，它们从概念上讲都不是无形资产商誉。要素 1 反映的是被收购企业未确认净资产的利得，要素 2 只不过是指那些能够单独辨认但由于不能完全符合确认标准而未确认的无形资产。要素 5 和要素 6 与收购企业有关，它们从概念上讲也不是无形资产商誉，要素 5 是一个计量误差，要素 6 代表的则是收购企业的损失（在多支付的情况下）或利得（在少支付的情况 下） 。只有要素 3 和要素 4 从概念上讲是无形资产商誉的一部分。要素 3 与被收购企业有关，它反映了被收购企业净资产的“超额组装价值”（excess
20、assembled value） 。它表示被收购企业事先存在的自创无形资产商誉或以前从企业兼并中收购的无形资产商誉。要素 4 与收购企业和被收购企业的结合有关，它反映了由合并而创造的“超 额组装价值” ，即收购企业和被收购企业经营结合所产生的协同效应。FASB 将要素 3 和要素 4 统称为“核心无形资产商誉” 。我国无形资产会计核算问题及对策_以无形资产商誉的会计确认为为例1.3 本文拟解决的主要问题关于无形资产商誉本质的其他论点：有些学者为了使无形资产商誉的研究摆脱进退两难的困境，于是抛开仅就会计论会计的局限，结合了其他学科的理论来分析阐述无形资产商誉的本质问题。本文将主要分析在实务中，一
21、些企业财会人员遇到此类情形时，却感到为难。实际上，这属于以分期付款方式购买无形资产，无形资产的成本为购买价款的现值。这是因为，企业发生此类业务时，应视同发生两项业务进行会计处理：一项业务是购买无形资产；另一项业务是向销售方借款，因此，所支付的货款必须考虑货币的时间价值，这就是本文主要拟分析解决的问题。2 本文相关理论概述2.1 无形资产商誉的涵义无形资产商誉的概念最早出现在 19 世纪晚期，开始出现在企业会计账簿上的无形资产商誉，反映的并不是业主与顾客之间的友好关系或导致超额利润的一切因素，而是企业产权交易过程中实际交易价格与企业账面价值之间的差额。尽管早期人们对无形资产商誉的会计处理带有一些
22、无可奈何的意味，但无形资产商誉概念的产生，在会计发展史上可以说是一场革命。因为无形资产商誉概念在会计上取得合法身份后，其他的无形经济要素如专利权、商标权、著作权等等也相继得到了合法认可，人们的认识由量变达到质变，于是无形资产的概念也应运而生。无形资产商誉是指企业在一定条件下，能获取高于正常投资报酬率所形成的价值。具体地说，无形资产商誉是企业拥有或控制的能为企业带来超额经济利益却无法具体辨认的一种无形资源。无形资产商誉按其来源不同，分为自创无形资产商誉和外购两种。自创无形资产商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步积累形成的能为企业带来超额经济利益的经济资源，而外购无形资产商誉则是在企业合并过程中形
23、成的购并企业支付的价款高于被购并企业净资产公允我国无形资产会计核算问题及对策_以无形资产商誉的会计确认为为例价值的差额。2.2 无形资产商誉的特点2.2.1 长期性长期性指无形资产商誉是企业通过参与市场竞争的长期、连续性活动逐渐形成的 企业要取得良好的社会评价，形成无形资产商誉知识产权，就必须经过大量的市场营销、技术创新、广告宣传、公关活动和优质服务等一系列的长期智力投入方能形成。而一旦形成，它又具有惯性特征，即可以在较长时间里发生无形的作用。 2.2.2 复杂性复杂性指无形资产商誉形成的原因是复杂的 企业所处的地理位置优势、资源优势或由于经营效率高以及历史悠久、人员素质高等。无形资产商誉是多
24、因素共同作用形成的知识产权。多种因素包括生产经营能力、商品品质和商业道德等。在市场竞争中，这些因素都是企业决策者们智力劳动的创造性成果，其外在形式表现为社会的评价，其内在实质是企业的无形资产。 2.2.3 经济性经济性指无形资产商誉是与财产权相联系的权利 客观公正的评价与良好的声誉会增加企业的经济效益。反之，任何对其无形资产商誉的诋毁、贬低行为，都可能使企业的经济效益下降，甚至可能导致该企业破产、倒闭的严重后果。因此，诋毁、贬低竞争对手无形资产商誉的行为，是一种侵权行为，是一种严重的不正当竞争行为。2.2.4 依附性附性指无形资产商誉在无形资产中属于不可确定的指无形资产，它不能离开企业而单独存
25、在，单独出售。它只有在企业整体出售成交，或整体合并成功我国无形资产会计核算问题及对策_以无形资产商誉的会计确认为为例后，价值才能真正体现 企业财务制度规定，除企业合并外，无形资产商誉不得作价入账。无形资产商誉是由企业享有的而且不可分离的权利。企业的无形资产商誉是社会或他人包括同业竞争者基于对其生产、经营、服务标准方面品质的总体评价，而这种评价是通过经营者日常的市场交易行为与竞争活动逐渐形成的，是外界对企业的信用与名誉状况的客观认同。所以，无形资产商誉只能归属于某一特定的企业，离开了某一特定的企业，这种无形资产商誉就变得毫无价值2.3 无形资产商誉的会计处理2.3.1 无形资产商誉的税务处理根据
26、财政部、国家税务总局关于印发关于执行企业会计制度和 相关会计准则有关问题解答（三） 的通知，其中对于长期股权投资的权益法核算有关问题的处理规定如下：企业为取得另一企业的股权支付的全部代价，属股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用，不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，均不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用或收益。即税法规定不确认任何由于长期股权投资的公允价值与按持股比例计算的占被投资单位所有者权益份额不同而产生的股权投资差额。按权益法核算的长期股权投资，其投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，也不计入应纳税所得额。即企业申报纳税时，股
27、权投资差额不得确认，也不得作为长期股权投资计税成本的调整项目。所以，税法上不确认正无形资产商誉，也不确认负无形资产商誉。2.3.2 无形资产商誉的初始确认的会计处理A 在新准则体系下，对非同一控制下的企业合并涉及到无形资产商誉的会计处理中国新准则第 20 号企业合并中规定：“购买方对合并成本大于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为无形资产商誉。 ”可以看出，中国就无形资产商誉的初始确认及计量与国际会计准则的规定是完全我国无形资产会计核算问题及对策_以无形资产商誉的会计确认为为例一致的，即都是差额式的间接计量。按照中国新颁布的企业会计准则，涉及企业合并的会计处理首先应区分是
28、同一控制下的企业合并，还是非同一控制下的企业合并。对于在同一控制下的企业合并，新准则规定相关资产和负债均以账面价值计量，合并溢价只能调整资本公积和留存收益，并不确认无形资产商誉。B 非同一控制下合并成本的内容根据新准则第 20 号，非同一控制下的企业合并，购买方在进行账务处理时应分别根据准则确定合并成本以及合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，并比较两者之间的大小。其中合并成本应包括以下三项内容：1.购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；2.为进行企业合并而发生的各项直接相关费用；3.合并合同或协议中所约定的未来事项对合并成
29、本的可能影响金额，但该金额计入合并成本的前提是：在购买日能够合理估计该未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量。若合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额则应当将其差额确认为无形资产商誉；而若前者小于后者，则首先应对两者的计量进行复核，如果经复核后前者仍然小于后者，则将其差额计入当期损益。也就是说，新准则对于正无形资产商誉和负无形资产商誉采取了不同的处理方式。对于正无形资产商誉，新准则规定要单独确认为一项资产。结合第 2号准则的要求，在确认无形资产商誉的同时还应对按合并成本所确定的长期股权投资初始投资成本进行相应的调整。对负无形资产商誉没有采用递延收益的方式分期计入损益，而是在合并当期一次性计入损益。不形成母子公司关系的企业合并交易，即吸收合并和新设合并，购买日购买方的账务处理中就能够单独确认无形资产商誉，从而在合并后存续企业的单独资产负债表中单项列示，而形成母子公司关系的控股合并交易，因在合并日账务中作为长期股权投资成本入账的合并成本中就包括无形资产商誉价值，所以在合并日购买方的单独资产负债表中无形资产商誉并未单独列报，而是包含在“长期股权投资”项目中，而在合并日合并资产负债表中才需要单独列报合并无形资产商誉。
