1、1内部控制审计：目标、程序与方法一、问题与培训目标在开讲之前先做一个调查：在座各位从事审计 10 年以上的请举手；从事审计 5 年以上的请举手；从事审计 3 年以上的请举手。在准备这次培训讲稿时，我准备了一份审计技能状态评估表，请大家对照这张表评估一下自己的审计技能状态。审计技能状态评估表测试问题 技能状态我是否有与我的从业年限相称的审计经验？本问题是否定回答，表明你有 审计经历却缺乏审计经验。我是否有意识地建立了自己的审计经验库？本问题是否定回答，表明你缺乏 审计经验储备。我是否对审计及其方法有一些独特的理解和心得？本问题是否定回答，表明你缺乏 审计思考。我是否发现过一些引起关注的问题或提出
2、过一些引起关注的建议？本问题是否定回答，表明你缺乏 实战审计能力。我的工作底稿或审计报告是否经常获得肯定？本问题是否定回答，你可能在文字表达能力和综合分析能力上有欠缺。五个问题都肯定回答，表明你的 审计技能较强在做这次调查前，我预计在我们行的稽核系统，审计从业时间在在 3 年以上的人员不在少数，但我们的审计技能是否都很强了呢？很难下肯定断论。我以前从事过外部审计，现在从事内部审计，根据我的观察，不 论是外部审计，还是内部审计，以下现象普遍存在：一是很多人从事审计工作十数年、甚至数十年，却未必知道如何2审计。最突出的表现是分配给他的审计项目，其不知道从何着手。比如检查授信业务的内控，给他一户客户
3、资料，其翻阅一半天，却不知道看些什么。这类人虽然从业时间较长，却很少揭示过什么风险问题，也很少提出过有价值的建议。为什么出现这种情况呢？我分析，一个重要原因是没有掌握审计基本方法。审计教科书通常注重讲概念性的内容，对审计方法一般讲得较少，也讲得比较浅，审计的实战技能往往来自于审计实践。但很多审计从业人员不太注意总结经验、归纳经验。在现场稽核检查时，他看见别人在翻资料，也跟着翻资料。但他很少思考这样的问题：为什么翻资料？如何翻资料？这些问题他昨天没思考过，今天没思考过，将来也不准备思考。结果从事了一辈子审计，自以为是资深审计人士了，甚至都带徒弟了，却还没弄清楚如何着手检查。最后，徒弟发现这个师傅
4、是个水货，是混日子混过来的。我把这种人称为有从业经历却没有从业经验的人。他们不注重积累经验，没有为自己建立审计经验库，更不注重总结经验，没有建立自己的审计工具库或方法库。二是有一类审计人员很敏锐，能够发现问题线索，却查不清楚问题。我们审阅 一些审计人员的底稿经常发现这样的现象：审计人员在工作底稿上揭示了一个问题，检查的切入点找得很准，反映出他具有敏锐的洞察力。但是你同时又会发现，他反映的这个问题要么要素不全，要么还 存在许多疑问，需要进一步追踪。如果把要素都补全，你还可能发现他原来在底稿上反映的问题与实际情况相比，出入较大，甚至存在重大错误。比如，本来是骗贷，他在底稿上可能反映的是他项3权利证
5、书出借不规范。我把这类人称为会发现问题不会查问题的人。他们知道如何找方向之门，但进了门就迷路，不知道如何进一步深入。究其原因，还是审计方法掌握不到位，导致问题查不清、查不透。三是有一类审计人员会查不会写。他发现了问题，也查清了问题，但他说不清楚或写不清楚问题。很典型的现象是他在审计底稿或审计报告中反映问题，东扯一句，西扯一句。根据他的描述很难把问题的实质面貌呈现出来。出现这种情况，一方面与这些人的文字功底、表达能力不足有关，另一方面也与他们的认识偏见有关。不论是外部审计， 还是内部 审计，我都经常碰到这样一种认识：问题查清楚就行了，没有必要那么讲究文字。在目前我们的工作中，还有一种类似情况，有
6、些审计人员对审核人员说：我们就负责检查，报告你们负责就行了。在这些审计人员的潜意识中，问题查出来，自己的任务就算完成了，报告就是文字活，很简单。这些同志其实不明白文字活的重要性：问题揭示出来不是供自己欣赏的，而是要交给我们的服务对象看的，我们发现的问题是如何呈现给别人的呢？靠的就是文字。文字表达不清楚，读者所看到的是问题不清楚或者思路不清楚。审计报告是审计检查的一部分，报告清楚了，才能说我们查清楚了。不会写审计报告的审计人员，充其量只能算是一名初、中级审计人员。从审计人员自我发展这个角度看，放弃报告，实质上放弃了自我提升的机会。上述三种典型现象的存在，表明一些审计人员在认识上还有不足，在审计方
7、法方面还需要提高。今天，我们将“ 审计目标、程序与方法”列为讨论课题，目的就是共同交流经验，纠正我们在审计认识上的偏4差，弥补在审计技能上的不足，进一步提高审计工作的成效。二、方法论与主要内容凡事都要先讲方法，再开始行动。我们今天探讨“ 审计目标、程序与方法”这个 课题，也有个方法 论问题。我采用的基本方法主要是：从审计目标分析、审计对象特性分析出发，分析有哪些基本审计方法、如何运用这些方法。为什么采用这种方法呢？大家知道，一项审计活动包括审计主体、审计对象、 审计目标、审计工具等四个基本要素。审计就是审计人员依据一定的目标，采用一定的审计工具，检查、评价审计对象的活动。在这四个要素中，审计人
8、员是主体，审计对象是客体，审计目标是审计方向和归宿。审计工具包括硬工具和软工具。硬工具是计算机、纸张等器具；软工具则主要是指审计思路、程序与方法。审计中使用什么样的工具与方法，主要决定于审计目标、审计对象和审计主体。首先，工具必须与目标相适应。俗话说， “杀鸡 不用牛刀”、 “莫用大炮打蚊子”，讲的就是“ 目标” 与“工具”的匹配问题。审计也一样。要证明一笔贷款的抵押品是否真实存在，审计人员坐在办公室里翻阅贷款档案资料是证明不了的，因为他使用的方法不当。其次，工具必须与对象的特性相适应。本来是商务谈判，工作对象是合作伙伴，你带着一把冲锋枪上谈判桌恐怕就不合适；反之，本来是战场杀敌，工作对象是敌
9、人，你带着商务谈判资料，准备凭巧舌取胜也不行。 审计也一样，比如查会计内控，一般不需要检查客户的财务状况， 查授信内控，则经常要检查客户的财务实力，由于检查对5象不同，所以选用的检查方法也不同。最后，审计主体的能力和偏好也与工具相关。审计人员不会用计算机，让他使用 ACL 进行检查就不太现实；审计人员不懂得穿行测试，他在检查中就不可能去使用穿行测试这种方法。正是因为审计目标、审计对象和审计主体对审计工具与方法有决定性影响，所以，从目标、 对象、主体出发，才能把握审计方法的本源和精髓。不过，由于 审计 主体对审计工具的要求属于其自身的主观选择问题，而 审计目标、审计对象对审计工具的要求是外在于审
10、计人员的，因此我们今天主要从目标分析出发、从对象特性分析出发，来探讨审计方法。按上述方法论，今天我们按次序探讨以下三项内容：第一，内部控制审计具体目标与程序；第二，内部控制审计基本方法；第三，内部控制审计记录与报告。做任何事情，有“三要 ”：要有方向，即目标；要有迈向目标的路径，即程序或步骤；要有完成每一程序或步骤的手段，即方法。很明显，我 们 今天探讨的内容就是围绕这“ 三要”来展开的。在探讨这些问题时，我都会先提出问题，然后解答问题。在我提出问题时，大家可以先初略思考一下，给这些问题一个简要答案。等我讲完了，大家再做个对比，看看我的理解与你的理解有什么不同。三、内部控制审计的具体目标与程序
11、内部控制审计的具体目标是什么？我相信很多人的回答接近这样一个答案：检查并评价内部控制的合法性、充分性、有效性和适宜性，以完善内部控制。这个答案是教科书告诉我们的，没有错，是正确6答案。那么，在审计实践中，究竟采用什么 样的尺度，来检查并评价内部控制的合法性、充分性、有效性及适宜性呢？也就是内部控制审计的具体目标是什么呢？在讨论方法论时，我们提出了一个观点：了解审计，必须了解它的对象。同理，探 讨内部控制审计的目标，需要探讨内部控制的目标。（一）内部控制的具体目标内部控制的目标是什么？熟悉内部控制一般知识及商业银行内部控制指引的人都知道，内部控制的目标主要有三个方面：遵循性目标，即确保外部法令、
12、内部规章得到遵循；营运性目标，即保证经营方针及目标的实现；可靠性目标，即信息真实、完整与及时。我把这三个目标归结为一个目标：防范和控制风险。什么是风险？风险是资产、资金遭受损失的可能性。这就是说，内部控制是与企业的资产、资金相联系的，其具体目标是保障资产、资金（包括表内外资产、资金）的安全，免受损失。静的安全与动的安全特征。资产、资金的安全可分为静的安全和动的安全。静的安全是指存量资产、资金处于持有状态时没有损失发生；动的安全是指资产、资金处于交易流转过程中时没有损失发生。资产、 资金 处于“ 静的安全”状态，具备以下四个基本特征：一是存在性即其是客观存在的，既不会无中生有，也不会被人巧取豪夺
13、；二是完整性即其是完好的，没有遗漏、破损或技术性贬损；三是归属性即从权利归属上看，其是属于资产、资金持有人的， “为我所有” ；四是 计价正确性，即 资产、资金的金额 是计算正确的。资产、资7金的“动的安全 ”，具 备一个基本特征：就是增值性或收益性，即资产、资金在流转过程中保值、增值。静的安全与动的安全的相对性。依据物理学及辨证法的观点，动与静是相对的。我们将钞票放在金库里，他们处在静的状态，但外汇市场变化了，钞票可能贬值；把一批计算机放在仓库里，他们也处在静的状态，但技术进步了或者仓库进水了，计算机可能技术贬损或毁坏。也就是说，相 对 外界变化， 这些“ 静的 ”资产也是处在相对运动状态的
14、。因此，资产、资 金的静的安全与动的安全，并没有绝对的界限。我们只需从总体上把握一点：资产、资金的安全特征主要有五个，即存在性、完整性、归属性、计价正确性和增值 性。内部控制的具体目标是什么呢？是保障资产、资金的安全，具体而言，就是保障资产、资金的存在、完整、为我所有、金 额正确、处于增 值状态。（二）内部控制目标与内部控制措施我进入银行业后发现，金融业的内部控制体系是十分复杂的，控制措施很多。根据我的观察与归纳，这些内部控制措施基本上都可归结为三类行为：一是限制；二是牵制；三是管制。限制 。限制是对主体资格、主体行为的约束，具体主要包括两个方面：一是主体资格限制。比如授信业务内控中，对借款人
15、资格的限制（如财务状况要良好），对担保人资格的限制（不接受政府、公益组织的担保）。又比如在会计业务内控中，要求会计从业人员必须符合一定资格条件。二是行为限制，即规定行为主体能够做什么，不能做什么；应该怎样做，不应该怎样做。比如规定不能办理代客理财业务、8不能直接投资实体等。又比如规定不得出租出借帐户，不得私自代客户保管重要单证，未经许可不得提前释放抵押物，非业务相关人员不得进入会计柜台等。牵 制 。牵制是一项业务或活动由两个或两个以上的人完成。具体有两类情况：一是不相容岗位分离。这种情况下是通过前手与后手来制约经办人的行为，属于线性流程牵制；二是“四眼原则” ，即完成一项活动要两个或两个以上的
16、人同时在场，互相制约，属于并行作业牵制，比如金库钥匙不能由一人保管、双人入库等。管制 。管制是指通过管理制约业务经办行为。具体包括两种情况：一是授权。 这种情况下，受权人可以办理某些事项，但有授权人进行制约；二是督查，即监督与检查。比如，会计业务后督，专业部门检查，以及稽核监督等措施。内部控制目标与内部控制措施。不论是限制类内控措施，还是牵制类内控措施、管制类内控措施，都必须始终围绕一个核心，那就是内部控制目标。所有这些内控措施的功用都在于保障资产、资金的存在性、完整性、归属性、计价正确性和增值 性。内部控制措施必须对应内部控制目标，否则就是冗余的。比如， “金 库钥匙双人保管”、 “金库的墙
17、壁不能直接临街” ，其主要目标是保证资产 的存在性（不容易被偷窃、被抢劫）。我们可以将 这种对应关系用例示如下。内部控制目标内部控制措施存在性 完整性 归属性 计价正确性 增值性1金库钥匙双人保管 2会计从业人员资格限制 93不得由政府提供贷款担保 注：表示核心目 标； 表示次 级目标。（三）内部控制审计的具体目标前面我们曾提到，按教科书的说法，内部控制审计的目标是检查并评价内部控制的合法性、充分性、有效性及适宜性。内部控制的合法性、充分性、有效性及适宜性，具体表现为 其能够保障资产、资金的安全，即保障资产、 资 金的存在、完整、 为我所有、金额正确、 处于增值状态。所以，我们可以将内部控制审
18、计的具体目标概括为：检查并评价内部控制能否确保资产、资金的安全，即检查并评价内部控制能否保障资产、 资金的存在、完整、 为我所有、金 额正确、处于增值状态。内部控制审计目标与财务报表审计目标。从事过外部审计的同志可能已经发现，内部控制审计的前四个目标实际就是财务报表审计的具体目标。企业管理层向外提供一张资产负债表，表上反映有多少资产，其明示或暗示了这样几个声明：资产负债表上反映的资产是存在的、是完整的、是属于我的、金额是正确的。相应地，外部财务报表审计的具体目标也就是鉴证企业管理层的这些声明是否属实。那么内部控制审计与财务报表审计在具体审计目标上有什么不同呢？我归纳为两点：一是财务报表审计直接
19、评价的是财务报表，或者说直接评价资产、资 金本身的安全状态，其目标对象是资产、资产本身，而内部控制审计直接评价的是内部控制能否保障资产、资金的安全，其目标对象是内部控制，而资产、资金只是作为中间的观察对象而存在。二10是财务报表审计主要评价财务报表所反映的存量资产、资金的“静的安全”，一般不评价资产、资金的“动的安全”，即不评价资产、资金在流转中的增值性；而由于内部控制既要保障资产、资金静的安全，又要保障其动的安全，所以内部控制审计既检查资产、资金的“ 静的安全”，又检查资产、资金的“动的安全” 。（四）内部控制审计目标与内部控制审计程序内部控制的目标是通过执行内部控制措施来实现的，内部控制措
20、施对应内部控制目标。而内部控制审计目标则是通过审计程序来实现的。每一项审计程序都对应一项或几项审计目标。在一些会计师事务所的审计程序表中，每一程序都标记有对应的审计目标，其目的在于使审计人员在实施程序时，清楚该程序的目标，避免审计的盲目性。其格式例示如下。在审计工作中，一些审计人员就是因为忽略了程序要为实现目标而服务，审计缺乏方向性，因此经常陷入就程序而论程序，导致查问题查不透、查不深。内部控制审计目标内部控制审计程序存在性 完整性 归属性 计价正确性 增值性1检查是否有他项权利证书 2检查证书与合同是否一致 3检查他项权利证书是否真实 另外，由于内部控制审计目标与内部控制目标具有对应性，相应
21、地，大家会发现，内部控制审计程序也是围绕内部控制措施来设计的，即内部控制审计程序与内部控制措施也具有较强地对应性。比如，我11们部门制定的稽核指南，每一项稽核程序几乎都对应了一定的内控措施。综上所述，我 们可以将内部控制目标、内部控制措施、内部控制审计目标、内部控制审计程序的对应关系，图示如下。本节 小结。在这一部分，我们得出了以下几个结论：（一）内部控制的具体目标是保障资产、资金的存在、完整、为我所有、计价正确和增值。我们 得出这一结论的分析路线是：内部控制风险资产、资金的安全资产、资金的存在性、完整性、 归 属性、计价正确性和增值性。 （二）内部控制目标通过控制措施来实现。内部控制措施可归
22、结为限制、牵制和管制三类行为。 （三）内部控制审计的具体目标是检查与评价内部控制是否能保障资产、资金的存在、完整、为我所有、计价正确和增值。 （四）内部控制审计目标通过一定审计程序来实现，审计程序对应一定审计目标。 （五）内部控制目标与内部控制审计目标具有对应性；内部控制措施与内部控制审计程序具有对应性。四、内部控制审计的基本方法内部控制审计目标通过实施审计程序来实现，而审计程序则需要借助一定审计方法来完成。内部控制审计有哪些基本方法呢？下面我们通过分析内部控制审计的立足点入手，来回答这一问题。（一）内部控制审计的立足点内部控制目标 内部控制审计目标内部控制措施 内部控制审计程序12交易与事项
23、 。在前面的探讨中，我们提出，对内部控制的检查与评价，是通 过检查资产、资金的安全状况来实现的，即检查资产是否存在、完整、为我所有、计价正确和处于增值 状态。那么，我们对资产、资金的这些检查，立足点是什么呢？我们知道，存量资产、资金是在过去的经营业务中产生的，即是从过去的交易或事项中产生的；而流转中的资产、 资金是处在现时及未来经营业务中的，即处在现时及未来交易或事项中。换句话说，内部控制存在于交易或事项中。所以，大家回顾一下审计实践会发现，我们对资产、资金安全的检查或者说对内部控制的审计，立足于对交易或事项的检查。所谓交易是指人与人围绕物而形成的利益关系，包括内部交易与外部交易。内部交易是指
24、一家企业内部的业务操作活动与管理活动，其在本质上是企业内同级别人员之间、上级与下级之间的利益关系。外部交易是指一家企业与其客户等企业外部主体之间的活动。事项是指主体与事物之间的关系，一般不涉及其他利益关系人。比如水灾淹没了银行的计算机房，老鼠咬碎了金库的重要空白凭证或钞票等，不涉及外部主体，一般称为事项。大家对 内部控制的审计活动就是围绕这些交易或事项（以下统称交易）展开的。比如，会计内控审计，是通 过检查每一笔会计业务实现的；授信内控审计，是通过检查每一笔授信交易实现的。我们正是通过检查每一笔交易，看与该交易相关的资产、资金是否安全，进而观察并评估内控的合法性、充分性、有效性和适宜性。内部审
25、计的固有局限性。我们说内部控制审计是通过检查交易来检查内控，从实践来看，这种说法并不完全正确。实际上，内部审计13通常难以看到一笔交易的全貌，而只能看到交易的一部分。为什么这么说呢？我们知道，一项交易业务通常是由多个交易主体共同完成的，除了本企业，还有交易对手，部分交易的参与主体还有为交易服务的政府部门。比如办理一笔抵押贷款业务，除了本银行外，交易主体还有贷款企业、担保人、以及办理抵押登记的登记机关等。大多数时候，内部审计的范围在本银行内，我们看到的只是一笔交易留在银行中的那一部分，有时候能够延伸到为交易服务的政府部门（这还要看相关部门是否配合）。交易对手办理交易的情况，内部审计并不能完全了解
26、。正是从这个意义上讲，我们说内部审计看到的只是“ 半截子交易”。任何一笔交易都不是在本银行这个封闭系统中完成的，而我们内审有能力检查的范围却主要是本银行这个封闭系统，所以，在我们的审计中经常出现这样的情况：一个问题查到一定程度就无法深入下去。比如，去年会计内控检查，检查组发现某支行将客户的一般性存款转存定期，检查 人员怀疑存在内外勾结做案的可能，但最后因为审计范围受限，最 终无法查实真相。今年抵质押授信检查，检查组发现一起骗贷， 检查 人员怀疑存在内部人员与贷款企业串通的可能，也是因为审计范围受限，最后无法落实。审计范围受限，这就是内审的固有局限性。审计 署李金华领导下的国家审计，可以进驻任何
27、企业去搜集证据，审计范 围的局限性就相对较小，所以，他们能够发现很多腐败问题和大案、要案。这是国家审计相比内部审计的最大优势。我们谈局限性，并不旨在抱怨内部审计的局限性，而是要从这里14获得一些启示。第一个启示是：由于内审的固有局限，存在内审永远都难以揭开的秘密。第二个启示是：内审需要通过扩展作战半径来扩大战果。审计延伸的半径越大，获得的信息就可能越多，取得的审计成效也就可能越大；所以，在审计过程中，审计人员要千方百计拓宽自己的审计半径。大家知道，气球是封闭的，但我们努力吹气，气球的空间就会变大。在内审中，我们也要学会“吹气球 ”，想办法将审计半径拓展到被审计单位之外。不过，这需要把握好度。吹
28、气球，太过了，气球会爆。内部审计延伸太过，会吓跑客户，影响到银行发展，甚至扩大被审计单位的经营风险。（二）内部控制审计模式及基本方法从时态上看，与内控相关的交易有三种情况：一类是过去的交易；二是现时正在进行的交易；三是将来可能发生的交易。我们正是立足于这三类交易来检测内控。由于三类交易的特性不同，相应有三种内控审计模式：一是针对历史交易的历史审计模式；二是针对现时交易的在场审计模式；三是针对未来交易的实验审计模式。1历史审计模式及方法符号世界。学过唯物主义的同志都知道，唯物主义将世界分为客观世界和主观世界。客观世界是作为我们认识对象的物质世界。主观世界是指我们作为认识主体的认识世界。接触过现代
29、思想史的同志可能知道，并不是所有思想家都认同这种观点。我发现有一种观点对我们认识审计有所帮助，介绍给大家。这种观点认为世界可划分为三重世界，除了主、客观 世界之外，在 这两者之 间还有一个符号世界。什15么是符号世界呢？就是用文本、图片等符号构造的世界。举一个例子，我们画了一幅写生画或照了一张相，画或照片所写照的对象是客观世界；画或照片本身构成一个符号世界；我们观赏画或照片时，在大脑或心灵中形成一种印象，这构成认识世界。在日常生活中，我们经常讲这样一句话：“说话、做事要尊重事 实”，这句话说起来容易，做起来可不容易。因为大多数时候，我们面对的不是客观世界本身，而是符号世界；客观世界是什么样，我
30、们未必亲历过，也许根本就不可能亲历（比如宇宙某处是否有位外星美女就无法亲历证实；恐怖分子扎卡维是否真被炸死了，在座各位也很难亲历证实）。比如，我们经常在电视中看到的食品广告、药品广告等，食品、 药品等本身是物质世界的，其本身可能是假冒伪劣产品。但广告通过文字、声音、图片等构建了一种药品、食品形象，根据广告构建的形象，通常药品都是好药，食品都是营养丰富的食品。这些广告符号本身构建了一个形象世界。我们对药、食品好坏的判断，往往就直接建立在广告符号的基础上，而不是建立在物质世界的食品、药品的基础上。很多人买了假冒伪劣商品，就是被虚假广告等符号世界所迷惑。另外，大家看厨具广告、洗衣粉广告，画面都很温馨
31、，其所展现的做饭、洗衣总是十分享受的事情，但我想在座没有几位同志会把做饭、洗衣视同享受。这就是符号世界与客观事物本身的分离。16左图是某报 6 月 12 日的一张新闻图片，新闻标题是“ 孕妇怀上五胞胎腰围达 1.75 米”。右图是某报 6 月 15 日的一张新闻图片，新闻标题是“超级孕妇怀 5 胞胎是恶作剧，衣服里面塞棉被”。你能判断谁是真的吗？交易遗迹。大家可能会问：你怎么给我们讲起哲学来了？这与我们的审计有什么相关呢？大多数时候，我们审计的对象是历史交易。历史交易是过去已经发生的交易。在我们审计时，我们已经看不到这些交易本身，即看不到客观交易本身（客观世界），而只能看到交易的一些“ 遗留物
32、 ”，我 们称之 为“ 交易遗迹”。这就是 说，我们所审计的是“交易遗留物 ”拼接起来的交易形象（符号世界），而非客观交易本身。我们通过检查这些“交易 遗迹” ，对过去的交易形成了一个印象和判断（认识世界）， 进而对相关内部控制有一个印象和判断。以今年抵质押授信稽核为例（如图）：2005 年 1 月 1 日 2005 年 12 月 31 日 2006 年 3 月 8 日 2006 年 5 月 30 日交易发生时间 现场审计时间我们在 2006 年 3 月至 5 月审计 2005 年发生的抵质押授信业务17时，授信业务已经于 2005 年内发生了，我们在 3 月至 5 月期间所看到的不是 200
33、5 年发生的授信业务本身，而只是这些业务在 3 月至 5月期间的“遗 留物” ，是这些“ 遗留物”呈现出来的授信业务。这些“遗留物”呈现出来的授信 业务 ，与 2005 年实际发生的授信业务并不是一回事。两者有可能基本一致，只是细节不同；但两者也可能不一致，甚至完全相反。我举一个例子：在离任稽核中，我们通过检查授信文件，最终将某笔不良贷款的责任归结为被稽核人时，被稽核人经常说：我虽然分管授信，但这笔业务行长有干预，不是我做的主。这位被稽核人可能说的是实情，但我们从稽核档案中可能根本看不到这种情况。这就是授信交易的本来面貌与授信交易档案呈现出来的情况之间的差异，也就是符号世界与客观世界的差异。符
34、号世界与客观世界的差异带给我们什么启示呢？第一，事件一旦成为过去，其本身就消亡了，真相可能永远无法还原。这正是大量积案难破的原因之一。一些公安在办案时会使用拷问等暴力手段来搜罗证据，有 时候也与这个因素相关。第二，由于我们审计所面对的不是历史交易本身，而是文件、图片、声音等交易遗迹，所以我们在检查过程中一定要心怀谨慎，切不要以为眼见即为实。否则，就可能造成重大稽核失误或风险，甚至制造冤假错案。实际上，很多冤假错案就是被符号世界迷惑所造成的。历史交易 审计的三种基本审计方法。不过，今天我们把符号世界与客观世界区分开，重点不在通过分析其差异来获得启示，而在于探讨审计方法。现在我们回到这个主题上。我
35、们说对历史交易的审计，18实际的审计对象是交易的“遗留物” ，即 “交易遗迹” （符号世界），那么交易遗迹有哪些呢？这需要分析交易的构成。一项交易通常是由交易主体、交易对象、交易辅助工具（包括器具、文件）等构成的。交易结束了，其遗迹通常有：参与交易的人、交易的物品和文本。我们在审计中所碰到的就是这些人、物和文本。审计过程是找证据的过程。交易遗迹是人、物和文本，相应地，我 们获得的审计证据也表现为三种基本形式：人证、物证和书证。为获得这三类证据，我们有三种基本审计方法：询问法、实地观察法和文本审阅法。从事过一线审计的人员都用过这三种方法。不过，虽然我们一直在使用这些方法，却未必正确使用了这些方法
36、。文本审阅法 。文本审阅法是通过翻阅与原先的交易相关的文件、档案来了解交易原貌，获得书证。通俗地讲，文本审阅法就是翻资料。这是审计中使用最多的方法。生活中有这样一种现象，常见的事物，我们却未必琢磨过它的原理。在审计中翻阅资料，这是一件再普通不过的事情。但如何翻阅资料却大有学问。有些审计人员翻资料能发现问题，有些 审计人员翻资料不能发现问题，为什么呢？就在于前者知道如何翻资料，后者不知道如何翻资料。文本审阅或者翻阅文本，主要是用眼看，用大脑分析。那么面对桌前的一笔交易档案，审计人员看什么，分析什么呢？我概括了一下，文本审阅法不外乎就是“ 四看”。一看资料的完整性，就是看办理该笔业务应该具备的文件
37、是否都齐备。比如看一笔授信业务档案，需要看借款人资质、抵押物权利证书、借款合同等关键性文件是否齐备。二看资料的协调性，就是看各项资料19相互之间是否一致、是否有突兀感、能否相互印证。比如，看一笔抵押授信业务档案，需要看抵押登记证书、抵押合同、借款合同的相关记载内容是否一致，也需要看这些文件中的签字、日期、公章、字体、纸张等相互比较起来，是否有突兀的地方。据我的观察，授信业务资料相互之间的不协调性，这个问题在一些分支行较为普遍。我们现场稽核发现的很多授信业务问题，也都是通过检查协调性发现的。三是看资料的真实性，就是看重要文件是否真实，有无伪造、变造。比如，检查一笔授信业务档案，审计人员可能需要关
38、注借款主体是否真实，他项权利证书是否真实等。四是看资料的有效性（内含合法性），就是看重要文件是否有法定效力。比如，担保贷款，要看抵押人是否是有效主体（政府担保效力就存在问题）、抵押担保期是否有效。这“ 四看”是相互联系的，有时候是递进关系。比如，看 资料的真实性和有效性，往往需要借助看资料的协调性。我们往往就是发现一些资料相互不协调，进而发现资料有假，或者资料的有效性不足。所以，使用文本审阅法时，要注意这“ 四看”并用。我们稽核部去年分别组织了会计、授信内控大检查，今年刚刚组织了抵质押授信检查，都揭示了一些突出风险问题。这些问题能够被揭示出来，与检查组的同志在检查时做到了这“四看”有关。例 1
39、 完整性 。2005 年授信业务内控检查，检查组在检查 XX 分行抵质押品台帐时，发现 XX 支行存在 6 月末发放贷款， 7 月初提前收回 贷款的情况。通过检查相应客户 2005 年 6 月、7 月明细账及相关会计凭证，检查组发现 XX支行提供的 XX 有限公司 8011-450 账户明细中，缺少 6 月 28 日两笔 170020万元一借一贷发生额凭证。经检实， 发现该支行为完成存款考核任务，与客户合谋，采用单边记帐方式，虚开定期存单，用于质 押发放贷款。分析：在该案例中，检查组正是发现缺少发生额凭证，资料不完整，进而发现该支行采用单边记帐，弄虚作假。例 2 协调 性 。2005 年会计内
40、控检查，检查组发现一笔 5000 万元定期存单办理次日企业就挂失、补开存单后即提前支取， 这种行为很异常。他 们根据这个线索追踪发现这是一起定期存单虚假挂失案。分析：检查组发现线索的方法就是“看协调性” ，一张 5000 万元的定期存单的办理日、挂失日和提前支取日之间存在突兀感，不合情理。例 3 协调 性 。去年会计内控检查，检查组在检查某分行某支行的单位定期存款业务时，发现某客户一笔 144 万元定期存款 2000 年 3 月 8 日到期后长期未支取，亦未办理转存手续，其卡片 账登记的户名、存入金额栏为手写，其余栏目均为空白。经调阅该企业定期存款存入日(1999 年 3 月 8 日)会计凭证
41、，发现此笔定期存款记账凭证却为机打,且要素齐全。同一套“ 定期存款开户证实书”,第二联记账 凭证为 机打,第三联卡片账却为手工填写，这一点引起了稽核人员的高度警觉。后经进一步检查， 发现该支行私开企业账户、划 转企业资金，涉嫌截留企业利息。分析：在该案例中，检查组发现很多不协调：定期存款到期后长期未取，也未办转存；栏次填写不全；同一凭证有些是机打，有些是21手工填写等。检查组正是从发现这些不协调开始，揭示了该支行存在的突出风险事件。例 4 协调 性 。今年抵质押授信检查，检查组在对 XX 分行进行抵质押授信专项稽核时，发现 XX 支行授信客户 XX 有限公司前后两笔业务档案中，不同填发日期的房
42、产他项权利证书号码却完全一致，比较异常。经检查组 2 次到市房地产管理局实地核实，发现一笔 1800 万元贷款对应的 6 份他项权利证书系变造而成，客户存在骗贷行为。分析：在该案例中，检查人员发现骗贷行为的方法也是“看协调性” ，通过对比两份资料，发现存在矛盾，不协调。例 5 协调 性 。去年会计内控检查，检查组在抽查 XX 分行 XX 支行 2004年 12 月 31 日会计凭证时发现，该省 XX 有限公司通过人民银行 EFT 系统向其在 XX 支行开立的一般存款账户（账号为 8191-5615）自动入账 2 亿元存款，但该笔贷方凭证的收款人账号被手工更改为 8345-247（同业存款账户）
43、，这一点引起了检查人员的高度关注。经进一步检查发现，该分行在未经企业同意的情况下，由信息技术部通过后台调帐、抹 账，控制一般性存款规模。分析：在该案例中，检查发现违规调帐线索，采用的方法也是“ 看协调性”，即手工更改帐号产生突兀，不协调 。例 6 真 实性 。去年在对某分行行长进行离任稽核时，稽核组发现该行个金部提供的请示报告关于开办“XX 理财资金信托” 资金代收付业务的请示的22两份复印件文号相同，但文件最后一段的内容却不同，这一点引起了他们的警觉。经核实，其中一个版本为变造文件。分行 上报总 行的原文内容是：“为此，特申请开办XX 理财资金信托代收付业务。妥否，请批复。 ”变造文件变造的
44、内容是：“ 为此，特申请开办XX 理财资金信托这一类资金信托代收付业务。妥否，请批复。 ”这一改动意味着该分行开办的所有资金信托代收付业务均向总行履行了报批手续。后经进一步追查， 发现个人金融部总经理有伪造文件嫌疑。分析：在该案例中，检查组通过对比，发现两份文件存在不一致，通过追踪发现其中一份文件是变造的，不真实。另外，我们在审计中发现一些担保贷款脱保，很多情况下也是通过检查相关资料的完整性、协调性，进而发现担保的有效性不足。实地 观察法 。实地观察法就是通过实地查看在交易中出现过的实物，来了解交易原貌，获得物证。比如 实地 查看授信业务中的抵质押物，实地 查看存款业务中的验钞机，实地查看监控
45、柜台交易的监控室等。虽然从方法名称上看， “观察”似乎主要是用眼睛看，其实并不尽然。实地观 察法要去实物所在地，首先要跑“ 腿” ；去了要看实物的物理和精神状态，自然要用“ 眼”看，要用“ 手”拨 弄，要用鼻子“嗅”（观察化工类物品是常用到嗅的）；见到实物，自然要与管理员、办事员等人物打交道，要用“ 嘴”问 ，要用耳“ 听”，要用“脑” 判断与分析。总之， 实地观察法几乎是五官加四肢加大脑全部总动员的方法。实地观察法究竟观察什么呢？我总结为“四察” ：一察存在性，就是看交易所涉及的实物是不是存在。通俗地说，就是看有没有这回事。23比如，检查一笔担保贷款，往往需要实地去看抵押的房产是否存在；会计
46、内控检查，往往需要到金库去盘点一下相关单证是否存在。二察完整性，就是看交易所涉及的实物是否保持完好。比如，某笔贷款用容易腐败的存货作质押贷款，我们实地察看质押物时，可能需要看看存货是否质量完好，有没有腐败。又比如检查信息系统内控状况，我们可能要实地察看计算机机房，看看机房是否容易受潮、有无防鼠措施等。三察足值性，就是看是否贬值。完整性往往主要是看实物的使用（物理）状态，足值性主要看实物的价值状态。比如，房产抵押贷款检查，我们在实地察看房产时，可能需要察看房产的价值能否覆盖其担保的贷款，其实际价值与当初的评估价值是否基本一致等。四察权属性，就是察看交易涉及的实物归谁所有，比如房产抵押贷款检查，我
47、们可能需要到登记部门察看抵押房产的归属。不过，严格说来，到登记部门去看房产的权属并非实地察看法，而应归属于下面的询问法。只是在习惯上，这种情况我们通常都归为实地察看，所以我这里也基于习惯将其归为实地察看。实地观察法有时候要将检查半径扩展到被稽核单位之外，所以有时候运用有一定难度。比如这次抵质押授信检查，检查组检查一笔军队仓单质押贷款，准备实地去看看，分行说军队是保密单位，对方不让去看。我 们到登记部门去看抵押登记情况，经常也面临这类障碍。询问法 。询问法就是通过与原先参与交易的人对话，来了解交易原貌，获 得证据。 询问 的直接对象是与交易有关联的当事人。比如，找柜台人员谈话，到房地产登记部门询
48、问抵押登记情况，电话调查储24户办理按揭贷款购房的情况等。从字面上看，询问就是“ 问”和“听” ，嘴巴和耳朵比较累，其实不尽然。询问，既要察言，也要观色。要看被询问对象在陈述问题时的表情，评估其反映情况的可信度。大家知道，审计与法官办案的原理有些类似，一般不能仅凭证言对问题定性。所以，人 证离开物证、 书证一般不能独立构成铁证。证言主要是对物证、书证起辅助性或增强性证明作用。因此，从询问目的看，询问法主要分为“ 三问”：一是叩问或探问，就是通过问获得线索。当寻找物证、 书证陷入困境时，通过询问与交易相关的当事人，往往可以获得一些新的线索。如前面所讲的案例 3 中，检查组怀疑久悬未取的定期存款
49、144 万元是由内外部人员勾结，私自从企业一般存款户转入的资金，但从书证、物证上都难以确证这一点，这时候可能需要通过询问来获得一些线索。二是疑问，就是通过问澄清疑点。我们在检查时，发现 一些书证、物证相互矛盾，要澄清事实，可以通过询问获得一些解释。比如，检查 中发现个人按揭贷款购房档案中，四、五个人购买的房产坐落位置、楼层、房号以及面积都相同，证据存在冲突，检查人员就可能要询问经办人，获得一些解释。三是质问或盘问，就是通过问增强证据或细化证据。有时候，在检查中，虽然我们已就某事项获得较为充分的证据，但我们可能还会通过询问取得一些细节信息，来补充、验证 或增强证据。例 7 疑问。在检查某笔贷款时，检查组发现客户经理张某反映的部分情况与事实存在不一致：一是 2005 年 8 月 23 日，张某将 2004 年办理的 6 份他项权证书从行内领出后，到 XX 市房地产管理局办理了注销手续。而检查组到25XX 市房地产管理局实地核实，XX 分行 2004 年办理的抵押登记并未办理注销手续；二是张某曾
