1、膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅
2、羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿
3、袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃
4、肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇
5、袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄
6、膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿
7、羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃
8、衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇
9、肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁
10、袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆
11、膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃
12、罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇
13、螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁
14、肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆
15、袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀
16、膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄
17、羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈
18、膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆蒆蒈蚂膄蒅薁袈肀蒄蚃蚁羆蒃蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇羄膇肈莇螇肃肇葿羃罿肆薁螆袅膅蚄薈膃膄莃螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袀膆膀薂蚃肂艿蚅衿羈芈莄蚁袄芈蒇袇螀芇虿蚀膈芆荿羅
19、肄芅蒁螈羀芄薃羄袆芃蚅螆膅莃莅蕿肁莂蒇螅羇莁薀薇袃莀荿螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羆膁葿蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿薀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒃葿蚇肂芆蒅蚆芅聿螄蚅羄莅蚀蚄肇膇薆蚄腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿蕿蝿羅膂蒅螈肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅螆羂艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈莅薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羂膇蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羆膁葿蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿薀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒃葿蚇肂芆蒅蚆芅聿螄蚅羄莅蚀蚄肇膇薆蚄腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿蕿蝿羅膂蒅螈肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅螆羂艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈莅薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羂膇蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀
20、莆羆罿膃螅羆膁葿蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿薀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒃葿蚇肂芆蒅蚆芅聿螄蚅羄莅蚀蚄肇膇薆蚄腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿蕿蝿羅膂蒅螈肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅螆羂艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈莅薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羂膇蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羆膁葿蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿薀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒃葿蚇肂芆蒅蚆芅聿螄蚅羄莅蚀蚄肇膇薆蚄腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿蕿蝿羅膂蒅螈肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅螆羂艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈莅薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羂膇蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羆膁葿蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿薀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒃葿蚇肂芆蒅蚆芅聿螄蚅羄莅
21、蚀蚄肇膇薆蚄腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿蕿蝿羅膂蒅螈肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅螆羂艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈莅薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羂膇蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羆膁葿蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿薀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒃葿蚇肂芆蒅蚆芅聿螄蚅羄莅蚀蚄肇膇薆蚄腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿蕿蝿羅膂蒅螈肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅螆羂艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈莅薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羂膇蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羆膁葿蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿薀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒃葿蚇肂芆蒅蚆芅聿螄蚅羄莅蚀蚄肇膇薆蚄腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿蕿蝿羅膂蒅螈肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅螆羂艿
22、蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈莅薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羂膇蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羆膁葿蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿薀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒃葿蚇肂芆蒅蚆芅聿螄蚅羄莅蚀蚄肇膇薆蚄腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿蕿蝿羅膂蒅螈肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅螆羂艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈莅薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羂膇蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羆膁葿蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿薀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒃葿蚇肂芆蒅蚆芅聿螄蚅羄莅蚀蚄肇膇薆蚄腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿蕿蝿羅膂蒅螈肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅螆羂艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈莅薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羂膇蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃
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26、蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿薀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒃葿蚇肂芆蒅蚆芅聿螄蚅羄莅蚀蚄肇膇薆蚄腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿蕿蝿羅膂蒅螈肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅螆羂艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈莅薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羂膇蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羆膁葿蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿薀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒃葿蚇肂芆蒅蚆芅聿螄蚅羄莅蚀蚄肇膇薆蚄腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿蕿蝿羅膂蒅螈肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅螆羂艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈莅薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羂膇蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羆膁葿蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿薀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒃葿蚇肂芆蒅蚆芅聿螄蚅羄莅蚀蚄肇膇薆蚄腿莃
27、蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃 第一章 总论 成本及成本会计的概念 成本会计的对象、职能及任务 成本会计工作的组织 一、成本及成本会计的概念 1、 “理论成本”： （1）C + V 其中 C ：物化劳动的转移价值 ，V：劳动者为自己劳动所创造的价值 （2）成本是为了一定目的而付出（或可能付出的）用货币测定的价值牺牲。（美会计学会） 2、实际工作中的成本概念： 除 C + V 外，还包括不形成产品价值的损失性支出，如废品损失、停工损失等。 （1） 完全成本法的产品成本 ：包括制造产品所耗费的生产费用及期间费用。 （2）制造成本法的产品成本：包括制造产品所耗费的生产费用，不包括期间费用。产品成本是生产
28、费用的对象化。 3、成本会计的概念 狭义的成本会计：仅指成本核算。 广义的成本会计：包括成本预测、决策、计划、控制、核算、分析及考评。现代成本会计通常称之为成本管理会计。 二、成本会计的对象、职能及任务 1、成本会计的对象：即成本会计核算和监督的内容。 成本会计的对象可概括为:各行业企业的生产经营成本和期间费用，简称成本、费用。 2、成本会计的职能：成本会计在经济管理中所具有的内在功能。 （1）基本职能：成本核算。 （2）派生职能：成本预测、决策、计划、控制、核算、分析及考评。 3、成本会计的任务： （1）审核和控制企业发生的各项费用，防止浪费和损失。 （2）为企业经营管理提供所需的成本、费用
29、信息。 （3）进行成本分析，促使企业降低成本、费用，提高经济效益。 三、成本会计工作的组织 （一） 、成本会计机构的设置 1、成本会计机构内部组织分工： （1）按职能分工：如成本核算、成本分析等。 （2）按对象分工：如产品成本、期间费用等。 2、各级成本会计机构之间的组织分工： （1）集中工作方式：一级核算体制，厂部集中统一进行成本核算。一般适宜中小型企业采用。 （2）分散工作方式：二级核算体制，厂部进行综合的成本核算与分析，车间进行成本的明细核算。一般适宜大中型企业采用。 （二） 、成本会计人员的配置 （三） 、成本会计制度 成本会计制度是企业组织和处理成本会计工作的规范, 属企业会计制度的
30、一个组成部分。内容一般包括： (1)关于成本定额、成本计划的编制方法 (2)关于成本核算制度：包括成本计算对象、成本计算方法的确定、成本帐户、成本项目的设置、 成本核算的流程、生产费用在完工产品和在产品之间分配的方法等。 (3)关于成本预测和决策制度; (4)关于成本控制的制度; (5)关于成本分析的制度; (6)关于成本报表的制度; (7)企业内部价格的制订和结算方法等; (8)有关责任会计制度; (9)其他有关成本会计制度第二章 成本核算的原则要求和一般程序成本核算的原则要求 生产费用和期间费用的分类 成本核算的一般程序和主要会计帐户 制造成本法与完全成本法 一、成本核算的原则要求 1、算
31、管结合，算为管用 算：成本核算； 管：企业经营管理。 2、正确划分各种费用界限 a、 正确划分应否计入生产费用、期间费用的界限 b、生产费用：包括直接材料、直接人工和制造费用等 c、期间费用：管理费用、财务费用和营业费用。 d、正确划分生产费用与期间费用的界限 e、 正确划分本期生产费用、期间费用和下期生产费用、期间费用的界限 f、 正确划分不同产品的生产费用界限 直接(计入)费用直接计入成本计算对象，间接费用按适当的分配标准分配计入成本计算对象。 正确划分完工产品与在产品的生产费用 当期生产费用合计完工产品成本月末在产品成本 3、正确确定财产物资的计价和价值结转方法 4、做好各项基础工作 5
32、、适应生产特点和管理要求，采用适当的成本计算方法 二、生产费用和期间费用的分类 1、生产费用按经济内容分类 （称之为要素费用） 要素费用包括： 材料费、燃料、动力费、折旧费、工资费、福利费及其它生产费用。 2、生产费用按经济用途分类 成本项目：要素费用按其经济用途分类而划分的项目。一般包括：直接材料、直接人工、燃料及动力、制造费用等，可根据需要加以调整。 3、生产费用按计入产品成本方的法分类 直接（计入费用：可分清哪种产品耗用，可直接计入该种产品成本的生产费用。 （直接费用直接计入成本计算对象 间接（计入）费用：为几种产品共同耗用，不能直接计入某种产品成本的生产费用。 （间接费用按适当的分配标
33、准分配计入成本计算对象 4、期间费用按经济用途分类 营业费用（销售费用或经营费用、管理费用、财务费用。 三、制造成本法与完全成本法 1、制造成本法 （现行会计制度，1993 年开始实施 产品成本仅包括直接材料、直接人工、燃料及动力和制造费用等生产费用，期间费用计入当期损益。 2、完全成本法（1993 年前 产品成本不仅包括直接材料、直接人工、燃料及动力和制造费用等生产费用，而且包括期间费用。 3、变动成本法 （成本管理会计范畴 产品成本仅包括直接材料、直接人工、燃料及动力和变动制造费用等变动生产费用，而将固定制造费用也列为期间费用计入当期损益。 4、三者不同之处 三者产品成本（存货成本内容不同
34、； 三者损益表排列方式不同； 三者计算出的损益不同。 四、成本核算的一般程序 a、审核生产过程发生的各项支出，划分应否计入生产费用、期间费用以及应计入生产费用还是期间费用。 b、 正确处理支出、费用的跨期摊提工作。（划分当期成本费用与下期成本费用。 c、 将应计入当期的生产费用，在各产品之间进行分配和归集，计算出各种产品成本。 d、 将各种产品的生产费用在完工产品和在产品之间进行分配。 五、成本核算的主要会计帐户 a、“基本生产成本”帐户 应按产品品种或产品批别、生产步骤等成本计算对象设置产品成本明细帐，帐内按成本项目分设专栏进行明细登记。 b、“辅助生产成本” 帐户 应按辅助生产车间、生产产
35、品品种或劳务设置产品成本明细帐，帐内按成本项目或费用项目分设专栏进行明细登记。 c、“制造费用”帐户 应按车间、部门设置明细帐，帐内按费用项目分设专栏进行明细登记。 d、“废品损失”帐户 应按产品品种设置明细帐，帐内按成本项目分设专栏进行明细登记。 以上均为一级帐户，“基本生产成本”帐户、“辅助生产成本”帐户也可作为“生产成本”帐户下设的二级帐户，视企业成本核算需要而定。第三章 要素费用的核算 材料费用的核算 工资费用的核算 外购动力费的核算 折旧费用的核算 利息费用、税金和其他费用的核算 一、材料费用的核算 材料的分类 材料消耗的计量与计价 材料费用分配的核算 燃料费用分配的核算 低值易耗品
36、摊销的核算 （一）材料的分类 1、材料按其在生产中的用途，可分为： 原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、燃料、修理用备件、包装物、低值易耗品等。 2、相应帐户的设置 “原材料”、“包装物”、 “低值易耗品”、“燃料”帐户。 （二）材料消耗的计量与计价 1、材料消耗的原始记录 领料凭证：领料单、限额领料单、领料登记表、退料单等。 2、材料消耗量的计算 （1）连续记录法（永续盘存制） 材料的收入、结存、发出均逐笔登记入帐。 （2）盘存计算法（实地盘存制） 材料出库不入帐，当期材料消耗量通过期末盘点后倒挤算出。 本期材料耗用量=期初结存量+本期收入量-期末结存量 3、消耗材料的计价 （1）材料按计
37、划成本计价 帐户设置：“原材料”、“材料采购”、“材料成本差异”。 消耗材料的实际成本消耗材料的计划成本消耗材料应分摊的成本差异 消耗材料的计划成本材料实际消耗量计划单价 消耗材料应分摊的成本差异=消耗材料的计划成本材料成本差异率 材料成本差异率= （月初结存材料的成本差异+本月收入材料的成本差异 ）100% /（ 月初结存材料的计划成本+本月收入材料的计划成本 ）（2）材料按实际成本计价 材料一般分批分次购入，其单价并不一致，材料发出时如何确定其单价？ 可采用以下方法： 先进先出法、后进先出法、全月一次加权平均法、移动加权平均法、个别认定法。 （三）材料费用的分配 1、分配原则： 构成产品实
38、体并能直接确定归属对象的材料费，应直接计入各产品成本明细帐的“直接材料”成本项目；对于几种产品共同耗费的间接材料费，应选择适当的分配标准分配计入各产品成本明细帐的“直接材料”成本项目。 2、分配标准的合理与简便 合理性：所选择的分配标准与所应分配的费用大小有密切联系。 简便性：作为分配标准的资料容易取得。 3、材料费用分配标准的类型 定额消耗量比例、系数比例、产品产量比例、重量比例、体积比例等。 4、定额消耗量比例分配法 计算公式如下： 某种产品材料定额消耗量=该种产品实际产量单位产品材料消耗定额 材料消耗量分配率=材料实际总消耗量各产品材料定额消耗量之和 某种产品应分配的材料数量=该种产品的
39、材料定额消耗量 材料消耗量分配率 某种产品应分配的材料费用= 该种产品应分配的材料数量 材料单价 以上方法可考核材料消耗定额的执行情况，有利于加强成本管理。为了简化核算工作，也可采用按定额消耗量的比例直接分配材料费用的方法。公式如下： 某种产品材料定额消耗量=该种产品实际产量单位产品材料消耗定额 材料费用分配率=材料实际总消耗量材料单价各产品材料定额消耗量之和 某种产品应分配的材料费用=该种产品的材料定额消耗量 材料单价 例：某企业生产甲、乙两种产品，共同耗用某种材料 1200 公斤，每公斤 4 元。甲产品的实际产量为 140 件，单件产品材料消耗定额为 4 公斤；乙产品的实际产量为 80 件
40、，单件产品材料消耗定额为 5.5 公斤。试计算分配甲、乙产品各自应负担的材料费。 答案： 方法一： 甲产品材料定额消耗量140 4560（公斤） 乙产品材料定额消耗量80 5.5 440（公斤） 材料消耗量分配率1200（560440）1.2 甲产品应分配的材料数量5601.2672（公斤） 乙产品应分配的材料数量4401.2528（公斤） 合计 1200（公斤） 甲产品应分配的材料费用67242688（元） 乙产品应分配的材料费用52842112（元） 合计 4800（元） 方法二： 甲产品材料定额消耗量140 4560（公斤） 乙产品材料定额消耗量80 5.5 =440（公斤） 材料费用分
41、配率（12004）（560440）4.8 甲产品应分配的材料费用 5604.8 2688（元） 乙产品应分配的材料费用 4404.8 2112（元） 合计 4800（元） 5、材料费用分配表的编制及其帐务处理 (1) 在实际工作中，材料费用的分配是通过编制材料费用分配表进行的。 (2) 帐务处理 ： 直接用于产品生产的各种原材料费用，应记入“基本生产成本”总帐及其所属明细帐的“直接材料”成本项目；用于辅助生产的原材料费用， 应记入“辅助生产成本”总帐及其所属明细帐的费用（或成本）项目；基本生产车间管理耗用的原材料费用，应记入“制造费用”总帐及其所属明细帐；厂部管理耗用的原材料费用，记入“管理费
42、用”帐户；产品销售耗用的原材料费用，记入“销售费用”帐户。 （四燃料费用分配的核算 其程序和方法与材料费用分配基本相同。 1、在燃料费用占产品成本比重较大的情况下，产品成本明细帐中应单独设置“燃料及动力”成本项目；存货核算应增设“燃料”一级帐户；燃料费用分配表应单独编制。 2、在燃料费用占产品成本比重较小的情况下，产品成本明细帐中无需单独设“燃料及动力”成本项目，应将燃料费用直接记入“直接材料”成本项目；存货核算中“燃料”可作为“原材料”帐户的二级帐户进行核算；燃料费用分配可在材料费用分配表中加以反映。 （五）低值易耗品摊销的核算 1、摊销额处理： 领用时，其价值损耗应计入成本、费用中。因其摊
43、销金额较小，无需专设成本项目，因此， 产品生产用的低值易耗品摊销额记入“制造费用”帐户； 厂部管理用的低值易耗品摊销额记入“管理费用”帐户； 辅助生产用的低值易耗品摊销额记入“辅助生产成本”帐户。 2、摊销方法：一次摊销法、分次摊销法 （1）一次摊销法 （适于单位价值较低、使用期限较短的低值易耗品） 领用时，其价值一次计入当期成本、费用。 即借记“制造费用”、“管理费用”、“辅助生产成本”等帐户，贷记”低值易耗品”帐户。 报废时，其残料价值冲减有关成本、费用。即借记“原材料”等帐户，贷记“制造费用”、“管理费用”等帐户。 例：某企业基本生产车间本月领用生产工具一批，计划成本为 600 元，本月
44、材料成本差异率为4。另有一批生产工具在该月报废，残料入库作价 30 元。试作出必要的会计分录。 答案： 领用生产工具， 借：制造费用 600 贷：低值易耗品 600 结转低值易耗品成本差异， 借：制造费用 24 （6004 贷：材料成本差异低值易耗品成本差异 24 报废生产工具残料入库， 借：原材料 40 贷：制造费用 40 （2）分次摊销法 （适于单位价值较高、使用期限较长的低值易耗品） 特点：低值易耗品的价值按其使用期限分月摊入成本、费用。 摊销期限在一年以内的，转作“待摊费用”，分月摊销； 摊销期限在一年以上的，转作“长期待摊费用”或“递延资产”，分月摊销。 帐务处理： 领用时，借记“待
45、摊费用”或“长期待摊费用”（“递延资产”）科目；贷记“低值易耗品”科目。 分月摊销时，借记“制造费用”、“管理费用”科目；贷记“待摊费用”或“长期待摊费用”（“递延资产”）科目。 例：某企业生产车间领用专业工具一批，计划成本为 36000 元，低值易耗品成本差异率为2，该批低值易耗品在两年内分月平均摊销。 答案： 领用时， 借：长期待摊费用（或递延资产） 36000 贷：低值易耗品 36000 月末调整成本差异 ， 借：长期待摊费用（或递延资产） 720 （360002 贷：材料成本差异低值易耗品成本差异 720 分月摊销时， 借：制造费用 1530 【（36000720）24】 贷：长期待摊
46、费用（或递延资产） 1530 二、工资费用的核算 （一）工资总额的组成 1、计时工资：按计时工资标准和工作时间支付给职工的劳动报酬。工资标准是指每一职工在单位时间内应得的工资额。 2、计件工资：分个人计件和集体计件。 3、奖金：支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬。 4、津贴和补贴：为补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其它特殊原因支付给职工的津贴，以及物价补贴。 5、加班加点工资 6、特殊情况下支付的工资 （二）工资费用的原始记录 企业应按每个职工设置“工资卡”，内含职工姓名、职务、工资等级、工资标准等资料。计算职工工资的原始记录，有“考勤记录”和“产量记录”。 1、考勤记录： 是登记职
47、工出勤和缺勤情况的记录，为计时工资计算提供依据。形式： 考勤簿、考勤卡片（考勤钟打卡、考勤磁卡（刷卡 2、产量记录： 是登记工人或生产小组在出勤时间内完成产品的数量、质量和耗用工时的原始记录，是计件工资计算的依据，同时也是统计产量和工时的依据。如派工单、加工路线单、产量通知单等。 （三工资的计算 1、计时工资的计算：年薪制、月薪制、周薪制、日薪制、钟点工资制。 月薪制下计时工资计算的两种方法： 按月标准工资扣除缺勤天数应扣工资额计算（减法） 某职工本月应得工资该职工月标准工资（事假天数日标准工资）-（病假天数日标准工资病假扣款率） 按出勤天数直接计算 （加法） 某职工本月应得工资 该职工本月出
48、勤天数日标准工资病假天数日标准工资（1病假扣款率) 日标准工资的计算方法： 按 30 天算日工资率： 日标准工资月标准工资30 按 20. 92 天算日工资率： 日标准工资月标准工资 20. 92 其中，20. 92（3651041012 在按 30 天计算日工资率的企业中，由于节假日也算工资，因而出勤期间的节假日，也按出勤日算工资。事价病假等缺勤期间的节假日，也按出勤日扣工资，在按 20.92 天计算日工资率的企业中，节假日不算、不扣工资。 例：某企业某工人的月工资标准为 840 元。8 月份 31 天，事假 4 天，星期休假10 天，出勤 15 天。根据该工人的工龄，其病假工资按工资标准的
49、 90计算。该工人病假和事假期间没有节假日。试计算该工人本月应得工资。 答案： （1）按 30 天计算日工资率， 日工资率8403028（元 按月标准工资扣除缺勤天数应扣工资额计算（减法） 某职工本月应得工资该职工月标准工资（事假天数日标准工资）（病假天数日标准工资病假扣款率）840428228（190）8401125.6722.4(元) 按出勤天数直接计算（加法） 某职工本月应得工资 该职工本月出勤天数日标准工资+病假天数日标准工资(1病假扣款率) 28（1510）2289070050.4750.4 (元) （2）按 20.92 天计算日工资标准： 日工资标准840 20.92 40.15（元） 按月标准工资扣除缺
