1、1,2019/4/2,1,第三章 合并财务报表P64 AS33,主要内容： （1）掌握合并财务报表的概念； （2）掌握合并财务报表的编制程序 （3）掌握合并财务报表范围的确定原则； （4）掌握对子公司的个别财务报表进行调整； （5）掌握由成本法调整为权益法的会计处理； （6）掌握合并报表的内容、格式和编制方法；,控股合并,2,第一节 合并财务报表概述P64,一、合并财务报表的含义和特点 二、合并财务报表的种类 三、合并财务报表的合并理论 四、合并财务报表编制的前提条件 五、合并范围的确定 六、合并财务报表的编制程序,3,合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营
2、成果和现金流量的财务报表。意义P65,一、合并财务报表的含义和特点P64,（一）合并财务报表的含义P64,4,（二）合并财务报表的特点p65,（与单独报表比）,反映的对象不同,编制主体不同,编制基础不同,编制方法不同,企业集团整体财务信息 （非单个企业）,企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）,单独财务报表 （非账簿记录资料）,采用工作底稿，编制调整/抵消分录 （非按账簿余额/发生额填列）,5,二、合并财务报表的种类P66,股权取得日的 合并报表,股权取得日后的合并报表,合并资产负债表,合并利润表,合并所有者权益 变动表,合并现金流量表,按编制时间及目 的不同进行分类,按反映的具体内容 不
3、同进行分类,非同一控制下企业合并,同一控制下企业合并,合并利润表,合并资产负债表,合并现金流量表,合并资产负债表,合并类型不同，合并报表也不同,6,2019/4/2,6,关注： 不同的合并理论基于什么角度看待母公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系？ 合并理论之间的差异主要表现在何处？,三、合并财务报表的合并理论P67,7,2019/4/2,7,（一）所有权理论,三、合并财务报表的合并理论,站在母公司股东的角度看待母、子公司之间的拥有关系,母、子公司之间的关系：拥有与被拥有的关系， 编制合并报表的目的：向母公司股东报告信息。 主张：采用比例合并法编制合并报表。,8,2019/4/2,
4、8,（二）经济实体理论,三、合并财务报表的合并理论,母、子公司之间的关系：控制与被控制的关系， 编制合并报表的目的：向所有合并主体报告信息。 主张：采用全额合并法编制合并报表。,站在集团（经济实体）的角度看待母、子公司之间的控制关系,9,2019/4/2,9,（三）母公司理论,三、合并财务报表的合并理论,站在母公司股东的角度看待母、子公司之间的控制关系,母、子公司之间的关系：控制与被控制的关系， 编制合并报表的目的：向母公司股东报告信息。 该理论主张：采用比例合并法编制合并报表，将少数股东权益视为普通负债列示 。,10,2019/4/2,10,国外：我国：,三、合并财务报表的合并理论,采用的主
5、要是母公司理论。如美国、英国、IAS的规定,原规定也基本采用母公司理论，2006年33号准则规定更偏重于经济实体理论。,11,2019/4/2,11,统一母子公司的报表决算日和会计期间 统一母子公司采用的会计政策（对子公司个别报表调整） 统一母子公司的编报货币 对子公司的长期股权投资按权益法调整 收集编制合并财务报表的相关资料 个别财务报表、内部交易资料、子公司所有者权益变动和利润分配资料,四、合并财务报表编制的前提条件p68,12,五、 合并范围的确定P69,合并范围,含义： 是指纳入合并报表的企业范围,确定基础：控制,重点问题： 控制认定的原则 注意“潜在”表决权 子公司的定义,13,（一
6、）“控制”的认定原则及其认定P69,控制认定原则：,具体认定：,投资方持有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形,投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形,注意辨析,实质重于形式,持有股权与拥有表决权,“潜在”表决权（见下举例）,投资方持无半数以上股权但能控制被投资方的情形,14,2019/4/2,14,例如，A企业2007年12月1日拥有B企业4900万股有表决权的普通股，B企业2007年12月1日流通在外的普通股为10000万股，单从持股比例来看，A企业持有的股权比例尚未达到50%以上，无法控制B企业。假定A企业还拥有B企业一项到期值为20000万元、每10元可以转换为1股普通股
7、的可转换公司债券，将于2007年12月31日到期，A企业有明确的意图在到期日将其转换为普通股，(假定B企业的其他投资方并不拥有该项可转换公司债券)，那么一旦可转换公司债券转换为普通股，那么A企业拥有B企业的股权比例将达到57.5%（6900/12000），从而达到了控制标准。,15,2019/4/2,15,反之，如果A企业2007年12月1日拥有B企业5500万股有表决权的普通股，无B企业可转换公司债券。而假定B企业的另一投资方C企业拥有B企业一项到期值为25000万元、每10元可以转换为1股普通股的可转换公司债券，将于2007年12月31日到期，C企业有明确的意图在到期日将其转换为普通股，那
8、么一旦可转换公司债券转换为普通股，A企业拥有B企业的股权比例只有44%（ 5500 /12500），从而达不到控制标准。,16,（二）纳入合并范围的子公司P70,甲公司,投资并控制,乙公司,母公司,子公司,无论规模大小， 无论经营性质是否与母公司相同， 母公司所控制的特殊目的实体,如果：,则：,都要纳入合并范围,17,2019/4/2,17,（三）不应当纳入合并范围的企业P74 已宣告被清理整顿的原子公司 已宣告破产的原子公司 母公司不能实际控制的被投资单位,18,六、合并财务报表的编制程序P75,（一）合并财务报表的编制程序 （二）关于调整分录 （三）关于抵消分录,19,（一）合并会计报表的
9、编制程序P75,基础工作,开设工作底稿P75,将单独报表数据过入工作底稿,加计合计数,编制调整分录P45、抵消分录P45,计算合并数,将合并数抄入各合并报表,重点注意,格式可变,内容,20,合并财务报表工作底稿格式P75,注意：格式可以变化,21,2019/4/2,21,设置合并工作底稿,22,（二）关于调整分录,（1）哪些调整项目？,（2）为何调整？,为统一会计政策、统一会计期间所作的调整,对非同一控制下取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整,将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整,满足抵销前的数据基础可比性,体现购买,满足实务中报表按抵销分录 编
10、制基础的思考,同一控制下，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益,体现权益之结合，非购买,举例,23,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价550万,净资产增值20万,商誉30万,调整方法,【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告购买方获得被购买方100股权,假定只是固定资产的评估增值,24,表1 合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股东权益,300,200,800,600,550,0,600,300,1050,5
11、00,抵消 550,500,1 420*,0,30,900,1 050,调整,确认 30,调整,抵消 520,500,+20,20,800,+,（,600,+,20,20,）,20,25,借：固定资产 20贷：股东权益 20,借：股东权益（ 500+20）520商誉 30 （理解P51和53准则条款） 贷：长期股权投资 550,抵消分录,调整分录,26,2019/4/2,26,编制合并资产负债表需要抵消的项目 1、母公司对子公司的长期股权投资项目与子公司所有者权益项目； 2、内部相互之间的债权和债务项目； 3、存货项目中包含的未实现内部销售损益； 4、固定资产项目中包含的未实现内部销售损益；
12、5、无形资产项目中包含的未实现内部销售损益；,抵消的项目归纳,（三）关于抵消分录,27,2019/4/2,27,编制合并利润表和所有者权益变动表需要抵消的项目 1、内部营业收入和营业成本项目； 2、内部债券投资收益项目； 3、资产减值损失项目； 4、纳入合并范围的子公司利润分配项目。,28,2019/4/2,28,编制合并现金流量表需要抵消的项目 1企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵消处理 2企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵消处理 3企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵消处理 4企业集团内部当期销售商
13、品所产生的现金流量的抵消处理 5企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金所产生的现金流量的抵消处理,29,第二节 股权取得日合并财务报表的编制P77,一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表 二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表,30,一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表P77,合并日的合并财务报表包括：合并资产负债表期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。,1合并资产负债表的编制要点P77-78,P78例3-1、3-2,调整后的账面价值,P78,（1）个别报表数据过入工作底稿 对子公司净资产按其帐面价值报告 或为统一会计政策、会计期间进
14、行调整 （2）编制母公司股权与子公司所有者权益的抵消分录 （3）将子公司合并前留存收益进行调整P39、P45,补充例子,31,资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万；合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。,【补充例】同一控制下股权取得日抵消分录和调整分录,合并方的账务处理：,借：长期股权投资 500 贷：银行存款 450资本公积（溢价） 50,抵消分录：,借：股本 400留存收益 100贷：长期股权投资 500,调整分录：,借：资本公积 100贷：留存收益 100,合并报表工作底稿中的处理,32,一、同一控制下企业合并股权取得日的合
15、并财务报表P77,2合并利润表的编制要点 P84,3合并现金流量表的编制要点P86,（1）要反映本期期初至合并日实现净利润情况P84 （2）被合并方在合并前实现的净利润单项反映P84,要反映本期期初至合并日的现金流量情况,P84例3-3,33,二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表P87,合并日的合并财务报表只包括：合并资产负债表,合并资产负债表的编制方法：购买法要点P87,为统一会计政策、会计期间进行调整,对被购买方各项可辨认净资产以公允价值计量（1）,合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉（2），或计入留存收益（3）,与同一控制相同,合并资产负债表的编制要点P8
16、7,P53,34,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价450万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制,【补充例】购买方取得被购买方80股权,假定只是固定资产的评估增值,净资产份额 52080%=416万,（合并对价净资产公允价值份额）的差额,商誉,35,表2 合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积盈余公积等,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,抵消 450,600,1 420,0,34,
17、900,1 050,调整,确认 34,调整,抵消 520,20,20,少数股东权益,确认 104,104,注意：子公司的数据按账面价值过入工作底稿 （调整后账面价值?）,36,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价400万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制,【补充例】购买方购买被购买方80股权（“负商誉”）,假定只是固定资产的评估增值,净资产份额 52080%=416万,（合并对价净资产份额）的差额,购买日：留存收益 其他：营业外收入,37,表3 合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,
18、流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,450,200,800,600,400,0,600,300,1050,500,抵 400,650,1 420,0,0,900,1 050,调整,确认 16,调整,抵 520,20,20,少数股东权益,确认 104,104,留存收益,0,0,16,注意：子公司的数据按账面价值过入工作底稿 （调整后账面价值?）,？,38,P87-96举例 注意：子公司数据按公允价值过入工作底稿,【例3-4】合并成本=被合并方可辨认净资产公允价值份额,【例3-5】合并成本被合并方可辨认净资产公允价值份额100%,【例3-6】合并成本被合并方可辨认净资产公允价值份额80%,【例3-7】合并成本被合并方可辨认净资产公允价值份额100%,【例3-8】合并成本被合并方可辨认净资产公允价值份额80%,39,
