1、第二章 七步成本何需急 一、费用界限的划分 产品成本是费用的对象化。产品成本核算，在一定意义上讲，是划分费用界限的一个过程。 1.正确划分计入产品成本和不计入产品成本的费用界限 产品成本是费用的对象化，费用则是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。因此，企业的费用能否计入产品成本可按以下层次递进划分： z 只有企业日常活动发生的费用才有可能计入产品成本。企业的活动可分为： 日常活动。日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的活动。日常活动中发生 的经济利益流出形成费用，因而才有可能计入产品成本。 非日常活动。非日常活动不是企业为完成其经营目标
2、所从事的活动，如处置固定 资产、无形资产等。非日常活动中发生的经济利益流出不是费用，可能属于直接计入当期利润的损失，也可能属于直接计入所有者权益的损失，因而不能够计入产品成本。 z 只有企业经常性活动发生的费用才有可能计入产品成本。企业的日常活动又可以 进一步分为： 经常性活动。比如，工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、保险公 司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等，均属于企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，由此导致的经济利益流出才有可能计入产品成本。 与经常性活动相关的活动。比如，工业企业转让无形资产
3、使用权、出售不需用原 材料等，属于与经常性活动相关的活动，由此导致的经济利益流出一般不计入产品成本，而是以其他业务支出性质直接进入利润表。 z 只有企业经常性活动发生的直接与产品生产相关的费用，也即生产费用才计入产 品成本。其他如销售费用、管理费用、财务费用等都作为期间费用而直接计入当期利润。需要提及的是，这些费用也称为期间成本，虽可冠成本之名，但并不需要什么成本会计特有的程序、方法来处理，因此，本书不作全面介绍，有关内容请参阅财务会计快记精讲。 快记要点 活动日常与非常， 日常相关和经常。 只有经常为生产， 才入产品成本账。 快记要点对按企业活动性质划分费用界限予以归纳。第一句是指企业活动分
4、为日常活动与非日常活动两类。第二句进一步指明日常活动分为经常性活动和与经常性活动相关的活动两类。后两句表明，只有经常性活动中为生产产品而发生的费用才形成产品成本。 2.正确划分各个会计期间的生产费用界限 计入产品成本的生产费用还应在各个会计期间进行划分，以便分月计算产品成本。 z 由本月产品负担的生产费用，全部计入本月产品成本。 z 不应由本月产品负担的生产费用，计入相应月份的产品成本。 3.正确划分不同成本对象的生产费用界限 对于计入本月产品成本的生产费用，还需要在各成本对象（如不同的产品）之间进行划分： z 凡是能明确由某一成本对象负担的生产费用，直接计入该成本对象。 z 若干成本对象共同
5、发生、不容易分清应由哪一对象负担的间接费用，则需要采用 合理的方法分配计入有关成本对象，并保持分配方法的一致。 4.正确划分完工产品和在产品的生产费用界限 企业生产产品在会计期末可能出现下列情形： z 产品已经全部完工，则计入产品的全部生产费用就是产成品成本。 z 产品全部未完工，则计入产品的生产费用就是期末在产品的成本。 z 产品部分完工、部分在产，就需要将归集于该产品的生产费用在完工产品与在产 品之间进行正确划分，以便于确定产成品与在产品的成本。这种划分是通过具体方法进行的，参阅第七章。 快记要点 四大界限要划清， 入本与否经常性。 期间对象有彼此， 完在相分泾渭明。 快记要点对需要正确划
6、分的费用界限进行了归纳。“入本与否经常性”是指费用能否计入产品成本要从企业活动的性质上进行区分判断，只有企业经常性活动中的生产费用才可计入产品成本。“期间对象有彼此”是指要正确划分各个会计期间产生的生产费用，正确划分不同成本对象的生产费用。“完在相分”是指正确划分完工产品与在产品的生产费用界限。 二、成本核算的一般程序 成本核算的一般程序是指成本核算所要经过的步骤，主要包括： 1.确定成本计算对象 确定成本对象是成本核算的前提，成本对象不明确，成本核算便无从谈起。确定成本对象需要考虑的主要因素： z 企业的生产经营特点。 z 企业的成本管理要求。 z 进行成本核算的效益性。 2.确定成本计算期
7、 成本计算期是指成本对象所归集的生产费用的期限，即企业要在多长时间里计算一次成本。或者说，是对所发生的生产费用计入相应的成本对象而规定的起止期。成本计算期的确定主要应考虑企业的生产经营特点： z 在大量大批生产企业：成本计算期和会计报告期一致，一般以月份作为成本计算 期。 z 在单件小批生产企业：成本计算期和产品的生产周期一致。 z 不要把成本计算期与会计期间混同起来，两者可能一致，也可能不一致。 3.确定成本项目 成本项目是按经济用途和发生地点对成本进行分类所形成的类别；或者说，是对产品成本的构成内容所作的细分。一般分为以下三个项目： z 直接材料。 z 直接人工。 z 制造费用。 确定成本
8、项目的目的，主要是为了提供更为细致的成本信息，以便加强成本管理。实际工作中，成本项目不一定就是上述三个，可能更多，视管理要求而定。 快记要点 用途地点相聚汇， 成本项目料工费。 实际情况特殊多， 管理要求紧跟随。 快记要点归纳了成本项目的确定。“用途地点相聚汇”是指成本项目是按经济用途和发生地点对成本进行分类所形成的类别。“成本项目料工费”是指基本的成本项目包括直接材料（“料”）、直接人工（ “工” ）和制造费用（“费”）。“实际情况特殊多”是指实际工作中可能远不止这三个项目。“管理要求紧跟随”是指实际工作中成本项目的多与少都需要按照管理要求来确定。 4.设置成本账户 按照企业会计准则应用指南
9、（2006） 的规定，一般工业性生产企业成本类账户主要有“生产成本”和“制造费用”两个。 z “生产成本”账户：下设“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个明细科目。 企业发生的各项成本应按成本对象和成本项目分别归集。 属于直接材料、直接人工等直接成本的，直接计入“基本生产成本”和“辅助生 产成本”明细科目。 属于企业辅助生产车间为生产产品提供的动力等直接成本，先在“辅助生产成本”明细科目核算，再转入“基本生产成本”明细科目。 企业可根据需要，将“基本生产成本”和“辅助生产成本”提升为一级科目。 z “制造费用”账户：该账户核算企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接成 本，包括职工薪酬、折旧费
10、、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、季节性和修理期间的停工损失等。本科目按不同的生产车间、部门设置明细账。 企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用等，不在本科目核算。 5.归集和分配成本 成本核算的核心环节是各项成本的归集和分配过程，在一定意义上讲，成本核算就是成本归集和分配。 z 成本归集：是指将发生的成本汇集至相应的成本账户及成本对象的过程。这个过 程可按下列情形进行： 企业只生产一种产品时，除了非制造成本外，所有成本都可以理解为直接成本， 将这些成本直接在“生产成本基本生产成本”科目进行归集。会计期末既有完工产品又有在产品时，需要将“生产成本基本生产成本”中归集的成本
11、分配于完工产品和在产品。 企业生产多种产品时，所发生的直接成本在“生产成本基本生产成本”中归 集；所发生的间接成本按车间归集至“制造费用”账户，会计期末通过合理的方法再分配至“生产成本基本生产成本”账户。 辅助生产车间发生的各项成本先在“生产成本辅助生产成本”科目中归集等。以后再按合理的方法分配至各受益对象。 z 成本分配：是指将归集起来的成本分配给具体成本对象的过程。成本分配需要坚 持以下原则： 因果原则：资源的使用导致成本的发生，两者有因果关系，应当按使用资源的数 量在成本对象之间分配成本。按照这一原则，通常按成本对象使用资源的数量比例对归集起来的成本进行分配，如耗用材料、人工工时、机器工
12、时等。 受益原则：即谁受益谁承担，受益多多承担，受益少少承担。 公平原则：是指成本分配需要公平对待涉及的各成本对象。 按照上述原则，进行成本分配时，关键是选择确定合适的分配基础。其中，间接成本的分配参阅第五章，辅助生产成本的分配参阅第六章。 成本分配的通用模式为： 某成本对象分配基础数础之和各相关成本对象分配基待分配成本数额份额某成本对象负担的成本 = 公式中的“待分配成本数额各相关成本对象分配基础之和”通常被称为成本分配率。 成本对象分配基础是指将间接成本系统地分配于某几个成本对象的依据。成本分配基础可以是财务指标，也可以是非财务指标。企业常以间接成本的成本动因（即形成成本的原因）作为成本分
13、配基础。坚持上述成本分配原则，根据具体情况可选用以下分配基础： z 投入类基础，可以细分为： 实际投入基础：如材料成本、人工成本、生产工时、机器工时等。 定额投入基础：如定额消耗量、定额工时等。定额是企业对生产经营活动过程中 消耗的人力、物力和财力所制定的数量标准。 z 产出类基础，可以细分为： 实际产出基础：如产品产量、重量等。 标准产出基础：如标准产量（系数）等。 快记要点 五君进餐三千三， 需要合理来分摊。 分配基础尤重要， 贪吃贪喝款多担。 快记要点体现了通用分配模式的实质。这首诗是一个故事，三男两女五位在酒店进餐，共花费了 3300 元，每人各出多少钱？最简单的办法是按人头分摊，每人
14、掏钱 660 元。A 君觉得这样不合适，提议按体重分摊.B 君瘦骨嶙峋，体重不足 80 斤，窃喜.C 君身高肥硕，体重 230 斤，不悦，坚决反对，并说“我这人有良（粮）心，喝凉水都长肉，进食量却有限，大家已经看到了” 。D 君又建议，干脆按吃饭前后的体重增加量来分配.有人说这样好；有人则反对，并指出某某一餐饭上了四次洗手间，说不定体重没有增加反而降低了。E 君说，“咱们每人一盅汤、一份鹅掌、一碗饭，这属于直接材料成本，由各人来承担；两位女士各喝了两罐儿王老吉，由她们各自负担；三位爷们每人喝了三小瓶二锅头，也由他们各自负担；至于菜嘛，属于共同成本，可按每人下筷子的次数来分配”；其他各位由频频点
15、头转而愕然；一人问道：“如何知道每人各夹了几次菜？”E 君答曰：“大家抬头看，餐桌上方正好有一探头，请老板调出监控录像，统计一下便可。”其他诸位无言以对。成本核算的难点所在，如同该故事一样，就是如何合理分配共同成本。“三千三”是指待分配成本，分配基础多种多样，关键是分配基础一定要合理，以体现“多吃多喝款多担”这样一个基本原则。特别需要强调的是，通用分配模式在其后的不同章节经常出现，只是有时需要给定一些具体称谓，或出现一些变种而已。 6.完工产品与在产品之间的成本分配 在一个会计期间中，产品成本的流转可以用下列模型表示： 期初在产品成本+本期发生生产费用=期末在产品成本+本期完工产品成本 当期末
16、既有完工产品又有在产品时，需要将上述模型中的“期初在产品成本本期发生成本”在两者之间进行合理分配，以计算确定完工产品的成本。通常，计算确定完工产品成本，一般是先确定期末在产品成本，而期末在产品数量的多少及其稳定程度对在产品成本的计算有着重要影响，由此形成了以下不同的方法： z 在产品成本为零； z 在产品成本按年初数固定计算； z 在产品成本按其所耗用的直接材料成本计算； z 约当产量法； z 在产品成本按定额成本计算； z 定额比例法。 上述方法的详细内容参阅第七章。 7.编制成本计算表并结转完工产品成本 这是成本核算的最后一步， 在本步主要是计算出各成本对象(主要是本期完工产品)的总成本和
17、单位成本。结转产品生产成本的分录是： 借：库存商品某产品 贷：生产成本基本生产成本 成本计算表，也叫成本计算单，是按成本对象开设，按成本项目设立专栏，用来归集汇总成本、计算产品总成本和单位成本的一种明细账。常见格式见表 21。 表 21 产品成本计算单 产品名称： 年 月 日 产成品数量： 成本项目 摘 要 直接材料 直接人工 制造费用 合 计 期初在产品成本 本期发生成本 生产成本合计 产成品总成本 产成品单位成本 期末在产品成本 快记要点 象目设户计算期， 归分完在六分离， 编表结转产成品， 七步成本何需急。 快记要点概括了成本核算一般程序的七大步骤。“象”是指确定成本对象，“目”是指确定
18、成本项目，“设户”，即设置成本账户，“计算期”是指确定成本计算期。“归分”是指归集和分配成本，“完在六分离”是指完工产品与在产品之间的成本分配有六种方法。“编表结转产成品”是指编制成本计算表并结转完工产品成本。“七步成本何需急”是指成本核算一般程序包括七步，也让人联想起七步成诗、丕植“相煎何太急”之典故，而成本计算之七步则是不需要着急的。 三、成本计算方法的设计与选择 成本计算方法是成本核算程序中的核心环节，也是产品成本制度的核心内容。 1.设计成本计算方法的主要依据 设计成本计算方法的主要依据有： z 生产类型； z 管理需求； z 成本效益原则。 生产类型是根据产品的生产工艺技术过程和产品
19、的生产组织方式对企业生产所作的分类。生产类型反映了企业基本生产经营活动的特点和需要。正确的成本核算制度的设计应从仔细研究企业的生产经营活动方式开始，进而确定需要收集和报告的成本信息内容。基本生产经营活动的重大变化将促使企业在成本计算方法上做出相应的变化。企业的生产类型可进行如下区分： z 按产品的生产工艺过程分： 连续式生产：是指产品的生产要经过若干个连续的生产步骤才能最终产出产成品 的生产。根据生产过程是否可间断，进一步分为： 其一，连续式简单生产：是指在生产工艺技术要求上，各个生产步骤之间不可以中断的生产。这是一种单步骤生产，如自来水的生产、发电厂电的生产等。 其二，连续式复杂生产：是指在
20、生产工艺技术要求上，各个生产步骤之间可以中断的生产。这是一种多步骤生产，如纺织品的生产、钢产品的生产等。连续式多步骤生产往往是大量生产一种单一的同类产品。 装配式生产：是指将原材料平行地投入到各个生产车间加工产品的某一部分，然 后再将各部分集中至某一生产车间进行装配生产出产成品的生产。这种生产类型也属于多步骤的复杂生产，与连续式多步骤生产不同的是，各步骤生产是同时进行或平行进行的。 z 按产品的生产组织方式分： 大量生产：是指企业不断而大量地重复生产品种相同产品的生产。其特点是品种 少、数量大、比较稳定，如纺织、酿酒企业等。 成批生产：是指企业按照规定的产品批别和数量进行的生产。其特点是品种多
21、、 重复大，如服装生产等。按批量大小，又可分为大批生产（接近大量生产）和小批生产（接近单件生产）。 单件生产：是指按照需要单位要求，生产个别的、性质特殊的产品生产。其特点 是品种多、重复少，如重型机械、船舶的生产等。 快记要点 生产类型有不同， 连续装配工艺程， 大批单件产组织， 横看成岭侧成峰。 快记要点概括了生产类型的划分。第二句的“工艺程”是指生产工艺过程，整句是指企业的生产按生产工艺过程划分为连续式生产和装配式生产。“大批”分别指大量生产和成批生产，“产组织”是指生产组织，整句的意思是指企业的生产按生产组织划分为大量生产、成批生产和单件生产。“横看成岭侧成峰”体现了分类的普遍特点，即对
22、同一事物，从不同的角度进行分类则有不同的结果。 生产类型对成本计算方法的影响主要表现在成本对象、成本计算期的确定和成本在完工产品与在产品之间分配方法的选择等三个方面。 z 生产类型与成本对象之间的关系见表 22。 表 22 生产类型与成本对象关系表 成本对象 生产类型 中间成本对象 最终成本对象 连续式简单生产 - 产成品 连续式复杂生产 生产步骤、某步骤应计入产成品成本的份额 产成品 单件及小批生产 - 批别、订单、产成品 大批及大量生产 - 批别、订单、产成品 z 生产类型与成本计算期之间的关系见表 23。 表 23 生产类型与成本计算期关系表 生产类型 成本计算期 单件及小批生产 不定期
23、，与生产周期一致 大批及大量生产 定期，与会计报告期一致 z 生产类型与成本在产成品与在产品之间分配的关系见表 24。 表 24 生产类型与成本在产成品与在产品之间分配的关系 生产类型 产成品与在产品间的成本分配 连续式简单生产 当期成本做产成品成本处理，不分配 单件及小批生产 或全部在产，或全部完工，不分配 大批及大量生产 进行合理分配 管理要求是企业设计成本计算方法的又一依据。比如，企业的生产是连续式复杂生产，但是，从管理需要看，不要求提供每一生产步骤的生产成本，此时就不必要计算各生产步骤的成本。再如，企业若只要求提供材料成本和加工成本信息，就没必要设置直接人工和制造费用这两个成本项目。管
24、理要求、生产类型与成本对象之间的关系见表 25。 表25 生产类型、管理要求与成本对象关系表 生产类型 管理要求 成本对象 连续式复杂生产 不要求分步计算成本 产成品 连续式复杂生产 要求分步计算成本 生产步骤、某步骤应计入产成品成本的份额、产成品 成本效益原则或成本效益分析是企业设计与选择成本计算方法的又一个重要依据。复杂的成本计算方法需要投入大量的人力、物力和财力，培训管理人员与其他人员也需要成本。只有当管理人员确信，按成本效益原则，选择复杂的成本计算方法能够充分改进各种决策时，这种选择才是可取的。从这一意义上讲，成本效益原则是企业设计选择成本计算方法的核心。 快记要点 承载费用对象关，
25、可分中间和终端。 生产类型管要求， 步骤份额产批单。 快记要点概括了生产类型以及管理要求等对确定成本对象的影响。“承载费用对象关”，即成本对象是生产费用的承载物。“可分中间和终端”是指成本对象可分为中间成本对象和最终成本对象。“生产类型管要求”是指确定成本对象需要考虑生产类型和管理要求等因素。“步骤份额产批单”是指一些常见的成本对象，“步骤”、“某步骤应计入产成品成本的份额”等都属于多步骤生产下的中间成本对象；“产”是指产成品，“批”是指批别，“单”是指订单，这些都属于最终成本对象。 2.品种法、分批法与分步法 在影响成本计算方法设计的各项因素中，成本对象是决定成本计算采用什么方法的关键要素。
26、根据成本对象的不同，常用的成本计算方法主要有： z 品种法：是以产品品种为成本对象来计算产品成本的一种方法。 z 分批法：是以产品生产批别或订单为成本对象来计算产品成本的一种方法，也称 订单法。根据这种方法，某种产品或某项服务的成本是通过将相关成本分配于该产品或服务的一个明确的、可分辨的工作批次而形成的。 z 分步法：是以产品生产步骤为成本对象来计算产品成本的一种方法。根据这种方 法，一种产品或服务的成本是将成本按照生产步骤进行归集、分配，最终计算出产品总成本及单位成本。 四、成本会计的基础工作 为了加强成本管理，科学组织成本计算，企业必须做好一系列的基础工作。 1.原始记录制度 原始记录是指
27、按照规定的格式对企业生产经营活动中的具体经济事项内容及其相关信息的最初书面记载。与成本计算关联的原始记录主要有： z 产量记录：如生产计划任务书、在产品转移、废品损失、产成品及半成品入库记 录等。 z 工时记录：如产品生产耗用生产工人工时记录、耗用机器工时记录等。 z 工作记录：如岗位分配、调动以及薪酬记录等。 z 财物记录：如原材料的验收入库、生产领用、退库、盘盈盘亏报告等记录；设备 调拨、事故、报废以及运转等记录；动力消耗、服务使用、其他费用支出等记录。 z 其他记录。 企业必须建立健全原始记录制度，对原始记录的登记、传递、保管和审核工作进行明确规范，以便为成本计算提供正确、及时的原始资料
28、。 2.定额管理制度 定额是指企业在一定的生产技术和设备条件下，对生产经营过程中人力、物力、财力的配备、利用和消耗等规定的消耗标准或应达到的水平。定额管理制度是指以定额为依据，制订生产计划、组织生产、控制消耗的一种科学管理制度。 在成本会计中，企业应制定的定额主要有： z 物资消耗定额：如单位产品原材料消耗定额、各种辅助材料消耗定额、工具器具 消耗定额等。 z 劳动消耗定额：如单位产品工时消耗定额、机台设备定员、科室管理人员配备定 额、产品包装及质量检验人员定额等。 z 动力消耗定额：如单位产品或生产车间耗用水、电、汽、油等的定额、非生产用 动力消耗定额等。 z 费用定额：如车间科室的办公费用
29、、差旅费用、劳动保护费用、职工培训费用以 及其他有关费用定额等。 z 机器设备停工检修定额、废品率定额等。 为了保证生产耗费得到有效的控制，企业必须从实际出发，做好定额工作。定额既不能定得过高，过高的话，虽经很大努力也无法达到，将会挫伤职工的积极性；也不能定得过低，只要稍加努力就能达到，起不到鼓励先进、鞭策落后的作用。定额是一项综合性很强的工作，企业必须认真对待，动员各有关部门和人员，在全面测算的基础上，科学地加以制定，使所制定的定额既先进又合理。一般可采用下列三种方法： z 经验估计法：由定额管理人员、技术人员和生产工人共同参加，并根据各自的经 验，结合分析有关技术资料，在认真测定的基础上，
30、制定出既可使生产工人接受，又保证具有先进性的定额。这种方法简便易行，花费较少的人力和物力。但这种方法对构成定额的各种因素缺乏深入的分析研究，而且受主观因素影响大。 z 统计分析法：根据过去生产过程中实际执行情况的统计资料，在分析当前生产条 件变化的基础上，制定出与当前条件相符合的定额。这种方法简便易行，同样对构成定额的各因素缺乏分析，而且还容易受到统计数据的影响。 z 技术分析法：是在全面分析生产技术资料、生产图纸及当前生产技术条件和生产 组织情况，充分考虑实际与可能的基础上，通过大量的测算来制定定额的一种方法。这种方法具有制定准确的特点，但它需要花费较大的人力和物力。 3.材料物资的验收、领
31、发、计量、盘存制度 企业的材料物资以及产品的入库、领用和库存等都必须严格加以控制。首先，对于材料物资及产品的收发等都必须办理必要的手续，按规定的内容填写有关凭证，如收料单、领料单、退库单、产品交库单等，并由经办人员和有关部门签字盖章。其次，必须购置必要的度量衡器具，做好计量工作，并经常检查调整，以保证计量的准确。此外，还必须建立和健全定期盘存制度，各仓库和车间必须定期检查、盘点库存的材料物资及产品的实存数，编制材料物资或产品盘点报告单，如果出现盘盈盘亏情况，应如实反映，以便进一步查明原因，采取各种管理措施。 4.内部结算制度 为了全面提高企业的经济效益，增强各部门、各有关人员的责任感，企业必须建立和健全部门责任制，对于内部各部门之间的原材料领用、动力耗用以及其他服务的提供，都必须实行内部结算制度，制定内部结算价格，并以此来考核各部门、各单位的经济责任。 快记要点 原始记录很重要， 定额管理不能少。 收发计存有制度， 内部结算责评考。 快记要点概括了成本会计的一些基础工作。“原始记录很重要”是指要建立健全原始记录制度。“定额管理不能少”是指要建立健全定额管理制度。“收发计存有制度”是指要建立有材料物资的验收、领发、计量和盘存制度。“内部结算责评考”是指建立内部结算制度有利于考核、评价各责任单位的业绩。
