1、1第四章 存 货第一节 存货概述一、存货的概念及范围(一)存货的概念及特点1、概念存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处在生产过程，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等。包括库存的、加工中的和在途的各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、半成品、产成品和商品等。在企业的资产中，几乎所有的有形资产都可以作为一个企业或另一个企业的存货看待。如原材料是用来加工成产品的，是一项存货；机器设备，在用其进行生产经营活动的企业中属于固定资产，在生产它的企业中则属于存货；房屋、建筑物在大部分企业中属于固定资产，但在经营房地产的企业中则属于存货，当然，其本身在经营过程中所使用的
2、房屋建筑物应属固定资产。2、特点 作为企业存货的资产必须具有以下几个特点：(1)是有形资产。(2)是流动资产，即能在 1 年内(或超过 1 年的一个营业周期内)变现或转为其它资产的资产。(3)是为了在经营中销售或是在生产中耗用的资产，不包括非生产耗用的资产(如在建工程耗用的材料)。存货是企业的一项重要资产，在企业的资产总额中通常占有较大的比重。企业为了保证生产经营活动连续不断地进行，必须不断地购入、耗用、销售存货，因此存货具有较大的流动性。一般情况下，在正常的生产经营周期内，存货将转换为现金或其它资产。但长期不能销售、使用的存货，则需作削价或报废处理，给企业带来损失。因此存货具有时效性和潜在损
3、失的可能性。(二)存货的范围存货的会计处理必须解决的首要问题是存货范围的认定。1、存货范围的认定一般是以产权的归属为标准，即在盘存日，法定产权归属企业的一切物品，不论其存放地点如何，都是企业的存货。因此，在判断一项存货的归属时，不能以其所处的空间位置来确定，而应以其法定产权的归属来确定，即依据企业存货购销的权利和义务来确定。这种权利和义务的确定，主要是看企业是否因销售货物而取得的收取现金的权利和因购置货物而产生的支付现金的义务。应该指出的是，在实务中，有时会出现难以确知所有权究竟是否已经转移的情况。这就要求会计人员必须根据具体情况进行判断，可以将销售协议、行业惯例及其他有用的证据纳入考虑的范围
4、。2、具体范围 企业的存货范围通常包括以下几个方面：库存待售的存货；库存待消耗的存货；生产经营过程中使用以及处在加工过程中的存货；购入的正在运输途中和货已运到但尚未办理入库手续的存货；委托其他单位加工、代销的存货。企业的存货中不包括以下各项：库存的依照合同开出发票账单，但客户尚未提出的存货；库存的受其他单位委托代销、代加工的存货(但股份有限公司会计制度规定受托方对其受托代销商品应在资产负债表的存货中反映，同时与受托代销商品对应的代销商品款作为一项负债反映)；2约定未来购入的存货。二、存货的分类存货的构成内容很多，且各有其特点，在不同的企业中，对各种存货的管理要求也不尽相同。为了便于加强对存货的
5、核算和管理，应对存货进行科学的分类。存货可以按不同的标志进行分类。(一)按存货的经济用途分类1、在日常生产经营过程中持有以备出售的存货。如工业企业的库存产成品，商品流通企业的库存商品等。2、为了最终出售目前尚处于生产过程中的存货。如工业企业的在产品、自制半成品、委托加工材料等。3、为了生产供销售的商品或提供服务以备消耗的存货。如企业原材料、燃料、包装物、低值易耗品等。(二)按存货的存放地点分类1、库存存货。指已运达企业，并已验收入库的各种存货。2、在途存货。指正在运输途中的存货，包括运入在途和运出在途。运入在途是指已经支付货款正在运入途中或已经运到但尚未验收入库的存货；运出在途是指按合同已经发
6、出但尚未转让所有权也未确认销售收入的存货。3、加工中存货。指企业自行生产加工及委托外单位加工但尚未完成加工的各种存货。4、委托代销存货。指委托外单位代销，尚未办理代销货款结算的存货。三、存货会计的主要问题存货会计要解决的主要问题是存货数量和价值量的确认。(一)存货数量的确认存货实物数量的确认，在会计上有两种处理方法，即实地盘存制和永续盘存制。1实地盘存制概念 实地盘存制又称定期盘存制，是指期末通过实地盘点来确认库存存货数量，并据以计算期末存货成本，然后倒挤发出存货成本的方法。基本做法 采用这种方法时，对收入的存货应逐笔登记在账簿中，发出的存货则不作记录，期末通过盘点确定出库存存货的实际数量，并
7、以此分别乘以单价，计算出期末存货成本，然后根据期初存货成本、本期购进成本和期末存货成本，计算发出存货的成本。通常也称为“以存计耗”或“以存计销”。(收入记账，期末盘点，倒挤发出)依据的基本等式期初存货+本期购货=本期耗用(或销货)+期末存货本期耗用(或销货)= 期初存货+本期购货-期末存货(前两项账簿，后一项盘点)优缺点 实地盘存制的优点是简化了平时的存货核算工作，缺点包括三个方面：加大了期末的工作量； 中国最庞大的数据库下载不利于对存货的日常管理和控制，因为在这种方法下，存货账簿不能随时提供其收、发、存的情况；以盘存成本倒挤发出成本，会掩盖自然损耗和由于管理不善造成的人为损耗等因素，使计算的
8、发出成本不真实。2永续盘存制概念 永续盘存制又称账面盘存制，是指按存货的品种规格逐一开设明细账，逐笔登记收入数和发出数，并随时结记出结存数量的方法。这种方法不需要通过实地盘点来确定结存数，3但为了保证账实一致，仍应对存货进行定期或不定期的盘点清查，每年至少应盘存一次。永续盘存制的优点有：有利于对存货的日常管理与控制。存货账簿中可以随时提供其收、发、存的情况，所以有利于对存货的日常管理与控制；可以正确地计算存货的结存成本、发出成本。账面结存数可与盘点数进行核对，便于发现余缺，及时查明原因，作出会计处理，从而可以正确地计算存货的结存成本、发出成本。缺点主要是明细分类核算的工作量较大，在存货品种规格
9、较多的情况下，如采用期末一次结转发出存货成本的方法时，期末工作量也较大。以上两种方法相比较，由于永续盘存制有利于加强存货的管理，因此在国内外会计实务中被广泛采用。(二)存货价值的确认存货计价是存货会计的一个重要问题，存货价值确定的正确与否，对企业财务状况和经营成果都会产生重大的影响。(对资产负债表和损益表、所得税有影响)当企业期末存货价值多计时，必然会使销售成本少计；当企业期末存货价值少计时，必然会使销售成本多计。其结果不是夸大多计了净收益或资产价值，就是虚报少计了净收益或资产价值，歪曲了企业的财务状况和经营成果。存货计价包括收入存货的计价、发出存货的计价和期末存货的计价。第二节 存货的计价一
10、、收入存货的计价企业收入的存货应按取得时的实际成本计价。但由于存货的来源不同，其实际成本的构成内容就有所不同。(一)外购存货企业购进存货的采购成本应包括以下几个内容：1买价买价指发货票上所列的货款金额，不包括支付的增值税。如从国外进口存货，买价指国外进价，一律以到岸价格为基础。如果对外合同以离岸价格成交，则由买方负担的国外运费、保险费等计入采购成本。2进货费用进货费用指采购货物至入库前发生的各项费用。包括运杂费(在运输途中发生的运输费、装卸费、保险费等)、途中合理损耗(在运输途中发生的定额内损耗。超定额损耗部分，待查明原因分清责任后，再作相应处理)、整理准备费(在入库前整理挑选过程中发生的工费
11、支出和必要的损耗)。对进货费用，商品流通企业为了提供商品的进货原价，考核商品流通费用，是将其作为营业费用列作期间费用处理的；其他企业则一般将其直接计入相关采购成本，作为存货成本的组成内容。3税金企业购进存货时，除支付购入存货的买价和有关进货费用，还要按规定交纳流转税。目前我国的流转税采用两种方法，一是采用价内税，即价格中包含了流转税，如消费税、资源税、土地增值税等；二是采用价外税，即税金不包含在货物的价格中，如增值税。所以，企业购进存货时支付的流转税，是否计入其采购成本，应区分不同的情况进行处理。(1)价内税。企业购进存货时所负担的消费税等价内税，是其价格的组成部分，应当计入存货成本。(2)价
12、外税。应区别以下情况处理：经确认为一般纳税人的企业，购进存货时所支付的增值税，按税法规定可作为进项税单独4记账的，不计入存货的采购成本。经确认为小规模纳税人的企业，购进存货时所支付的增值税，无论是否取得增值税专用发票，一律计入购进存货的采购成本中。一般纳税人收购农产品或废旧物资不能取得增值税专用发票的，根据经税务机关批准使用的收购凭证上注明的收购金额，按 10的扣除率计算进项税额，企业应按扣除这部分进项税额后的价款作为购入物资的采购成本。(3)关税。企业从国外购进存货时支付的海关关税，构成进口存货的成本。上述各项费用中，买价应直接记入存货的采购成本，其余各项费用，凡能直接认定受益对象的，可直接
13、记入存货的采购成本，凡不能直接认定受益对象的，应采用一定的分配标准分配后，计入到各个存货的采购成本中。(二)自制存货自制存货按照制造过程中的各项实际支出，作为实际成本。实际成本是指耗用的外购存货和加工成本之和。具体包括以下几个内容：直接材料费用、直接人工费用、直接其他费用和应分摊的间接费用。间接费用应当以合理的标准分配到加工成本中，由有关的成本对象负担。(三)委托加工存货委托加工存货的实际成本具体包括以下几个方面：加工过程中耗用的材料或半成品的实际成本、加工费用、往返的运杂费用及税金(税金是否计入成本视税法的规定)。商品流通企业加工的商品，以商品的进货原价、加工费用和按规定应计入成本的税金，作
14、为实际成本。(四)投资转入存货投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值，作为实际成本。(五)接受捐赠存货，按以下规定确定其实际成本1、捐赠方提供了有关凭据(如发票、报关单、有关协议)的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。2、捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本：同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本。同类或类似存货不存在活跃市场的，按该接受捐赠的存货的预计未来现金流量现值，作为实际成本。(六)盘盈存货在财产清查过程中盘盈的存货，按相同或类似存货的市场价格作为实际成本。(七)通过债务重组和非货币性交
15、易等方式取得的存货，其实际成本的确定见债务重组和非货币交易准则。二、发出存货的计价1、实际难题 企业对发出的存货也应按实际成本计价。但发出存货的计价比收入存货的计价要困难。因为，在某一特定的会计期，对于同一种存货来说，由于其进货渠道和进货批次的不同，故其期初结存单价和本期各次收入的单价是不同的，由此带来了发出的存货按什么单价确定其成本的问题。2、存货成本的流转假设。从理论上讲，存货的成本流动与其实物流动应该一致，然而在实务中，能通过逐个辨别的方法来保证存货的实物流动与成本流动相一致的情况实属少见，具体操作难度较大。因此就出现了成本流转的假设，其核心是可供耗用或销售的存货总成本，与库存存货成本加
16、已耗用或销售存货的成本之和相等，即将可供耗用或销售存货的总成本在期末库存存货和发出存货之间按照一定的顺序进行分配。在这种假设下，成本流转顺序与实物流转顺序就可以分离。对存货成本流转顺序的不同选择，就形成了确定发出存货或库存存货单位成本5的不同方法。3、根据实际情况选用。发出存货的计价方法较多，企业的经营性质、经营规模不同，存货收发的频繁程度及每次收发存货的数量等都会有所不同，因而，企业可根据自身特点，选用不同的计价方法。但方法一经选定，一般情况下不得随意变更，如果必须变更应说明理由。(一)个别计价法1、概念 个别计价法又称具体辨认法、分批认定法。它是以每批存货取得时的实际单位成本，作为计算该批
17、发出存货和期末库存存货的实际成本的方法。这种方法下，存货的成本流转顺序与实物的流转顺序完全一致。2、计算公式如下：每次(批)存货发出成本该次(批)存货实际收入时的单位成本该次(批)存货发出数量。3、举例例 4?1 某企业 4 月份存货有关情况如下：期初库存数量为 300 件，单位成本为 l0 元；4 月6 日购进 200 件，单位成本为 11 元；4 月 21 日购进 400 件，单位成本为 1150 元；4 月 10 日领用 400 件，其中 300 件为期初存货，100 件为 4 月 6 日购进；4 月 25 日领用 300 件，均为 4月 21 日购进。4 月份发出存货的实际成本为：(3
18、0010 十 l0011)十 3001157550(元)4 月末库存存货的实际成本为：10011 十 l001152250(元)4、优缺点 优点 采用个别计价法计算结果较准确。缺点：采用这种方法要求企业对存货按进货批次分别堆放，发出货物要逐一认定其批次，工作量重，操作难度大。在这种方法下库存存货各批次的单位成本不同时，选择不同批次的存货，可以增加或减少发出存货的成本，因而这种方法很容易成为经营者调节利润的杠杆。5、适用 适用于存货品种数量不多、单位成本较高或能分清批次、整批进整批出的存货企业中一般不能互换使用的存货或为特定的项目专门购入或制造并单独存放的存货，一般也应采用这种方法。(二)先进先
19、出法1、概念 先进先出法是假定先收入的存货先发出，并根据这一假定的成本流转顺序，对发出存货和期末结存存货进行计价。2、基本做法 在这种方法下，收入存货要逐笔登记每一批存货的数量、单价和金额；对发出的存货要按照先进先出的原则计价，逐笔登记存货的发出金额和结存金额。3、举例 例 4?2 以例 4?l 的资料为例(但发出货物不指定原收入批次)。发出存货成本和期末存货成本如表 4?1。4、优缺点 优点 先进先出法的成本流转顺序与存货的实物流转顺序比较接近，期末存货的账面价值与存货现行成本也比较接近，而且，在这种方法下发出存货的成本只能按规定计算，使经营者不能任意挑选存货成本来操纵当期利润。缺点：采用先
20、进先出法工作量较大，在存货收发业务较频繁的企业尤其如此；物价上涨时会高估企业利润。5、适用 先进先出法一般适用于经营活动受存货形态影响较大或存货容易腐败变质的企业。6(三)加权平均法1、概念 加权平均法是以存货的期初成本与本期收入成本之和除以存货的期初与本期收入数量之和，计算存货的加权平均单位成本，来确定存货的发出成本和期末结存成本的一种方法。在这种方法下，存货的发出成本和期末结存成本于月末一次计算。2、计算公式 加权平均单价=(期初结存存货实际成本+本期收入存货实际成本)/(期初结存存货数量+本期收入存货数量)本期发出存货成本加权平均单价本期发出存货数量期末结存存货成本加权平均单价期末结存存
21、货数量如果计算出的加权平均单价是四舍五入的单价，为了保持账面数字之间的平衡关系，要采用倒挤成本法计算发出存货的成本，即：期末结存存货成本加权平均单价期末结存存货数量本期发出存货成本期初结存存货成本十本期收入存货成本-期末结存存货成本3、举例 例 4?3 以例 4?l 的资料为例。材料明细分类账如表 4?2。本期发出存货和期末存货成本计算如下：加权平均单价(3000 十 6800)(300 十 600)1089(元)期末结存成本20010892178(元)甲材料发出成本3000 十 6800 一 21787622(元)4、优缺点优点 加权平均法能够均衡地计算各期发出存货成本和期末存货成本，企业也
22、不能任意挑选存货成本以调整当期利润。缺点 这种方法期末计算工作量较大，平时账面上不能反映发出和结存存货的单价和金额，不利于存货的日常管理。适用：这种方法适用于存货品种较少，收发频繁，且前后收入存货单位成本相差较大的企业。(四)移动平均法1、概念 移动平均法是在每次收入存货后，立即为库存存货计算一个新的加权平均单位成本，作为在下次收入存货之前计算各次发出存货成本依据的一种方法。移动加权平均法与加权平均法的计算原理基本相同。2、举例 例 4?4 依上例。发出存货和期末存货成本计算如表 4?3。4 月 6 日购入后的加权平均单价(3000 十 2200)(300 十 200)l0404 月 21 日
23、购入后的加权平均单价(1040 十 4600)(100 十 400)1128(元)3、优缺点 优点 移动平均法因其每收入一次存货就要计算一次加权平均单价，比加权平均法更能客观地反映存货的发出成本和结存成本，可以随时提供发出和结存存货的单价和金额，有利于加强存货的日常管理。缺点 平时的核算工作量很大。4、适用 这种方法不适于存货品种较多、收发频繁的企业。(五)后进先出法1、概念 后进先出法是假定后收入的存货先发出，并根据这一假定的成本流转顺序，对发出存货和期末结存存货的成本进行计价。这一计价方法的假设，与先进先出法正好相反。2、举例例 4?5 以例 4?l 的资料为例。发出存货和期末存货成本计算
24、如表 4?4(见教材 P50)3、优缺点 后进先出法的成本流转顺序与先进先出法正好相反，其发出存货的成本与现行成本较为接近。采用此法，在物价上涨期间，必然会低计期末存货价值，压低当期利润，在一定程度上起到了资本保全的作用，是实行“谨慎”原则的手段之一。7采用后进先出法的企业应揭示与采用先进先出法或加权平均法的差异，这种方法在存货收发业务频繁时，其核算工作量较大。(六)计划成本法1、含义 计划成本法是指存货的收入、发出和结存均按计划成本在有关账户中进行日常核算，同时将实际成本与计划成本的差异另行设置账户反映，并于期末计算发出存货和结存存货应分摊的成本差异，把发出存货和结存存货的计划成本调整为实际
25、成本。(计划、差异、分摊、调整)2、计算公式存货成本差异率=(月初结存存货成本差异额+本月收入存货成本差异额)/(月初结存存货计划成本+本月收入存货计划成本)*100本月发出存货应负担的成本差异本月发出存货的计划成本存货成本差异率发出存货的实际成本发出存货的计划成本土发出存货应负担的成本差异结存存货应负担的成本差异结存存货的计划成本存货成本差异率结存存货的实际成本结存存货的计划成本土结存存货应负担的成本差异3、举例 例 4?6 某企业 1998 年 6 月初结存原材料的计划成本为 100 000 元，本月收入原材料的计划成本为 300 000 元，本月发出材料的计划成本为 250000 元，原
26、材料成本差异的月初数为 2000 元(超支)，本月收入材料的成本差异为 6000 元(超支)。材料成本差异率与发出材料和结存材料的实际成本计算如下：材料成本差异率(2000+6000)/(100000+300000)1002发出材料应负担的成本差异250 00025000(元)发出材料的实际成本250 O00 十 5000255000(元)结存材料的计划成本15000023000(元)结存材料的实际成本150 000 十 3000153000(元)4、适用 这种方法适用于存货收发业务频繁，且具备存货计划成本资料的大型工业企业。(七)毛利率法1、含义 毛利率法是根据本期销售净额乘以上期实际(或本
27、期计划)毛利率匡算本期销售毛利，据以计算发出存货和结存存货成本的一种方法。2、计算公式毛利率=销售毛利/销售净额100销售毛利销售净额毛利率销售净额商品销售收入-销售折扣与折让销售成本销售净额一销售毛利或：销售成本销售净额(1 一毛利率)期末存货成本期初存货成本十本期购货成本一本期销售成本3、举例 例 4?7 某商场 1998 年 8 月初乙类商品结存 100 000 元，本月购进 60000 元，本月销售收入120 000 元，发生销售折让 1000 元，该类商品上期实际毛利率为 28。本月商品销售成本和结存成本计算如下：本月销售毛利(120000?1 000)2833320(元)本月销售成
28、本(120000?l 000)一 3332085680(元)期末结存成本100000 十 60000 一 8568074320(元)4、优缺点 优点 这一计算方法手续比较简便，工作量不大，在商业企业特别是商业批发企业中常用。缺点 毛利率法是按存货大类来计算的，由于企业各期商品销售受到多种因素的影响，采用上期毛利率计算本期商品销售成本和期末结存商品成本，其结果往往不够准确。8适用 这种方法只用于每季度前两个月，企业应在每季末采用后进先出法、加权平均法等方法，先计算季末结存商品成本，然后计算本季度商品销售成本，再以本季度商品销售成本减去前两个月已结转的销售成本，计算出季末应结转的销售成本，从而，对
29、前两个月用毛利率法计算出的销售成本进行调整。(八)售价金额核算法1、含义 售价金额法是指商品的购进、销售和结存均按售价金额在有关账户上进行日常核算，同时，对商品售价与进价的差价另行设置账户反映，期末计算已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期商品销售成本。2、计算公式进销差价率=(期初库存商品进销差价+本期购入商品进销差价)/(期初库存商品售价金额+本期购入商品售价金额)*100%本期已销商品应分摊的进销差价本期商品销售收入进销差价率本期销售商品的进价成本本期商品销售收入一本期已销商品应分摊的进销差价3、举例 例 4?8 某商场 1998 年 8 月初百货部库存商品的售价金额为 300 000
30、 元，进销差价为 70000元，本期购进商品的售价金额为 180 000 元，进销差价为 48000 元，本期销售收入为 200 000元。有关计算如下：进销差价率=(72000+48000)/(300000+180000)*100=5已销商品应分摊的进销差价2000002550 000(元)本期销售商品的进价成本200 000 一 50 000150000(元)4、适用 这种方法主要适用于商业零售企业。三、期末存货的计价企业期末存货的价值通常是以历史成本确定的，此外还有一些其他计价方法，其中“成本与可变现净值孰低法”是较为广泛采用的一种方法。此处仅介绍成本与可变现净值孰低法。(一)成本与可变
31、现净值孰低法的含义成本与可变现净值孰低法是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。即当成本低于可变现净值时，期末存货按成本计价；当成本高于可变现净值时，期末存货按可变现净值计价。这里讲的“成本”，是指存货的实际成本，即历史成本。“可变现净值”是指存货的估计售价减去预计为进一步加工和销售它们而发生的所有成本后的差额，并不是指存货的现行售价。(二)成本与可变现净值孰低法下期末存货价值的确定企业按成本与可变现净值孰低法对期末存货计价时，有三种不同的计算方式可供选择。1单项比较法单项比较法也称逐项比较法或个别比较法，指对每一种存货的成本和可变现净值逐项进行比较，每项存货均取数额较低者
32、确定其期末价值。2分类比较法分类比较法指按存货类别的成本与可变现净值进行比较，每类存货取其较低者确定期末价值。3总额比较法总额比较法也称为综合比较法，指按全部存货的总成本与可变现净值进行比较，以较低者作为期末存货的价值。例 4?9 某企业有甲、乙两大类 A、B、C、D 四种存货，各种存货的成本与可变现净值已从表中的计算结果可以看出，单项比较法确定的期末存货价值最低，计算的结果也比较准确，但其工作量较大；总额比较法确定的期末存货价值最高，计算的结果不够准确，但其工作量较9小；分类比较法界于两者之间，具有较强的操作性。4、方式选择企业会计制度规定，存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量
33、；如果某些存货具有类似用途并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计量成本与可变现净值；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计量成本与可变现净值。(三)成本与可变现净值孰低法的账务处理1成本低于可变现净值如果期末存货的成本低于可变现净值时，不需要作任何账务处理。资产负债表中的存货项目仍按其账面价值列示。2成本高于可变现净值。如果期末存货的成本高于其可变现净值时，则应将可变现净值低于成本的部分，确认为当期的存货跌价损失，并进行有关的账务处理。具体的账务处理方法有直接转销法和备抵法两种。(1)直接转销法。即在确认存货跌价
34、损失时，直接冲减有关存货账户。在这种方法下，企业应设置“管理费用”账户，用以核算企业确认的存货跌价损失，该账户属损益类账户，借方登记企业确认的存货跌价损失，贷方登记已确认的跌价损失以后又恢复的金额及期末结转到本年利润账户的数额。企业确认存货跌价损失时，借记“管理费用”账户，贷记有关存货账户。采用这种方法，要冲减有关存货明细账的记录，工作量较大，如果已作调整的存货其可变现净值以后又得以恢复，那么，再恢复有关存货的成本记录也将十分麻烦。因此，这种方法不常用。(2)备抵法。即在确认存货跌价损失时，不直接冲减有关存货账户，而是另设“存货跌价准备”账户进行核算。“存货跌价准备”账户用于核算企业提取的存货
35、跌价准备，它属资产类账户，是有关存货账户的备抵账户，贷方登记存货跌价准备的提取数，借方登记存货跌价准备的冲减数，其贷方余额反映期末存货可变现净值低于成本的差额。具体账务处理方法是：每一会计期末，通过比较存货的成本与可变现净值，计算出应提取的存货跌价准备，然后与“存货跌价准备”账户的余额进行比较，若应提数大于已提数，应按其差额补提，反之，应按其差额冲减。提取或补提存货跌价准备时，借记“管理费用?计提的存货跌价准备”账户，贷记“存货跌价准备”账户；冲减或转销存货跌价准备时作相反的会计分录。在资产负债表中，“存货跌价准备”列为存货项目的减项。这种做法不需要对存货的有关明细账进行调整，使存货账簿始终反
36、映其历史成本，核算的工作量也较小。因此，这种方法较为常用。例 4?10 某企业采用“成本与可变现净值孰低法”对期末存货计价，并运用备抵法进行账务处理。假设该企业 1995 年年末甲类存货的账面成本为 120000 元，可变现净值为 118000 元，则应提存货跌价准备 2000 元。企业作如下会计分录：借：管理费用?计提的存货跌价准备 2000贷：存货跌价准备 2000假设 1996 年年末甲类存货的账面成本为 130 000 元，可变现净值为 125000 元，则应补提跌价准备 3000 元(5000 一 2000)，会计分录如下：借：管理费用?计提的存货跌价准备 3000贷：存货跌价准备
37、3000假设 1997 年年末甲类存货的账面成本为 125000 元，可变现净值为 124000 元，则应冲减跌价准备 4000 元(5000 一 1000)，会计分录如下：10借：存货跌价准备 4000贷：管理费用?计提的存货跌价准备 4000假设 1998 年年末甲类存货的账面成本为 128000 元，可变现净值为 130 000 元，则应转销跌价准备 1000 元，会计分录如下：借：存货跌价准备 1000贷：管理费用?计提的存货跌价准备 1000采用成本与可变现净值孰低法，由于对企业期末存货价值低估，从而可以避免虚夸企业资产和所有者权益的现象，体现了稳健性原则。但在确认存货的可变现净值时
38、，在一定程度上存在着某些主观因素。(四)存货的转销 存货的转销，是指将存货的账面价值全部转入当期损益。企业会计制度规定，当存在以下一项或若干项情况时，应将存货账面价值全部转入当期损益： 1、已霉烂变质的存货； 2、已过期且无转让价值的存货；3、生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货； 4、其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。企业当期发生上述情况时，应按存货的账面价值，借记“管理费用?计提的存货跌价准备”科目，按已计提的存货跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，按存货的账面余额，贷记“库存商品”等科目。第三节 原材料一、材料的分类材料按其经济内容可分为以下几类：1原料及主要材料2
39、辅助材料3外购半成品4燃料5修理用备件材料在企业的存货中占很大的比重，是存货核算的重要内容。企业对材料的日常核算，可以按实际成本计价核算，也可以按计划成本计价核算。二、材料按实际成本计价的会计处理材料按实际成本计价进行日常收发核算的特点是：从材料的收发凭证到其明细分类账和总分类账全部按实际成本计价。(一)账户设置 材料按实际成本计价进行核算时，应设置以下账户：1 “原材料”账户“原材料”是用来核算和监督原材料的收入、发出和结存情况的账户。属于资产类账户。借方：登记购入、自制、委托加工、接受投资、盘盈等收入材料的实际成本；贷方：登记销售、耗用、盘亏、毁损等减少材料的实际成本。期末余额在借方，反映
40、库存材料的实际成本。该账户应按材料的类别、品种和规格进行明细分类核算。2 “在途物资”账户“在途物资”是用来核算和监督在途及待点验入库物资增减变动情况的账户。属于资产类账户。11借方：登记已经付款或已经开出经过承兑的商业汇票，但尚在运输途中或虽已运达但尚未点验入库物资的实际成本；贷方：登记验收入库的在途物资的实际成本。期末余额在借方，反映在途及待点验入库物资实际占用的资金数额。该账户可按供货单位进行明细分类核算。(二)材料明细分类账的设置及登记1材料明细分类账的设置材料的明细分类核算应包括价值量核算和实物量核算两个方面。材料明细分类账的设置有两种方法：即“两账分设”(账卡分设)和“两账合一”(
41、账卡合一)。2材料明细分类账的登记(1)材料卡片账，按材料的品种、规格开设，根据收发料凭单，逐日逐笔登记，序时地反映各种材料收发存的实物数量。(2)材料明细账，按材料的品种、规格分户，进行明细核算。(3)在途物资明细账，通常采用“横线登记法” ，在供应单位不多且比较固定时，可以按供应单位分户核算；在供应单位多，变动大的情况下，可以采用“在途物资登记簿”或“在途物资登记卡”的形式进行明细核算。(三)材料的账务处理1材料收入的账务处理。(1)外购材料。第一，付款与收货同时办理(单货同到)。借：原材料应交税金应交增值税（进项税额）贷：银行存款或应付票据例 4?11 从本地某企业购进 A 材料 l 0
42、00 公斤，单价为 10 元，取得增值税专用发票，货款为 10 000 元，增值税为 1700 元，价税均以转账支票付清，材料已验收入库。编制会计分录如下：借：原材料?A 材料 10 000应交税金?应交增值税(进项税额) 1700贷：银行存款 11700第二，先支付货款或开出经承兑的商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库(单到货未到)。发票账单到达时：借：在途物资应交税金应交增值税（进项税额）贷：银行存款或应付票据收到材料时：借：原材料贷：在途物资例 4?12 从外地某公司购进 B 材料 3000 公斤，收到银行转来该公司的结算凭证及所附的增值税专用发票和代垫费用单据，B 材料的单价为 20
43、元，货款为 60 000 元，增值税额为 10 200 元，代垫运杂费为 600 元。经审核无误承付款项。材料尚未收到。编制会计分录如下：借：在途物资 60600应交税金?应交增值税(进项税额) 10200贷：银行存款 70 8005 日后，B 材料到达验收入库。编制会计分录如下：12借：原材料 60 600贷：在途物资 60 600第三，材料先到，发票账单未到，货款尚未支付(货到单未到)。月末暂估入账：借：原材料贷：应付账款 下月初用红字冲销：借：原材料贷：应付账款 收到结算凭证支付货款时：借：原材料应交税金?应交增值税(进项税额) 贷：银行存款或应付票据 例 4?13 根据例 4?12 的
44、资料。假设先收到 B 材料，并且月末结算凭证仍未到达，按合同订价 20 元公斤计价入账。编制会计分录如下：借：原材料?B 材料 60 000贷：应付账款 60 000下月初用红字冲回。借：原材料?B 材料 60000贷：应付账款 60000下月收到结算凭证支付货款时：借：原材料?B 材料 60600应交税金?应交增值税(进项税额) 10 200贷：银行存款 70 800第四，购入材料发生短缺和毁损。购入材料在验收入库时，如发生短缺和毁损，应及时查明原因，根据不同的情况进行处理。属于定额内的合理损耗，应计入材料的采购成本，不另作账务处理。属于运输部门、保险公司或个人负责的损失，应根据赔偿请求单所
45、列的索赔金额记入“其他应收款”账户；属于供货单位少发货造成的短缺，在货款未付的情况下，按实收货物的实际成本入账，在货款已付的情况下，应将短缺货物的实际成本计入“其他应收款”或“应付账款”账户；属于自然灾害等非常原因造成的损失，应将扣除残料价值和过失人、保险公司赔款后的净损失，计入“营业外支出”账户。材料入库的当时不能确定短缺毁损原因的，应按短缺材料的实际成本，先计入“待处理财产损溢”账户，待查明原因后再结转到有关账户。例 4?14 根据例 4?12 的资料。假设 B 材料验收入库时，实收 2800 公斤，属定额内损耗的有 50 公斤，其余短缺原因待查。编制会计分录如下：（共短缺 200 公斤，
46、50 公斤定额内损耗，150 公斤原因待查）入库材料的实际成本2850(606003000)57570(元)借：原材料?B 材料 57570待处理财产损溢?待处理流动资产损溢 3030贷：在途物资 60 600上述 150 公斤短缺材料原因已查明，有 120 公斤属供货方少发货，经联系对方已开出红字发票，款项已退回。其余 30 公斤属运输部门的责任，对方已同意赔偿，款项尚未收到。13对供货方少发货 120 公斤的处理：退回的增值税进项税额1202017%408（元）编制会计分录如下：借：银行存款 2832应交税金?应交增值税(进项税额) 408贷：待处理财产损溢?待处理流动资产损溢 2424运
47、输部门 30 公斤的短缺责任的处理转出的进项税额302017%102（元）借：其他应收款 708贷：待处理财产损溢?待处理流动资产损溢 606应交税金?应交增值税(进项税额转出) 102(2)自制材料或委托加工材料。在完工并验收入库时，应按其实际成本，借：原材料贷：生产成本或委托加工物资(3)接受投资材料。在材料验收入库时，按投资各方确认的价值，借：原材料应交税金?应交增值税(进项税额)贷：实收资本或股本(4)接受捐赠材料。在材料验收入库时，根据确定的实际成本，借：原材料贷：资本公积递延税款银行存款2材料发出的账务处理在企业中，材料的收发业务是比较频繁的，为了简化材料的日常核算工作，平时一般只
48、进行材料明细核算，即只登记材料明细账，反映材料的收发存情况。月末根据按实际成本计价的发料凭证，按领用部门和用途，编制“发料凭证汇总表”(格式见教材 P59 表 4?7)，进行总分类核算。举例例 4-15 根据上列发料凭证汇总表(见教材 P59 表 4?7)，编制会计分录如下：借：生产成本?基本生产成本 52000?辅助生产成本 21000制造费用 7500管理费用 800营业费用 1000在建工程 20000贷：原材料 102300优缺点：优点：材料按实际成本计价进行核算时，材料成本的计算相对比较准确。缺点：对于收发料业务频繁的企业，材料计价的工作量是相当大的；从账簿中不能提供材料采购业务的经营成果，不利于加强对材料采购业务的管理；不能反映材料价变动对产品成本的影响，不利于考核各生产部门的经营成果。14适用：只适用于材料发业务较少的企业。对于材料收发业务频繁，
