1、非货币性资产交换流转税会计处理例解 郑州大学西亚斯国际学院 柳东梅 、非货币性资产交换涉及的增值税 。 按非货币性资产交换所涉及资产的类型和税法的相关规定， 可以将非货币性资产交换分为两种类型：一种是税法规定的“以 物易物”形成的非货币性资产交换；另一种是税法规定的“将自 产、委托加工或购买的货物作为投资”形成的非货币性资产交换。 (一)以物易物的增值税会计处理按照税法的有关规定，以 物易物应视为一种特殊的购销活动，以物易物双方都应作购销处 理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的 货物按规定核算购货额并计算进项税额。税法中的以物易物购销 活动即属于企业会计准则第7号非货币性
2、资产交换(以下 简称“新非货币性资产交换准则”)中规定的非货币性资产交换。 在以物易物活动中，增值税一般纳税人双方都应按照换出货物的 市价开具增值税专用发票或其他合法票据。此处，换出货物的市价 等同于新非货币性资产交换准则中换出资产的公允价值。因此，无 论是固定资产还是存货其公允价值都应以其含税价作为确定的基 础，因为只有含税价才与市价相等。当以物易物一方作为一般纳税 人换出货物时，应将货物的含税公允价值换算成不含税价作为价 款，并以不含税价乘以增值税适用税率作为销项税额，如果对方将 换人货物作为存货管理使用，也为一般纳税人，则可按取得的专用 发票上的税款金额抵扣进项税。在账务处理中，换人货物
3、人账价值 应按新非货币性资产交换准则予以确认。 【例1】A商场以其甲商品一件交换B商场乙商品一件，双方 将换人商品作为商品继续销售，甲商品市价11700元(其中价款 10000元，税款1700元)，甲商品的采购成本为8000元，进项税为 1360元，乙商品市价为11700元(其中价款10000元，税款1700 元)，乙商品的采购成本为7000元，进项税为1190元，假设不考 虑其他税费，该交换具有商业实质，双方都为增值税一般纳税人， 甲、乙商品的增值税税率都为17。 按照新非货币性资产交换准则的规定，该业务属于无补价的 非货币性资产交换，换人和换出资产的公允价值都能可靠计量，一 般情况下，交易
4、双方都应当以换出资产的公允价值和应支付的相 关税费作为换人资产的成本即人账价值。对于公允价值与换 出资产账面价值的差额，按照新准则指南的规定，应分别不同情况 进行处理：(1)换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照企 业会计准则第14号收入以其公允价值确认收入，同时结转 相应的成本。因为增值税是价外税，不能计人收人中，所以在考虑 增值税时，计人收人中的公允价值只能是不含增值税的公允价值， 应该将市价换算成不含增值税的市价后，作为收入确认的依据。 (2)换出资产为固定资产、无形资产的计人营业外收入或营业外 支出。(3)换出资产为长期股权投资的，计人投资损益。 A商场的会计处理如下： (1)资产交
5、换日 借：库存商品乙商品 10000 应交税费应交增值税(进项税额)1700 贷：主营业务收入 10000 应交税费应交增值税(销项税额) 1700 (2)结转成本 借：主营业务成本8000 贷：库存商品甲商品8000 B商场的会计处理如下： (1)资产交换日 借：库存商品甲商品 10000 应交税费应交增值税(进项税额)1700 贷：主营业务收入 10000 应交税费应交增值税(销项税额) 1700 (2)结转成本 借：主营业务成本 7000 贷：库存商品乙商品 7000 在以物易物购销活动中如果换出的是自己使用过的固定资 产，同样可能涉及增值税。根据财税(2002)29号文件规定，纳税 人
6、销售自己使用过的应税固定资产(属于货物的有形动产)，无论 其是增值税一般纳税人还是小规模纳税人，一律按4的征收率 减半征收增值税。另外，如果应税固定资产具备国税函(1995)288 号文件明确的三个条件，即属于企业固定资产目录所列货物、企业 按固定资产进行管理并确已使用过、销售价格不超过其原值，可免 予征收增值税。 【例21 c工厂以自己使用过的车床交换D工厂的铣床，车床 的账面原值为9万元，已提折旧1万元，公允价值为1O万元，铣床 的账面原值为15万元，已提折旧5万元，公允价值为1O万元。两 项资产均未计提减值准备。假设不考虑其他税费，该交换具有商业 实质，双方都为增值税一般纳税人。 该例的
7、车床和铣床都符合国税函(1995)288号文件明确的 三个条件中的前两个条件，但车床的销售价格1O万元超过了其原 值9万元，所以应按4的征收率减半征收增值税，铣床完全符合 三个条件的规定，可以免增值税。 车床应交增值税=1000+(1+4)x4x50=192308(元) 按新非货币性资产交换准则，换人和换出资产的公允价值都 能可靠计量的，交易双方都应当以换出资产的公允价值和应支付 的相关税费作为换人资产的成本即人账价值。公允价值与换 出资产账面价值的差额应当按照上述第二种情况处理，C工厂的 会计分录如下： 借：固定资产清理80000 累计折旧 10000 贷：固定资产车床 90000 财冬通孔
8、综合版20o7年第9期 维普资讯 http:/ 借：固定资产清理 192308 贷：应交税费应交增值税(销项税额) 192308 借：固定资产铣床 10192308 贷：固定资产清理8192308 营业外收入 20000 D工厂的会计分录如下： 借：固定资产清理 累计折旧 贷：固定资产铣床 借：固定资产车床 贷：固定资产清理 100000 50000 150000 100o00 10o000 (二)以自产、委托加工或购买的货物对外投资的增值税会 计处理增值税暂行条例实施细则第4条规定：单位或个体经 营者将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位 或个体经营者的行为，视同销售货物计算增
9、值税。企业会计准则 第2号长期股权投资规定：通过非货币性资产交换取得的 长期股权投资，其初始投资成本应当按照新非货币性资产交换准 则确定。企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资即属于通 过非货币性资产交换取得的长期股权投资，在会计处理中，应按 相关准则的规定，而在增值税的计算方面要按税法的规定。 【例3】E公司将自产卡车一辆投资于某股份有限公司，卡车的 账面成本为80000元，市价为117000元(其中价款100000元，税 款11700元)，取得被投资单位1的股份，股份市价总额为 11700000元。假设不考虑其他税费，该交换具有商业实质，E公司 为增值税一般纳税人。 按新非货币性资产交换
10、准则，E公司应当以换出资产的公允 价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本即入账价值。 公允价值与换出资产账面价值的差额应按上述第一种情况处理。 E公司的会计分录如下： (1)投资日 借：长期股权投资 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税(销项税额) (2)结转成本 l17O00 1O0ooo 17O00 借：主营业务成本80000 贷：产成品80000 二、非货币性资产交换涉及的营业税 在“以物易物”和以不动产或无形资产对外投资等经济业务 中，可能涉及到营业税的计算和账务处理。 (一)以物易物的营业税会计处理营业税暂行条例第1 条规定，境内转让无形资产或销售不动产的单位和个人应计缴营 业税。
11、该条例的实施细则第4条同时规定，转让无形资产或销售 不动产是指有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行 为，而有偿则包括取得货币、货物或其他经济利益。可见，以无形 资产或不动产为标的的以物易物非货币性资产交换应缴纳营业 税。营业税的计算和缴纳应按税法规定，会计处理应依照新非货 币性资产交换准则的规定。 41 F企业以账面余额为6万元(未计提减值准备)的无形 财套通孔综合版2o07年第9期 资产和厂房一问换回某公司生产的生产设备一套，设备的公允价 值为10万元。无形资产的公允价值为5万元，厂房的账面原值为 10万元，已提折旧4万元，公允价值为5万元。假设不考虑其他税 费，该交换具有商业实质。
12、 F企业应交的营业税=500005+500005=5000(元) 按新非货币性资产交换准则，该例中，换入和换出资产的公允 价值都能可靠计量，F企业应当以换出资产的公允价值和应支付 的相关税费作为换入资产的成本即入账价值。公允价值与换 出资产账面价值的差额应当按照上述第二种情况处理。 F企业的会计分录为： 借：固定资产清理 累计折旧 贷：固定资产厂房 借：固定资产设备 营业外支出 贷：无形资产 固定资产清理 应交税费应交营业税 (二)以不动产或无形资产对外投资的营业税会计处理投资 者以不动产或无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共 同承担投资风险的，不征收营业税。但转让该股权的，根据营业
13、 税税目注释(试行稿)【国税发(1993)149号文】及后发的关于 股权转让有关营业税问题的通知【财税(2002)191号文】的规 定，应按如下情况分别进行处理：(1)2003年1月1日后(含)转 让的，不征收营业税；(2)2003年1月1日前转让的，应按规定征 收营业税，未交纳的，应予补税。 如果投资者以不动产或无形资产投资入股，与投资方不共同 承担风险，而是收取固定利润的，按国税函发(1997)490号文的 规定，应区别以下两种情况征收营业税：(1)以不动产、土地使用 权投资入股，收取固定利润的，属于将场地、房屋等转让他人使用 的业务，应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税；(2)以
14、 商标权、专利权、非专利技术、其他无形资产等投资入股，收取固定 利润的，属于转让无形资产使用权的行为，应按“转让无形资产” 税目征收营业税。 f例5】2006年1月，G公司将一项专利权投资于某股份有限公 司，与被投资单位不共同承担风险，而是收取固定利润。专利权账面 余额为8万元(未计提减值准备)，公允价值为10万元。假设不考 虑其他税费，该交换具有商业实质，G公司为增值税一般纳税人。 按新非货币性资产交换准则，G公司应以换 资产的公允价 值和应支付的相关税费作为换人资产的成本即人账价值。公 允价值与换出资产账面价值的差额应按上述第一种情况处理。 G公司应交营业税=100000x5=5000(元
15、) E公司投资日的会计分录为： 借：长期股权投资 105000 贷：无形资产80000 应交税费应交营业税 5000 营业外收入 20000 三、非货币性资产交换应交城市维护建设税和教育费附加 一一。一一6 6 维普资讯 http:/ 会计差错更正及其会计处理探讨 临沂师范学院白晨曦 企业应当建立、健全内部稽核制度，按照会计制度的规定进 行会计核算，保证会计资料的真实、完整。但是，在会计核算中，也 可能由于各种原因，发生会计差错。包括：第一，会计政策使用上 的差错。企业实际上是从会计准则或会计制度规定的原则和方法 中做出选择，但是企业在具体执行过程中，可能由于各种原因而 采用了会计准则等行政法
16、规、规章所不允许的原则和方法。第二， 会计估计上的差错。由于经济业务中不确定性因素的影响，企业 在进行会计核算时经常需要做出估计。但由于种种原因，会计估 计会发生错误。第三，其他差错。在会计核算中，企业有可能发生 除以上两种差错以外的其他差错。如错记借贷方向；错记账户；遗 漏交易或事项；对事实的忽视和误用等。 一、会计差错更正的会计处理及披露 (一)当期发生的会计差错对于当期发生的会计差错，应当 调整当期相关项目。对于年度资产负债表日至财务会计报告批准 报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的非重大会 计差错，应当按照资产负债表日后事项中的调整事项进行处理。 对于年度资产负债表日至财务会
17、计报告批准报出日之间发现的 以前年度的重大会计差错，应当调整以前年度的相关项目。 【例1】2000年12月31日，甲公司发现一台管理用固定资产 本年度漏提折旧，金额为1000元。甲公司在发现该项会计差错 时，应补提固定资产折旧，会计分录为： 借：管理费用 贷：累计折旧 10o0 10o0 (二)以前期间发生的非重大会计差错企业发生的会计差错 有重大会计差错与非重大会计差错之分。其中，重大会计差错是 指使会计报表不再具有可靠性的会计差错。对于以前期间发生的 非重大会计差错，如影响损益，应直接计入发现当期净收益，其 他相关项目也应一并调整；如不影响损益，应调整发现当期相关 项目。 【例2】2000
18、年12月31日，甲公司发现1998年度的一台管理 用设备少计提折旧，金额为3000元。这笔折旧相对于折旧费用总 额而言，金额不大，所以直接记入本期有关项目。会计分录为： 借：管理费用 3000 贷：累计折旧 3000 (三)以前期间发生的重大会计差错以前期间发生的重大会 计差错，如果影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期 初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不 影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。在编制比较会计报 表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期间的 净损益和其他相关项目，视同该差错在发生的当期已经更正；对于 比较会计报表期间以前的重大会
19、计差错，应调整比较会计报表最 早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并 城市维护建设税和教育费附加是根据当期应交增值税、消费 税、营业税之和的一定比例计算缴纳的。根据配比原则的要求，非 货币性资产交换形成的城市维护建设税和教育费附加属于非货币 性资产交换的相关税费，应计入换入资产的成本即入账价值。 如果一项非货币性资产交换计缴了营业税或消费税，则这项交换 应计缴的城市维护建设税和教育费附加可以在非货币性资产交换 发生时计算得出，并计入换入资产的入账价值，仍承例4，如果考 虑到城市维护建设税和教育费附加后，该非货币性资产交换应交 的城市维护建设税为350元(5000x7)，应交的
20、教育费附加为 150元(5000x3)，会计分录为： 借：固定资产清理 60000 累计折旧40000 贷：固定资产厂房 100000 借：固定资产设备 105500 营业外支出 20000 贷：无形资产 60000 固定资产清理 60000 应交税费应交营业税 5000 应交税费应交城市维护建设税350 应交税费应交教育费附加 150 如果一项非货币性资产交换中确认了增值税的销项税额，此 时为了符合配比原则，可以按该非货币性资产交换的销项税额占 当期总销项税额的比例来分配当期总的城市维护建设税和教育费 附加，计入换入资产的价值，但这一方法比较烦琐，也有误差。笔者 认为，通常非货币性资产交换业务应承担的城市维护建设税和教 育费附加的金额都不大，根据重要性原则，建议在月末将其直接计 入“营业税金及附加”或“其他业务成本”。 参考文献： 1财政部：企业会计准则应用指南2006，中国财政 经济出版社2006年版。 2财政部：企业会计准则2006)，财政经济出版社2006年 版。 3盖地：税务会计与税务筹划，中国人民大学出版社2003 年版。 (编辑熊年春) 财务通 综合版2007年第9期 维普资讯 http:/
