1、1,合并财务报表的编制【1】,BY ZHAO YANG,2,内容,合并财务报表概述 简史、依据和定义 作用和局限 豁免编制条件 合并政策及其披露 合并范围及其他合并政策 附注信息 合并日合并财务报表的编制 购并法且采用实体理论,BY ZHAO YANG,3,合并财务报表概述简史,美国,英国,德国,法国,日本,中国,1920,荷兰,1926,1948 1939,1965,1970s,2006 CAS33 1995,1975,欧共体,1983,2011 IFRS10 1989 IAS27,2007 SFAS160 2003 FIN46 1987 SFAS94 1959 ARB51,BY ZHAO
2、YANG,4,续依据,实质重于形式原则 从法律形式分析，企业集团内母子公司分别是法律主体，企业集团不是法律主体； 从经济实质分析，企业集团是经济实体。依据该原则，可以为企业集团编制财务报表。,BY ZHAO YANG,5,续定义,合并财务报表 是由母公司编制的反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 母公司 是指控制一个或一个以上企业（或主体）的企业。 子公司 是指被其他企业控制的企业。,BY ZHAO YANG,6,续,合并财务报表至少应当包括 合并利润表 合并所有者权益变动表 合并资产负债表 合并现金流量表 附注,BY ZHAO YANG,7,续,
3、合并日 购并法下，合并日是新经济实体的起点，只编制合并资产负债表。 权益结合法下，视作合并日前合并已经存在，可以编制四个主要合并财务报表。,BY ZHAO YANG,8,续,合并日后 吸收合并和新设合并下，由于只存留了合并方，只有合并方个别报表，不存在合并财务报表。 控股合并下，企业集团存续，需要编制全部四个主要合并财务报表。,BY ZHAO YANG,9,续作用,合并报表提供了企业集团的整体运营和财务情况，对在企业集团中具有长远利益的信息使用者的决策更为有用，如母公司的当前股东或潜在股东、长期债权人等。 对母公司最高管理层的评价和奖励依赖于合并报表所反映的企业集团的整体业绩。,BY ZHAO
4、 YANG,10,续,将合并报表与母公司报表的项目或比率比较分析，可以更有效考察企业集团整体的财务状况质量，判断集团内部关联交易的程度，识别企业集团利用控股关系、人为粉饰母子公司个别报表的行为。,BY ZHAO YANG,11,续局限,合并报表提供企业集团财务状况及其变动的综合信息，无法提供母子公司作为独立法人应单独履行的债务责任和可分配利润数据。母子公司的投资者需要阅读和分析母子公司的个别报表。【2012美的电器】,应付账款(35%)、其他流动负债(22%)、 应付票据(17%)、短期借款、预收账款,其他应付款(98%),BY ZHAO YANG,12,续,合并报表掩盖企业集团内重要投资项目
5、分别的财务结果，尤其多元化企业集团难以利用合并报表数据做出有效的财务预测。信息使用者需要阅读和分析企业集团的分部报告。,BY ZHAO YANG,13,续,企业集团内各公司资产的分类和计价标准不统一，交易的确认标准不统一，虽然合并报表编制前会做出调整，也很难到达完全一致。因此，合并数据在一定程度上丧失了经济意义。,BY ZHAO YANG,14,续豁免编制条件,IFRS10 是全资或非全资的子公司，其股东被告知且不反对其不编制合并财务报表。 其股份或债券不在公开市场上交易 为了在公开市场上发行金融工具，不向证券委员会或其他监管组织提交财务报表，或不处在提交的过程中。 其最终控制方或中间控制方编
6、制合并财务报表以供公众使用。,BY ZHAO YANG,15,续,CAS33征求意见稿 在对外提供财务报表时，下列企业集团应当编制合并财务报表： （一）国有及国有控股企业； （二）股票或债券已公开交易的企业，以及正处于公开发行股票或债券过程中的企业； （三）金融机构或其他具有金融性质的企业； （四）需要对外提供合并财务报表的其他企业。,BY ZHAO YANG,16,续,除上述以外的企业集团是否编制合并财务报表由企业管理层自行确定，如果企业管理层为管理目的需要编制合并财务报表的，也可以编制合并财务报表。,BY ZHAO YANG,17,合并政策合并范围,遵循会计主体假设，明确合并范围，即合并报
7、表对应的会计主体。 遵循实质重于形式原则，建立合并范围的划定标准，即合并范围涵盖母公司及其所有存在实质控制的子公司。,BY ZHAO YANG,18,续,控制 【CAS33】 指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 通过控制，子公司的经营活动实质上成为母公司经营活动的组成部分。,BY ZHAO YANG,19,续,【 IFRS10 ，CAS33征求意见稿】 指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。(主导权、可变回报和联系两者的能力) 相关活动，指对被投资方的回报
8、产生重大影响的活动。应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。,BY ZHAO YANG,20,数量标准 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资方半数以上的表决权 （加法原则） (1) 直接控制,续,P,M,60%,P直接控制M(60%),美的电器2012年报披露， 广东美芝制冷设备有限公司是其 控股子公司，该公司60%的有表 决权股份由美的电器持有，被并 入合并报表。,BY ZHAO YANG,21,P,S,M,60%,80%,P通过子公司S 间接控制M(60%),续,(2) 间接控制,美的电器2012年报披露，
9、合肥美的荣事达电冰箱有限公司 是其控股子公司的子公司，该公 司75%的有表决权股份由美的 电器持有，被并入合并报表。,BY ZHAO YANG,22,P,M,S,35%,20%,80%,P直接拥有M(35%) + P通过子公司S间接拥有M(20%) = P控制M(55%),续,(3) 直接且间接形成控制,南京医药2012年报披露，对 南京国药医药有限公司直接 持有76.92% 的股份，间接 持有23.08%的股份，共持有 其100%有表决权股份，将其 纳入合并报表。,BY ZHAO YANG,23,(4) 不符合数量标准,续,P,M,S,30%,60%,40%,P直接拥有M(40%) +P通过
10、非子公司S间接拥有M(不确定) = 基于数量标准，P对M不存在控制,BY ZHAO YANG,24,续,不符合数量标准时的实质标准 (1)通过与被投资方的其他投资者之间的协议，持有被投资方半数以上的表决权。 【例】华能国际2012年报中披露，对北京热电的持股比例为41%，而有表决权股份比例为66%。这是根据与其他股东的协议，其中一个股东将其拥有的北京热电25%股权的表决权委托华能国际代为行使。由于拥有超过半数的表决权，根据其公司章程能够控制北京热电的经营和财务政策，因此认为对北京热电拥有控制。,BY ZHAO YANG,25,续,(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资方的财务和经营政策。 【
11、例1】上海电气2012年报中披露，持有吴江市变压器厂有限公司36%的有表决权股份。该子公司于2012年被本集团收购，其公司章程规定本集团对该子公司的重大财务和经营决策有控制权，因此将其纳入公司合并财务报表范围。,BY ZHAO YANG,26,续,【例2】协议控制，两个企业通过缔结合同(如承包合同、联营合同、托管合同等)的方式来确立企业之间的控制与被控制关系。 协议控制模式是一种在境外设立并上市的壳公司依靠合同安排控制境内实体公司，从而实现境内实体公司境外间接上市的法律结构。 从2000年开始，以新浪为先锋，我国上百家企业，尤其是互联网、出版、传媒等企业实现了海外上市。,BY ZHAO YAN
12、G,27,续,BY ZHAO YANG,28,续,(3)有权任免被投资方的董事会或类似机构的多数成员。 【例】南京医药2012年报披露，持有南京杏园大酒店有限公司40%的股份。公司有权任免被投资单位的董事会多数成员，公司派出的董事人数占南京杏园大酒店有限公司董事会人数半数以上，公司对南京杏园大酒店有限公司具有实质控制权。所以，将其纳入合并范围。 (4)在被投资方的董事会或类似机构会议上持有多数投票权。,BY ZHAO YANG,29,续,其他因素 投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度； 【例1】美的电器2012年报中披露，其持有无锡小天鹅
13、股份有限公司40.08%的有表决权股份，是第一大股东，并对其财务和经营决策具有实质控制权，将其纳入合并范围。,BY ZHAO YANG,30,续,【例2】上海电气2012年报中披露，持有上海机电股份有限公司47.28%的有表决权股份。其余股权由社会公众股东持有，鉴于本公司拥有实际控制权，故将其纳入合并财务报表范围。 投资方和其他投资方持有的被投资方具有实质性权利的潜在表决权（如当期可转换的可转换债券、可行使的认股权等）,BY ZHAO YANG,31,续,【例】上海电气2012年报中披露，持有上海电气输配电装备有限公司50%的有表决权股份。该子公司的合资合同中规定本公司有权在其认为适当的时候收
14、购另一出资方持有的该子公司1%的股权。鉴于此潜在认股权，将其纳入公司合并财务报表范围。 被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。,BY ZHAO YANG,32,续,不予考虑因素 子公司的形成方式(合并交易还是自行创立) 母子公司规模差异 母子公司行业差异 子公司的经营失败 子公司向母公司转移资金的能力，使母公司丧失实质控制的除外。,BY ZHAO YANG,33,续,特别目的实体SPE 为了特定目的而设立的主体，可以是公司、信托或。主要功能是表外融资、风险隔离、经营租赁和资产证券化。 【例】安然公司不恰当地利用会计准则, 将本应纳入合并报表的三个SPE(即JEDI、Chewco和L
15、JM1) 排除在合并范围之外, 导致1997至2000 年期间高估4. 99 亿美元利润、低估数亿美元负债。,BY ZHAO YANG,34,VOID,如果非关联方（可以是公司或个人）在一个特别目的实体中的权益性资本超过3% ，即使该特别目的实体的风险主要由上市公司承担，上市公司也可不将其纳入合并范围。,续,特殊目的实体符合下列条件时，其受到母公司的实质控制，应纳入合并报表。 母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要而设立。 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其他资产的决策权。 母公司通过章程、协议、合同等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力和承担特殊目的主体大部分风险。,BY
16、 ZHAO YANG,35,续,不应进行合并的子公司 处于清理整顿的子公司 已经破产的子公司 暂时持有的子公司(控制时暂时的) 合营企业(共同控制)和联营企业(有重大影响) 根据重要性原则判定可以不予合并的子公司,BY ZHAO YANG,36,续其他合并政策,母子公司会计政策不一致 要求子公司按照母公司所采用的会计政策重新编制其报表 或者母公司按其会计政策对子公司报表进行调整,BY ZHAO YANG,37,续,母子公司会计期间不一致 要求子公司按照母公司所采用的会计期间重新编制其报表 或者母公司按其会计期间对子公司报表进行调整。如果无法调整子公司报表，相差时间不要超过三个月，并且对差异期间
17、的重大交易进行调整或披露。,BY ZHAO YANG,38,续附注信息,公司主要会计政策和会计估计 同一控制下和非同一控制下企业合并的会计处理方法 合并财务报表的编制方法 企业合并及合并财务报表 子公司情况 通过设立或投资等方式取得的子公司 同一控制下企业合并取得的子公司 非同一控制下企业合并取得的子公司 其他说明,BY ZHAO YANG,39,续,涉及子公司名称、类型、注册地、业务性质、注册资本、经营范围、期末实际出资额、持股比例、表决权比例、是否纳入合并报表、少数股东权益等信息。 合并范围发生变更的说明 本期新纳入和不再纳入合并范围的主体的净资产及损益 境外经营实体主要报表项目的折算汇率
18、,BY ZHAO YANG,40,续,合并财务报表项目注释 合并资产负债表注释 合并利润表注释 合并现金流量表注释 分部报告,建议自行下载上市公司年报 阅读与合并相关的披露内容,BY ZHAO YANG,41,合并日合并财务报表的编制 【例4-1】,2011年1月1日，P公司以现金160 000元收买S公司80%发行在外有表决权的股份。 S公司土地重估增值10 000元，厂场设备重估增值10 000元。 P公司应收账款中有对S公司的10 000元债权；S公司应付账款中有对P公司的10 000元债务。 两家公司合并日资产负债表以及S公司资产和负债的公允价值如下：,母子公司报表资料,BY ZHAO
19、 YANG,43,续合并日子公司会计等式,公允价值,BY ZHAO YANG,44,减,增,增,续直接计算法,以母公司个别报表的账面价值为基础,增,BY ZHAO YANG,45,续,按公允价值并入子公司全部净资产项目 (含子公司各项可辨认资产、负债和合并商誉) 以并入的母公司应享份额替换对子公司投资 以并入的NCI应享份额在股东权益中计入NCI 抵销集团内往来款项(应收应付或预收预付款),直接计算法,BY ZHAO YANG,47,续工作底稿法,以母子公司个别报表的账面价值为基础编制，是表上表。,增,增,增,减,减,BY ZHAO YANG,48,续,净资产部分并入子公司各项可辨认净资产的公
20、允价差以及合并商誉 以并入的母公司应享份额替换对子公司投资 以并入的NCI应享份额在股东权益中计入NCI 抵销子公司股东权益账面价值 抵销集团内往来款项(应收应付或预收预付款),BY ZHAO YANG,49,续调整抵销分录,调整抵销分录仅用于编表，不记录于公司账簿 分录1 -见幻灯片43所示金额与关系 消除子公司股东权益账面数+确认公允价差+确认商誉 =170 000+20 000+8 000=198 000 消除对子公司投资+确认非控制性权益 =160 000+38 000 = 198 000 分录2 抵消内部交易结果,BY ZHAO YANG,50,续,分录1 借：普通股 100 000
21、 增收资本 20 000留存收益 50 000土地 10 000厂场设备 10 000商誉 8 000【实体法10 000】贷：对子公司投资 160 000非控制性权益 38 000【实体法40 000】,BY ZHAO YANG,51,续,分录2 借：应付账款 10 000贷：应收账款 10 000实体法 属于非控制性权益商誉=8000/80%*20%=2000 非控制性权益=38000+2000=40000 完全商誉=8000+2000=10000,160 000, 100 000,10 000, 20 000, 10 000, 10 000,10 000, 50 000,80 000 65 000 240 000155 000 30 000 8 000 578 000 80 000 300 000 20 000 140 000 38 000 578 000, 8 000,38 000,BY ZHAO YANG,53,续,BY ZHAO YANG,54,续,
