1、第二章 合并财务报表 第一节 合并财务报表概述 第二节 与内部股权投资有关的抵消处理 第三节 与内部债权、债务有关的抵消处理 第四节 与内部资产交易有关的抵消处理 第五节 编制合并财务报表的其他问题 第六节 合并财务报表综合举例 核心知识点： 合并财务报表的编制原理和方法 第一节 合并财务报表概述 主要知识点 合并财务报表的特点 合并财务报表的种类 如何确定合并范围 如何理解合并报表工作底稿中的调整处理、抵销处理原理 一、合并财务报表的含义 二、合并报表的种类 三、合并范围的确定 四、合并财务报表的编制程序 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流
2、量情况的财务报表。 一、合并财务报表的含义 特点 （与单独报表比） 反映的对象不同 编制主体不同 编制基础不同 编制方法不同 企业集团整体财务信息 （非单个企业） 企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业） 单独财务报表 （非账簿记录资料） 采用工作底稿，编制调整 /抵销分录 （非按账簿余额 /发生额填列） 二、合并财务报表的合并理论 合并理论包括 母公司理论 站在母公司股东的角度看待与子公司的关系。该理论强调母公司股东的利益。 实体理论 将母公司与子公司组成的集团作为一个实体来看待，强调对经济实体的控制管理。 所有权理论 又称为业主权理论，该理论着眼于母公司在子公司持有的股权确定合并方法。
3、三、合并会计报表的种类 股权取得日的 合并报表 股权取得日后的合并报表 合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益 变动表 合并现金流量表 按编制时间及目 的不同进行分类 按反映的具体内容 不同进行分类 非同一控制下 企业合并 同一控制下 企业合并 合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表合并类型不同，合并报表也不同 两种分类标准 四、 合并范围 合并范围 含义： 是指纳入合并报表的企业范围 正确界定合并范围的意义： 完善合并会计的理论体系 避免实务中的主观随意性 提高合并报表信息相关性 确定基础： 控制 具体界定： 母公司的全部子公司 重点问题如下 （一）合并范围的确定原则 （二）母公司与
4、子公司 甲公司 投资并控制 乙公司 母公司 子公司 无论规模大小、 无论经营性质是否与母公司相同 母公司所控制的特殊目的实体 如果： 则： 都要纳入合并范围 （三）“控制”的含义及认定 1.控制的三要素： （ 1）主动被投资方的权力 拥有被投资方的表决权。 （ 2）参与被投资方的相关活动 取得可变回报的权利。 （ 3）利用对被投资方的权力影响可变回报的能力。 同时具备以上三要素，可认定投资方能够控制被投资方。 定义：控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 认定原则： 实质重于形式 注意辨析 母公司与子公司 “
5、主体”中的：企业、可分割部分、结构化主体 实质性权利与保护性权利 “潜在”表决权 委托人与代理人 投资性主体与合并豁免 2.投资方对被投资方拥有“权力”的一般标志 （ 1）投资方直接或间接持有被投资方半数以上的表决权。 （ 2）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权。 （ 3）投资方持有半数或半数以下的表决权但对被投资方拥有“权力”的其他情形。 股权分散； 投资方拥有被投资方的潜在表决权； 其他合同安排产生的权力； 被投资方以往潜在表决权的行使。 3.其他情形 四、 合并财务报表的编制程序 （一）编制原则 （二）基础工作 （三）合并报表的
6、编制步骤 （四）关于调整处理 （五）关于抵销处理 主要知识点 “一体性”原则的理解 统一会计期间、统一会计政策的意义 编制调整分录的目的和方法 工作底稿的设计和应用 1.以个别报表为基础原则 （一）合并报表的编制原则 是真实性原则的要求 解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在 合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。 2.一体性原则 在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销。 3.重要性原则 合并财务报表项目可进行适当的取舍。 1.统一会计政策 2.统一会计期间 3.提供必备资料 （二）编制合并报表的基础工作 要求子公司要向母公司提交详细具体的内部
7、交易事项和投融资活动数据资料。 注意 : （三）合并财务报表的编制程序 基础工作 开设工作底稿 将个别报表数据过入工作底稿 加计合计数 编制调整分录、抵销分录 计算合并数 将合并数抄入各合并报表 （四）关于调整处理 哪些调整？ 为何调整？ 为统一会计政策、统一会计期间所作的调整 对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整 将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整 实现抵销前的数据基础可比性 满足所选择的合并理念的要求 满足实务中长期以来对抵销 分录编制基础的惯性思维 （五）关于抵销处理 抵销处理的意义 抵销处理的类别 第一类：与
8、内部股权投资有关的抵销处理； 第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理； 第三类：与内部存货交易、固定资产交易、 无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理； 第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。 各类抵销处理与各种合并报表的编制的关系 关于抵销处理 在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。 编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。 在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目 (即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益
9、变动表项目 )，而不是具体的会计科目。 比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。 被购买方可辨认净资产账面价值 500万 被购买方可辨认净资产公允价值 520万 购买方支付的合并对价 550万 净资产增值 20万 商誉 30万 调整方法 【例 1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方 100股权 假定只是固定资产的评估增值 表 1 合并报表工作底稿 项目 单独报表 调整、抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债
10、股东权益 300 200 800 600 550 0 600 300 1050 500 抵消 550 500 1 420* 0 30 900 1 050 调整 确认 30 调整 抵消 520 + 20 + （ + 20 ） 第二节 与内部股权投资有关的抵销处理 主要知识点 合并日与合并日后各期末合并报表的编制中，调整处理、抵销处理的内容和方式均有所不同 一、基本原理 二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理 三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理 四、子公司持有母公司股权的抵消处理 一、基本原理 （一）合并日（即控股权取得日）的抵销处理 （二）合并日后（各报告期末）的抵销处理 （三）少
11、数股东权益 主要关注点 与内部股权投资相关的抵销处理的结果 理解这一类抵销分录的三个关键 二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵销处理 （一）同一控制下的企业合并 （二）非同一控制下的企业合并 （一）同一控制下企业合并日合并报表 合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。 合并资产负债表的编制要点 合并利润表的编制要点 合并现金流量表的编制要点 为统一会计政策、会计期间所作的调整 对子公司净资产按其账面价值报告 要反映本期合并前的实现净利润情况； 被合并方在合并前实现的净利润单项反映 要反映本期期初至合并日的现金流动情况 1.一次投资实现控股合并 合并日合
12、并方与合并资产负债表有关的抵销分录为： 借：股本 资本公积 子公司报告价值 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 母公司对该子公司长股权投资报告价值 少数股东权益 子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积 资料： 被合并方可辨认净资产账面价值 500万，其中： 股本 400万，留存收益 100万。 合并方支付的合并对价 450万，取得被并方 100%的控股权。 【例 2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制 合并的账务处理： 借：长期股权投资 500 贷：银行存款 450 资本公积 50 抵消分录： 借：股本 400 留存收益 100 贷：长期股权投资 500 合并报表工作底稿中的处理 2
13、.分步投资实现控股合并 合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。 （二）非同一控制下的企业合并（合并日合并报表 ) 1.一次投资实现控股合并 在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。 合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差 确认为商誉，或计入留存收益 为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？ 为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？ 重点思考 合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表 被购买方可辨认净资产账面价值 500万 被购买方可辨认净资产公允价值 520万 购买方支付的合并对价 450万 净资产增值 20万 商誉？ 工作底稿的编制 【例 3】购买方购买被购买方 80股权（正商誉 ) 假定只是固定资产的评估增值 表 2 合并报表工作底稿 项目 单独报表 调整、抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股本、资本公积 400 200 800 600 450 0 600 300 1050 500 抵消 450 600 1 420 0 34 900 1 050 调整 确认 34 调整 抵消 520 20 20 少数股东权益 确认 104 104
