1、第二章合并财务报表,第一节合并财务报表概述,一、合并财务报表的涵义 二、合并报表的种类 三、合并范围的确定,合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。,一、合并财务报表的涵义,特点 （与单独报表比）,反映的对象不同,编制主体不同,编制基础不同,编制方法不同,企业集团整体财务信息 （非单个企业）,企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）,单独财务报表 （非账簿记录资料）,采用工作底稿，编制调整/抵消分录 （非按账簿余额/发生额填列）,二、合并会计报表的种类,股权取得日的 合并报表,股权取得日后的合并报表,合并资产负债表,合并利润表,
2、合并所有者权益 变动表,合并现金流量表,按编制时间及目 的不同进行分类,按反映的具体内容 不同进行分类,非同一控制下 企业合并,同一控制下 企业合并,合并利润表,合并资产负债表,合并现金流量表,合并资产负债表,合并类型不同，合并报表也不同,两种分类标准,三、 合并范围,合并范围,含义：是指纳入合并报表的企业范围,正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系 避免实务中的主观随意性 提高合并报表信息相关性,确定基础：控制,具体界定：母公司的全部子公司,重点问题如下,控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 (一)母公司拥有其半数以上
3、(不包括半数)权益性资本的被投资企业 1、母公司直接拥有被投资企业50%以上的权益性资本。 例：甲拥有乙80%的股份。,2、母公司间接拥有被投资企业50%以上的权益性资本 例判断下列条件 ： 甲公司拥有乙公司80%的股份,而乙公司又拥有丙公司60%的股份。 甲公司拥有乙公司40%的股份,而乙公司又拥有丙公司60%的股份。 甲公司拥有乙公司80%的股份,而乙公司又拥有丙公司30%的股份。,3、母公司直接和间接拥有被投资企业50%以上的权益性资本。 例甲公司拥有乙公司80%的股份,而乙公司又拥有丙公司30%的股份；同时甲公司拥有丙公司30%的股份。 （二）被母公司控制的其他被投资企业 （三）下列被
4、投资单位不是母公司的子公司，不纳入合并范围 （四）考虑潜在表决权,四、合并理论 (一)母公司理论 侧重于母公司股东的利益，因此合并会计报表反映那些在母公司本身的股东的利益。合并资产负债表实质上是母公司资产负债表的修正，即以所有子公司的资产和负债代替母公司对子公司的股权投资。,(二)实体理论,侧重于单一管理部门对整个经济实体的控制。合并会计报表在于提供由几个法律实体组成的集团的信息，即母公司和子公司作为单一 的个体开展经营活动的信息。,(三)所有权理论,母公司理论和实体理论很难解决从属于两个或两个以上企业集团的企业合并会计报表编制的问题，于是便产生所有权理论。所有权理论既不强调母公司对子公司的控
5、制关系,也不强调由各成员企业组成的经济实体,而是注重投资企业对被投资企业的财务和经营决策具有重大影响的所有权。在所有权理论下,投资企业按拥有所有权的被投资企业资产、负债和当期实现净收益所占的比例记入合并会计报表。,母公司理论和实体理论的比较,举例：甲对乙投资90%，投资成本为95，乙的股东权益100，乙净资产公允价值为105。,第二节合并会计报表的编制程序,一、 合并会计报表的编制原则 合并会计报表的编制应遵循个别会计报表编制的共同原则:内容完整、数字真实、计算准确、编报及时。还应遵循特殊原则： 1、个别会计报表为某础的原则； 2、一体性原则 3、重要性原则,（一）统一会计政策（二）统一会计期
6、间（三）提供必备资料,二、编制合并报表的基础工作,还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。,注意:,三、合并会计报表的编制程序,基础工作,开设工作底稿,将单独报表数据过入工作底稿,加计合计数,编制调整分录、抵消分录,计算合并数,将合并数抄入各合并报表,(一)设计合并工作底稿,也可是抵销与调整分录分开列示,第三节股权取得日合并财务报表的编制,一 同一控制下企业合并股权取得日合并财务报表 母公司应编合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。 少数股东权益：子公司股东权益中非母公司拥有的那部分股权。（合并资产负债表
7、） 少数股东损益：子公司当年净利润中少数股东应享有的份额，其金额为子公司净利润*少数股权比例。（合并利润表）,（一）合并日合并资产负债表的编制合并工作底稿,1对同一控制下企业合并形成的长期股权投资与子公司所有者项目抵销。 借：股本 （子公司帐面价值）资本公积（子公司帐面价值）盈余公积（子公司帐面价值）未分配利润（子公司帐面价值）贷：长期股权投资 （母公司帐面价值）少数股东权益 （子公司股东权益总额*少数股东持股比例）,2调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额借：资本公积贷：盈余公积 （子公司帐面价值*母公司持股比例）未分配利润（子公司帐面价值*母公司持股比例） （二）合并日合并利润表、合
8、并现金流量表的编制,二非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表 1长期股权投资与子公司所有者项目抵销。 假设子公司净资产公允价值中只有存货产生了增值。 借：股本 （子公司帐面价值）资本公积（子公司帐面价值）盈余公积（子公司帐面价值）未分配利润（子公司帐面价值）存货（子公司全部存货的增值部分）商誉 （合并成本-子公司净资产公允价值总额*母公司持股比例） 贷：长期股权投资 （母公司帐面价值）少数股东权益 （子公司净资产公允价值总额*少数股东持股比例）,例1：子公司净资产帐面价值为80万元，公允价值100，在此假设只有固定资产发生了增值，母公司投资成本为90，取得子公司80%的控股权（非同一控制
9、下合并）。 借：股本等 80固定资产 20商誉10 （90-100*80%）贷：长期股权投资 90少数股东权益 20 （100*20%）,例2：子公司净资产帐面价值为80万元，公允价值100，在此假设只有固定资产发生了增值，母公司投资成本为70，取得子公司80%的控股权（非同一控制下合并）。借：股本等 80 固定资产 20贷：长期股权投资 70少数股东权益 20 （100*20%）营业外收入 10 （70-100*80%）,习题：已知12，31日，P公司以900000美元取得了S公司98%的普通股，购买日时S公司的帐面股东权益总额为800000美元：股本100000美元，资本公积300000美
10、元，留存收益400000美元，且除了如下表所示的科目外，S公司的可辨认净资产的公允价值与帐面价值相等。 公允价值 帐面价值 差异存货 339000 320000 19000长期股权投资 61000 50000 11000固定资产 1026000 984000 42000无形资产 54000 36000 18000 要求：（1）非同一控制下合并，编制购并日的抵消分录；（2）同一控制下合并，编制购并日的抵消分录。,抵消分录：借：股本 100000资本公积 300000留存收益 400000存货 19000长期股权投资11000固定资产 42000无形资产 18000商誉 27800贷：长期股权投资
11、 900000少数股东权益 17800,借：股本 100000资本公积 300000留存收益 400000贷：长期股权投资 784000少数股东权益 16000借：资本公积 392000（400000*98%）贷：留存收益 392000 （400000*98%）,第四节 股权取得日后的合并会计报表,一、母公司对子公司长期股权投资的抵销处理将母公司对子公司的内部长期股权投资与子公司的所有者权益项目抵销 理由（略） （一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销1 首先，投资企业对子公司的长期股权投资，采用了成本法核算，编制合并财务报表时需按照权益法进行调整。并编制调整分录，再此基础上再编制抵销
12、分录。,例1：假设P、S公司同为W的子公司，2007年1月1日，P用存款3000万元购得S公司80% 的股份。 2007，1，1 S公司的股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0，未分配利润为0。 2007年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公益金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元，S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。 2007，12，31S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。,分析：2
13、007年度P公司的会计处理： 2007，1，1合并时 借：长期股权投资 2800 （3500*80%）资本公积 200贷：银行存款 3000 2007，12，31确认投资收益 借：银行存款 480 （600*80%）贷：投资收益 480,按权益法对长期股权投资及投资收益进行调整： 长期股权投资按权益法调整后的金额=2800+1000*80%-600*80%+100*80%=3200万元 权益法下与成本法下长期股权投资的差额=3200-2800=400万元 调整分录为: 借：长期股权投资 400贷：投资收益 320资本公积其他资本公积 80 借：提取盈余公积 32 （320*10%）贷：盈余公积
14、 32,2008年度S公司实现净利 2000万元，提取法定盈余公积200万元，宣告分派2008年现金股利800万元。无其他所有者权益变动情况。 2008成本法下长期股权投资的帐面余额=2800万元 权益法下长期股权投资的帐面余额=2800+（2007年的调整） +（2008年度的调整）=2800+（1000*80%-600*80%+100*80% ）+（2000*80%-800*80%）=4160 调整分录： 借：长期股权投资 1360贷：年初未分配利润 320资本公积-其他资本公积 80投资收益 960 借：年初未分配利润 32贷：盈余公积 32 借：提取盈余公积 96贷：盈余公积 96,（
15、1）假设长期股权投资没有计提减值准备 借：股本资本公积 （子公司股东权益各项目账面余额）盈余公积未分配利润（年末）贷：长期股权投资（母公司对子公司长期股权投资账面价值）少数股东权益（子公司股东权益账面余额*少数股权比例）,（2）假设长期股权投资以前期间和本期都计提了减值准备 复习：计提减值准备的会计分录： 借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备 分析：以前年度计提的减值准备在以前年度利润表中降低了利润，结果期末未分配利润减少；在本期，即表现为“期初未分配利润”减少； 所以，当抵消以前年度计提的减值准备时，必须增加期初未分配利润。本期计提的减值准备，反映在本期利润表中“资产减值损失”项目中。长
16、期投资减值准备为资产项目的备抵帐户，在资产负债表中“长期股权投资”项目中反映。,借：股本资本公积 （子公司股东权益各项目账面余额）盈余公积未分配利润（年末）贷：长期股权投资（母公司对子公司长期股权投资账面价值）少数股东权益（子公司股东权益账面余额*少数股权比例）资产减值损失 （本期计提的减值准备）期初未分配利润 （以前年度计提的减值准备）,2对合并前子公司的留存收益中母公司享有的份额进行调整 借：资本公积贷：盈余公积 （合并日子公司盈余公积*母公司持股比例）期初未分配利润（合并日子公司未分配利润*母公司持股比例）,接前例1： 2007，12，31日抵销分录： 借：股本 2000资本公积 160
17、0盈余公积 100未分配利润（年末）300贷：长期股权投资 3200 少数股东权益 800 （没有合并前子公司的留存收益）,（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销 调整事项有两类： 首先：对子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额； 其次：长期股权投资按照权益法进行调整。,例2：在例1的基础上，假设P，S公司的合并为非同一控制下的企业合并。在合并日2007，1，1假设S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与帐面价值仅有一项存在差异，即A办公楼（一般管理用），公允价值高于帐面价值的差
18、额为100万元（700-600），按年限平均法（20年）提折旧，每年应补提折旧为5万元（100/20）。,2007年1，1 P公司的会计处理 借：长期股权投资 3000贷：银行存款 3000 2007，12，31 借： 银行存款 480贷：投资收益 480,2007，12，31 S公司的调整分录为： （1）借：固定资产 100贷：资本公积其他资本公积 100 （2）借：管理费用 5贷：固定资产累计折旧 5 则2007年S公司净利润为1000-5=995万元P公司的调整分录： 权益法下长期股权投资的帐面余额=3000+995*80%-600*80%+100*80%=3396 成本法下长期股权投资
19、的帐面余额=3000 （3）借：长期股权投资 396贷：投资收益 316资本公积其他资本公积 80 （4）借：提取盈余公积 31.6贷：盈余公积 31.6,抵销分录 1 假设长期股权投资没有计提减值准备 借：股本资本公积 （子公司股东权益调整后账面余额，即公允价值）盈余公积未分配利润（年末）商誉 （差额）贷：长期股权投资（按权益法调整后长期股权投资账面价值）少数股东权益（子公司股东权益公允价值*少数股权比例）,2 假设以前年度和本年度长期股权投资都计提减值准备 借：股本资本公积 （子公司股东权益调整后账面余额）盈余公积未分配利润（年末）商誉（差额）贷：长期股权投资（调整后长期股权投资账面价值）
20、少数股东权益（子公司股东权益公允价值*少数股权比例）资产减值损失 （本期计提的减值准备）期初未分配利润 （以前年度计提的减值准备）,接例2 商誉=3000-（3500+100）*80%=120万元 2007，12，31抵销分录： 借：股本 2000资本公积 1700 （1600+100）盈余公积 100年末未分配利润 295商誉 120 贷：长期股权投资 3396少数股东权益 819,二 、母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目的抵销,（一）全资 母公司的投资收益=子公司的净利润=提取盈余公积+应付普通股股利+（期末未分配利润-期初未分配利润）母公司的投资收益+期初未分配利润=提取盈
21、余公积+应付普通股股利+期末未分配利润 注意：投资收益及期初、期末为分配利润为调整分录之后的金额。,简化的利润表和利润分配表,抵销分录借：投资收益 9期初未分配利润 5 贷：提取盈余公积 1应付普通股股利 7未分配利润 6,（二）非全资 母公司的投资收益+少数股东收益=子公司的净利润=提取盈余公积+应付普通股股利+（期末未分配利润-期初未分配利润）母公司的投资收益+少数股东收益+期初未分配利润=提取盈余公积+应付普通股股利+期末未分配利润,简化的利润表和利润分配表（设母拥有子80%）,抵销分录 借：投资收益 7.2期初未分配利润 5少数股东收益 1.8贷：提取盈余公积 1应付普通股股利 7期末
22、未分配利润 6,习题 ： 假定甲公司在2006年12月31日支付1514700元购买了乙公司90%的股份，已知乙公司在合并时所有者权益账面价值构成为： 股本 500000（每股面值1元） 资本公积 393500 盈余公积 334500 未分配利润 12000 经评估净资产中只有固定资产产生增值，增值额10000元，该项固定资产在10年内按直线法进行摊销。2007年折旧费尚包含在期末存货价值中。 2007年12月8日乙公司宣告分派本年实现的净利，0.12元/股的现金股利，股利已在12月31日前发放完毕。当年乙公司实现净利润135000元，且本年提取盈余公积77000元。 要求：分别按同一控制下的
23、企业合并和非同一控制下的企业合并，编制2006年末和2007年末的抵销分录。,（1）同一控制下的企业合并 2006，12，31借：股本 500000资本公积 393500盈余公积 334500未分配利润 12000贷：长期股权投资 1116000 （500000+393500+334500+12000）*90%=1116000少数股东权益 124000 借：资本公积 311850 （346500*90% ）贷：盈余公积 301050 （334500*90%）未分配利润10800 （12000*90%）,2007,12,31 对P公司的调整分录为： 借：长期股权投资 67500 （135000-
24、60000）*90%=67500贷：投资收益 67500 借：提取盈余公积 6750贷：盈余公积 6750,2007，12，31 借：股本 500000资本公积 393500盈余公积 411500（334500+77000）未分配利润 1000012000+（135000-77000-500000*0.12）贷：长期股权投资1183500 （1116000+67500）少数股东权益 131500 借：资本公积 311850 （346500*90% ）贷：盈余公积 301050 （334500*90%）期初未分配利润10800 （12000*90%）,2007年利润分配的抵消借：投资收益 121
25、500少数股东本期收益 13500期初未分配利润 12000贷：提取盈余公积 77000应付普通股股利 60000期末未分配利润 10000,（2）非同一控制下的企业合并2006，12，31借：股本 500000资本公积 393500盈余公积 334500未分配利润 12000固定资产 10000商誉 3897001514700-（ 500000+393500+334500+12000+10000）*90 %=389700贷：长期股权投资 1514700少数股东权益 125000 （500000+393500+334500+12000+1000）*10%=125000,2007，12，31 对
26、子公司的调整分录: 借：固定资产 10000贷：资本公积 10000 借：存货 1000贷： 固定资产 1000 对母公司的调整分录： 借： 长期股权投资 67500 （135000-60000）*90%=67500贷：投资收益 67500 借：提取盈余公积 6750贷：盈余公积 6750,2007，12，31抵销分录 借：股本 500000资本公积 403500盈余公积 411500（334500+77000）未分配利润 1000012000+（135000-77000-500000*0.12）商誉 3897001514700-（ 500000+393500+334500+12000+100
27、00）*90 %=389700贷：长期股权投资 1582200 （1514700+135000*90%-500000*0.12*90%=1582200）少数股东权益 132500 （500000+393500+411500+10000+9000+1000）*10%=132500,2007年利润分配的抵消借：投资收益 121500少数股东本期收益 13500期初未分配利润 12000贷：提取盈余公积 77000应付普通股股利 60000期末未分配利润 10000,思考: 假设固定资产的折旧费计入当期管理费用，那么非同一控制下的企业合并抵销分录有什么变化？,2007，12，31 对子公司的调整分录
28、: 借：固定资产 10000贷：资本公积 10000 借：管理费用 1000贷： 固定资产 1000 对母公司的调整分录： 借： 长期股权投资 66600 （135000-1000-60000）*90%=66600贷：投资收益 66600 借：提取盈余公积 6660贷：盈余公积 6660,2007，12，31抵销分录 借：股本 500000资本公积 403500盈余公积 411500（334500+77000）未分配利润 900012000+（135000-1000-77000-500000*0.12）商誉 3897001514700-（ 500000+393500+334500+12000+
29、10000）*90 %=389700贷：长期股权投资 1581300 1514700+（135000-1000）*90%-500000*0.12*90%=1581300少数股东权益 132400 （500000+403500+411500+9000）*10%=132400,2007年利润分配的抵消借：投资收益 120600 （ （135000-1000）*90%=120600）少数股东本期收益 13400期初未分配利润 12000贷：提取盈余公积 77000应付普通股股利 60000期末未分配利润 9000,三、企业集团内部债权、债务的处理,（一）企业集团的内部交易 1 销货 销货方：主营业务
30、收入 、主营业务成本 购买方 ：存货、固定资产（3，4节） 2 货款未付 销货方：应收帐款 购买方 ：应付帐款 3 借款 借方：长期借款 贷方：其他应收款,（二）内部债权与内部债务的抵销 例1：2006，1，1母公司合并了一个子公司，2006，12，31母公司应收帐款余额中有3000元为对子公司内部的应收帐款。2006，12，31抵销分录：借：应付帐款 3000贷：应收帐款 3000,例2：假定例一中，2006，12，31子公司的应收帐款余额中又有1000元为对母公司的应收帐款 。2006，12，31抵销分录：借：应付帐款 4000贷：应收帐款 4000 因为：,（三）内部应收帐款坏帐准备的抵
31、消 1 当年计提的坏帐准备的抵消 例3：接例1，假定母公司按5%计提坏帐准备。 注意：我国现行的资产负债表中不再有“坏账准备”这一项目，而是直接按应收帐款扣除坏账准备后的差额直接填列，所以涉及坏账准备的抵消，均应以“应收帐款”替代。2006，12，31抵销分录：借：应收帐款150贷：资产减值损失 150,2 连续编制合并会计报表时坏帐准备的抵消 （1）内部应收帐款余额本期与上期相同 例4：2006，12，31母公司应收帐款中有3000元为对子公司内部的应收帐款。2007，12，31母公司对子公司的应收帐款仍为3000元，本期未计提坏帐准备。,分析：以前年度提取的坏帐准备在以前年度利润表中增加了
32、资产减值损失，降低了利润，结果期末未分配利润减少； 在本期，即表现为期初未分配利润减少； 所以，当抵消以前年度提取的坏帐准备时，必须增加期初未分配利润。,2007，12，31抵销分录： 借：应收帐款150贷：期初未分配利润 150,（2）内部应收帐款余额本期大于上期 例5：2006，12，31母公司应收帐款余额中有3000元为对子公司内部的应收帐款。2007，12，31母公司对子公司的应收帐款余额为5000元，本期仍按5%计提坏帐准备。,2007，12，31抵消分录： 抵消以前年度计提的坏帐准备及对期初未分配利润 的影响借：应收帐款150贷：期初未分配利润 150 抵消本年度计提的坏帐准备借：
33、应收帐款100贷：资产减值损失 100,（3）内部应收帐款余额本期小于上期 例6：2006，12，31母公司应收帐款余额中有3000元为对子公司内部的应收帐款。2007，12，31母公司对子公司的应收帐款余额为1000元，本期仍按5%计提坏帐准备。,2007，12，31抵消分录： 抵消以前年度计提的坏帐准备及对期初未分配利润 的影响 借：应收帐款150贷：期初未分配利润 150 抵消本年度计提的坏帐准备借：资产减值损失 100贷：应收帐款100,练习：M为母公司，N为子公司，2000，1，1完成合并，2000年末M公司应收帐款中有500000元为N的应付帐款，当年计提的坏帐准备比例为10%，2
34、001年末M公司应收帐款中有600000元为N的应付帐款，2002年末M公司应收帐款中有400000元为N的应付帐款，分别编制2000，2001，2002年末的抵消分录。,2000，12，31抵消分录 借：应付帐款 500000贷：应收帐款 500000 借：应收帐款50000贷：资产减值损失 50000,2001，12，31抵销分录： 借：应付帐款 600000贷：应收帐款 600000 借：应收帐款50000贷：期初未分配利润 50000 借：应收帐款10000贷：资产减值损失 10000,2002，12，31抵销分录： 借：应付帐款 400000贷：应收帐款 400000 借：应收帐款6
35、0000贷：期初未分配利润 60000 借：资产减值损失 20000贷：应收帐款20000,（四 ）其他内部债权与债务的抵销 1、持有至到期投资与应付债券抵销分录：借：应付债券 （帐面价值）贷：持有至到期投资（帐面价值）借或贷：投资收益 （差额）借：投资收益贷：财务费用或 在建工程借：应付利息贷：应收利息,2、应收票据与应付票据 抵销分录： 借：应付票据贷：应收票据 3、预付帐款与预收帐款 抵销分录： 借：预收帐款贷：预付帐款 4、其他应收款和长期借款 抵销分录： 借：长期借款贷：其他应收款,四 内部销售收入及存货中包含的未实现内部销售利润的抵销处理,问题一：当期内部销售收入和存货中包含的未实
36、现内部销售利润的抵销处理 （一）当期购入的存货在当期全部售出,抵销分录的编制,资料：例1：A公司为母公司，B为子公司，A将成本为800元的商品以1000元销售给B公司，B当期以1200元全部对外销售。,分析： A公司的会计处理： 借：银行存款 1000贷：主营业务收入1000 借：主营业务成本800贷：存货 800 B公司的会计处理： 借：存货 1000 贷：银行存款 1000 借：银行存款 1200贷：主营业务收入1200 借：主营业务成本 1000贷：存货 1000,从整个企业集团来看，业务性质为将成本为800元的产品以1200元实现了对外销售。因此抵销分录：,注意,主营业务收入在利润表中
37、“营业收入”中反映；主营业务成本在利润表中“营业成本”中反映。,借：营业收入 1000贷：营业成本 1000,（二）当期购入的存货在当期全部未售出,A公司的会计处理： 借：银行存款 1000贷：主营业务收入1000 借：主营业务成本800 贷：存货 800 B公司的会计处理：借：存货 1000贷：银行存款 1000 从企业集团来看，视为存货位置发生了改变。,资料：例2：假定例1中存货在当期全部未售出。,因此抵销分录为,方法1 借：营业收入 1000贷：营业成本 800存货 200,方法2 假设内部购销形成的存货在本期全部实现了对外销售。 借：营业收入 1000贷：营业成本 1000将期末存货中
38、包含的未实现的内部销售利润抵销。借：营业成本 200贷：存货 200,（三）当期购入的存货在当期部分售出，部分形成存货,资料： 例3：假设例1中B公司对外销售了60%。,方法1： 60%部分的抵消 借：营业收入 600贷：营业成本 600 40%部分的抵销 借：营业收入 400贷：营业成本 320存货 80,方法2 假设内部购销形成的存货在本期全部实现了对外销售。 借：营业收入 1000贷：营业成本 1000 将期末存货中包含的未实现的内部销售利润抵销。借：营业成本 80贷：存货 80,问题二：以后年度连续编制合并会计报表时，内部销售收入和存货中包含的未实现内部销售利润的抵销处理,步骤： 1将
39、期初存货中包含的未实现的内部销售利润抵销。 2将本期内部销售收入抵销。 3将期末存货中包含的未实现的内部销售利润抵销。,2006年合并工作底稿,2007年合并工作底稿,2006年合并工作底稿,2007年合并工作底稿,因此抵销分录 1借：期初未分配利润贷：营业成本 （假设期初存货在本期实现了对外销售） 2 借：营业收入贷：营业成本 3借：营业成本贷：存货,例4 ：A为B的母公司，1999年A将成本为800元的商品以1000元销售给B公司，B当期没有实现对外销售。2000年B将该批商品以1300元全部售出。 要求：编制2000年末的抵销分录。,2000，12，31抵销分录借：期初未分配利润 200
40、贷：营业成本 200,例5 ： A为B的母公司，1999年A将成本为800元的商品以1000元销售给B公司，B当期没有实现对外销售。2000年B公司仍未售出。,2000，12，31抵销分录借：期初未分配利润 200贷：营业成本 200借：营业成本 200贷：存货 200,例6 ：A为B的母公司，1999年A将成本为800元的商品以1000元销售给B公司，B当期没有实现对外销售。2000年B又从A公司购进价值2000元的商品，A销售毛利率为20%，上期和本期全部形成存货。,2000，12，31抵消分录借：期初未分配利润 200贷：营业成本 200借：营业收入 2000贷：营业成本 2000借：营
41、业成本 600贷：存货 600（200+2000*20%=600）,例7 子公司期初存货中包含300元的内部销售利润，本期子公司从母公司购进1000元的产品，母公司的销售毛利率为20%，子公司期末存货600元为本期购入。 抵销分录借：期初未分配利润 300贷：营业成本 300借：营业收入 1000贷：营业成本 1000借：营业成本 120贷：存货 120 （600*20%）,问题三：内部购销形成存货计提的存货跌价准备的抵销处理（一）初次编制合并会计报表时的抵销处理 1 购买企业期末内部购销形成的存货的可变现净值（18400）低于其取得成本（20000），但高于销售企业的销售成本（16000）。
42、 则 个别会计报表上计提的准备为：20000-18400=1600从集团来看，存货成本应为16000，因此不应提存货跌价准备。 抵销分录为： 借：存货 1600贷：资产减值损失 1600,2 购买企业期末内部购销形成存货的可变现净值低于销售企业的销售成本。 例：可变现净值为15200元，销售企业的销售成本为16000元，购买企业的购买成本为20000元。 则 个别会计报表上已计提的准备为：20000-15200=4800元 集团应计提的准备为：16000-15200=800元 因此应冲销多提的4800-800=4000元 抵销分录为： 借：存货4000贷：资产减值损失 4000,（二）以后各期
43、的抵销处理 步骤： 首先，将上期抵销的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销； 其次，将本期对内部购销形成存货补提或冲销的存货跌价准备的金额予以抵销。,（1）借：存货贷：期初未分配利润 （2）借：存货贷：资产减值损失 或 借：资产减值损失 贷：存货,举例 1 子公司2001年期初存货成本20000元，内含未实现的内部销售利润4000元，已经计提存货跌价准备1600元，本年度实现了对外销售。本年度又从母公司购入存货，销货方的销售成本为24000元，销售价格为30000元，子公司当期对外销售40%，期末存货可变现净值为16000元。,存货跌价准备（个别会计报表）期初余额 1600本期发生额
44、400期末余额2000存货跌价准备（合并数）期初余额0本期发生额0期末余额 0,（1）期初存货 个别会计报表计提的跌价准备=1600元 集团应计提的准备为0。 （因为集团存货成本为20000-4000=16000元，可变现净值为20000-1600=18400元） 因此应冲销多提的1600元 抵销分录为： 借：存货1600贷：期初未分配利润 1600,（2）期末存货 个别会计报表跌价准备余额=30000*60%-16000=2000元 个别会计报表本期补提了跌价准备=2000-1600=400元 集团跌价准备余额=0 （因为存货成本为24000*60%=1440016000） 集团本期计提跌价
45、准备 =0 抵销分录为： 借：存货 400贷：资产减值损失 400,2在上例假设个别会计报表中期初存货计提跌价准备为5000元。存货跌价准备（个别会计报表）期初余额 5000 本期发生额3000期末余额2000存货跌价准备（合并数）期初余额1000本期发生额1000期末余额 0,（1）期初存货 个别会计报表计提的跌价准备=5000元 集团应计提的准备为=16000-15000=1000元。 （因为集团存货成本为20000-4000=16000元，可变现净值为20000-5000=15000元） 因此应冲销多提的4000元 抵销分录为： 借：存货4000贷：期初未分配利润 4000,（2）期末存
46、货 个别会计报表跌价准备余额 =30000*60%-16000=2000元 个别会计报表本期冲减了跌价准备 =5000-2000=3000元 集团跌价准备余额=0 （因为存货成本为24000*60%=1440016000） 集团本期冲减跌价准备 =1000元 抵销分录为： 借：资产减值损失 2000贷：存货 2000,练习：2001年8月26日，母公司将成本为120万元的产成品，销售给A公司作为库存商品，价款150万元，销项税额22.5万元，A公司购进的该商品支付运杂费5万元，当期全部未实现对外销售形成了期末存货。2002年3月6日，母公司又将成本为157.5万元的该产品销售给A公司，价款为2
47、25万元，销项税额38.25万元，A公司发出存货采用后进先出法核算，本期销售该商品结转成本189万元。 要求：编制2001年和2002年存货中未实现内部销售利润的抵销分录,2001年抵消分录： 当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销 借：营业收入 150 贷：营业成本 150将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销。 借：营业成本 30 贷：存货 30,2002年： 借：年初未分配利润 30 贷：营业成本 30 借：营业收入 225 贷：营业成本 225 将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销。 借：营业成本 40.8 30（225189）（225-157.5）/22540.8 贷：存货 40.8,
